I SA/Gl 487/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 października 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. na poczet zaległości podatkowej oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej DIS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i art. 239 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) postanowieniem z dnia [...]r. (Nr [...]) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej NUS) z dnia [...]r. (Nr [...]) w sprawie zaliczenia A (dalej jako Spółka lub strona) nadpłaty powstałej w wyniku rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2008r. w kwocie [...]zł (kwota [...]zł z dnia 27.12.2013r., kwota [...]zł wynikająca z decyzji z dnia [...]r. Nr [...]) na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok w łącznej kwocie należności głównej [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz na poczet WZS-1R - wpłaty z zysku Jednoosobowej Spółki Skarbu Państwa za 2008 rok w kwocie należności głównej [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu w kwestii nadpłaty DIS wskazał, że w dniu 31.03.2009r. A’ - złożył w [...][...] Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie podatkowe CIT-8 za rok 2008 z wykazaną kwotą nadpłaty [...]zł. Następnie w dniu 27.12.2013r. Spółka złożyła korektę ww. zeznania, z której wynikała nadpłata w kwocie [...]zł. W tym samym dniu Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie [...]zł oraz o zwrot tej części nadpłaty, która nie zostanie zaliczona z urzędu na poczet zaległości podatkowych. W dniu [...]r. NUS wydał decyzję (Nr [...]), w której stwierdził wysokość nadpłaty w kwocie [...]zł., od której Strona nie wniosła odwołania. W kwestii zaległości DIS wskazał, że w dniu 9.06.2009r. A’ złożył deklarację o wysokości zysku (straty) osiągniętego przez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa i o wpłatach z zysku (WZS-1R) za rok 2008 z wykazaną kwotą nadpłaty [...]zł., natomiast w dniu 9.12.2013r. złożona została korekta ww. deklaracji z wykazaną kwotą nadpłaty [...] zł. W wyniku powyższego powstała zaległość podatkowa z tytułu WZS-1R za rok 2008 w kwocie [...] zł. W dniu 31.03.2010r. Spółka złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 za 2009 rok z wykazaną kwotą do zapłaty [...] zł., a następnie w dniu 3.03.2014r. korektę przedmiotowego zeznania z kwotą do zapłaty [...] zł (powstała kwota zaległości podatkowa [...]zł). Z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu 28.02.2014r. dokonała wpłaty kwoty [...] zł na poczet CIT 2009 rok. Nadpłata w pierwszej kolejności została zaliczona w kwocie [...] zł (kwota [...]zł z dnia 27.12.2013r. kwota [...]zł z dnia 27.02.2014r.), natomiast wpłata Spółki w wysokości [...]zł z dnia 28.02.2014r. nie została zaliczona na poczet zobowiązań podatkowych za lata 2008-2009, w związku z ich wygaśnięciem poprzez zaliczenia przedmiotowej nadpłaty za rok 2008. DIS wskazał, że NUS stoi na stanowisku, iż nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości [...]zł powstała z dniem [...] tj. z dniem wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Postanowieniem z dnia [...]r. (Nr [...]) NUS zaliczył nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008 na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok wraz z odsetkami za zwlokę oraz na poczet wpłaty z zysku Jednoosobowych Spółek Skarbu Państwa za 2008 wraz z odsetkami za zwłokę. Na powyższe postanowienie A jako następca prawny A’ w dniu 22.04.2014 r. złożyło zażalenie w wyniku którego DIS wydał postanowienie z dnia [...]r. (Nr [...]) uchylające rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia przez NUS. Przedmiotowe uchylenie nastąpiło w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w procesie księgowania, które wystąpiły w trakcie pokrywania zobowiązań Spółki. Następnie NUS działając na podstawie art. 76 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...]r. (nr [...]) dokonał zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok 2008 w kwocie [...] zł (kwota [...] zł z dnia 27.12.2013r. kwota [...] zł wynikająca z decyzji nr [...] z dnia [...]r.) na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok w łącznej kwocie należności głównej [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz na poczet WZS-1R - wpłaty z zysku Jednoosobowych Spółkę Skarbu Państwa za 2008 rok w kwocie należności głównej [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. W zażaleniu na ww. postanowienie pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 59 § 1 pkt 4, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1, art. 76 § 1 oraz art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione zaliczenie części kwoty nadpłaty w CIT za rok 2008 na poczet odsetek od zaległości w CIT za rok 2009 oraz odsetek z tytułu wpłat z zysku za rok 2008. Po rozpatrzeniu zażalenia DIS postanowieniem z dnia [...]r. (Nr [...]) ponownie uchylił rozstrzygniecie organu I instancji z dnia [...]r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez NUS. Przesłanką uchylenia były braki w materiale dowodowym oraz niepełne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, w tym brak informacji na temat sposobu naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. NUS w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, postanowieniem z dnia [...]r. (Nr [...]) dokonał zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2008 r. w kwocie [...] zł (kwota [...] zł z dnia 27.12.2013r., kwota [...] zł wynikająca z decyzji z dnia [...]r. Nr [...]) na poczet następujących zaległości: - w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w kwocie należności głównej [...] zł oraz odsetek za zwłokę liczonych za okres 1.04.2010r. - 27.12.2013r. w kwocie [...] zł. - w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w kwocie należności głównej [...] zł oraz odsetki za zwłokę liczone za okres 1.04.2010r. - 27.02.2014r. w kwocie [...] zł. - WZS-1R - wpłaty z zysku Jednoosobowych Spółek Skarbu Państwa za 2008 rok – na należność główną w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę liczone za okres 7.09.2009r. - 27.02.2014r. w kwocie [...] zł. W zażaleniu na ww. postanowienie z [...]r. pełnomocnik A zarzucał naruszenie przepisów art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 59 § 1 pkt 4, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1, art. 76 § 1 oraz art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione zaliczenie części kwoty nadpłaty w CIT za rok 2008 na poczet odsetek od zaległości w CIT za rok 2009 oraz odsetek z tytułu wpłat z zysku za rok 2008 i w związku z powyższym wniósł o: uchylenie przez NUS zaskarżonego postanowienia w całości w trybie przewidzianym w art. 226 § 1 w związku z art. 239 O.p.; bądź uchylenie przez DIS zaskarżonego postanowienia w całości na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 O.p. W opinii pełnomocnika "w przypadku istnienia nadpłaty w momencie powstania zaległości podatkowej należy przyjąć, że ulega ona wygaśnięciu z mocy prawa w momencie jej powstania (brak jest zatem podstaw do naliczenia odsetek)." Zdaniem pełnomocnika organ I instancji w chwili powstania zaległości z tytułu CIT za rok 2009 oraz zaległości z tytułu wpłat z zysku za rok 2008 dysponował kwotą nadpłaty wynikającą z CIT za rok 2008, która w całości pokrywała ww. zobowiązania. Z tego też względu pełnomocnik podkreślał, że nadpłata za rok 2008 z tytułu CIT powstała w oparciu o art. 73 § 2 pkt 1 O.p. tj. z dniem złożenia zeznania podatkowego i na moment powstania nadpłaty nie ma w tym przypadku wpływu fakt złożenia późniejszych korekt. Zatem wraz z upływem terminu płatności CIT za rok 2009 oraz wpłat z zysku za rok 2008 zobowiązania te uległy z mocy prawa wygaśnięciu na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p., w związku z zaliczeniem na ich poczet niezwróconych kwot nadpłat za poprzednie okresy. Dlatego też. skoro Skarb Państwa dysponował kwotami nadpłat pokrywającymi ww. zaległości, to zdaniem Spółki brak jest podstaw do naliczania odsetek za zwłokę. DIS ww. postanowieniem z [...]r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie NUS. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest kwalifikacja prawna stanu faktycznego z punktu widzenia zasadności naliczenia odsetek od niezapłaconego w terminie podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2009 rok oraz od wpłat z zysku WZS-1R za rok 2008 w sytuacji złożonego przed datą powstania ww. zaległości, zeznania podatkowego CIT-8 za rok 2008 z wykazaną kwotą nadpłaty. DIS zwrócił uwagę, że NUS zaskarżonym postanowieniem dokonał następującego zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2008 r. w kwocie [...] zł (kwota [...] zł z dnia 27.12.2013r. kwota [...] zł wynikająca z decyzji z dnia [...]r., Nr [...]), a co szczegółowo przedstawiono na stronach od 5 do 7 zaskarżonego postanowienia DIS. Organ odwoławczy zauważał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do powstania dwóch odrębnych zobowiązań podatkowych, bowiem podatek od wpłat z zysku nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach związanych z rozliczeniem podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i wykazuje się je w odrębnych zeznaniach. Według DIS istotnym i przesądzającym o treści rozstrzygnięcia jest rozważenie, z jakim momentem nastąpić powinno zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości, z którym to dniem wierzytelność Skarbu Państwa zostaje zaspokojona tzn. zaległość podatkowa przestaje istnieć, a więc odpada obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę. Dalsze bowiem ich naliczanie już po dniu z jakim nastąpiło zarachowanie nadpłaty na poczet zaległości, stanowiłoby naruszenie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej gdyż z mocy art. 59 § 1 ww. ustawy z dniem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości zobowiązanie podatkowe wygasa. Organ wskazał, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami na zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się także przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. zgodnie z którymi jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwlokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w' stosunku w jakim, w dniu stwierdzenia nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Ponadto jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, stwierdzoną nadpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (art. 62 § 1 O.p.). DIS wskazał, że nadpłatą jest zarówno kwota podatku nadpłaconego, jak i nienależnie zapłaconego, ale również kwota podatku nienależnie pobranego przez płatnika lub pobranego przez niego w kwocie wyższej od należnej. Według organu odwoławczego na podstawie art. 76a § 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty (w- przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 O.p.) lub z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W art. 73 O.p. zostały określone momenty powstania nadpłaty. Z § 2 ww. przepisu wynika, że najwcześniejszym momentem powstania nadpłaty w podatku dochodowym jest dzień złożenia zeznania rocznego, pod warunkiem. że w tym dniu podatek zawyżony lub nienależny został przez podatnika zapłacony. Każda deklaracja może zostać skorygowana poprzez złożenie deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Należy przy tym pamiętać, że korekta deklaracji jest tylko zmianą brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres, jednak nie może działać wstecz. W związku z powyższym nadpłata powstaje w podatku dochodowym, w sytuacji złożenia korekty zeznania rocznego z dniem złożenia tej korekty. Według DIS potwierdzenie, że momentem powstania nadpłaty jest dzień złożenia korekty, znajduje się w obowiązującym orzecznictwie sądowo-administracyjnym, m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.06.2011r. (sygn. akt II FSK 322/10), w którym zaznaczono, iż ,,jeżeli po złożeniu zeznania, gdzie nie była wykazana kwota nadpłaty lub była wskazana kwota nadpłaty w innej wysokości, dokonano jej korekty, w wyniku której wykazano inną kwotę nadpłaty, dniem jej powstania jest dzień dokonania korekty. Skorygowane zeznanie zastępuje poprzednio złożone i w związku z tym dzień jego złożenia jest dniem powstania nadpłaty - czyli skonkretyzowanej należności. Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9.08.2012r. (sygn. akt I FSK 116/11). DIS wskazał, że ze względu na to, iż w niniejszej sprawie Spółka w zeznaniu za 2008 rok wykazała nadpłatę, nadpłata ta powstała, ale z dniem złożenia korekt zmieniła się jej wysokość. Gdyby nadpłata powstała zgodnie ze stanowiskiem podatnika, doprowadziłoby to niedopuszczalnej sytuacji, gdzie Spółka oczekiwałaby oprocentowania od kwoty nie wykazanej wcale w zeznaniu rocznym bądź wykazanej w innej wysokości, już od dnia złożenia tego zeznania, czyli od dnia, gdy prawidłowa wysokość nie był znana. Ponadto, jak zauważył NSA w ww. wyroku "korekta deklaracji jako oświadczenie wiedzy podatnika w zakresie danego okresu rozliczeniowego, a także oświadczenie woli otrzymania zwrotu nadpłaty w wysokości innej, niż wskazanej w uprzednio złożonej deklaracji, nie może działać wstecz." W dalszej części uzasadnienia postanowienia DIS podkreślił, że w niniejszej sprawie istotna jest jeszcze kwestia złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wydana przez NUS decyzja z dnia [...]r. (Nr [...]). W tym zakresie przypomniano, że w dniu 27.12.2013r. A’ (którego następcą prawnym jest Spółka) wraz z korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008 złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2008 w wysokości [...] zł. w konsekwencji czego organ I instancji wydał decyzję, w której stwierdził wysokość nadpłaty w kwocie [...] zł czyli niższej o [...] zł od kwoty wnioskowanej przez Spółkę. Z uwagi na fakt, że podatnik nie wniósł od niej odwołania, decyzja ta stała się decyzją ostateczną. Podkreślono, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego, w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie nadpłaty uwzględniono stanowisko Spółki, które dotyczyło zmiany wysokości wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od nieterminowych płatności dla kontrahenta tj. w złożonej w dniu 27.12.2013r. korekcie zeznania CIT-8 za rok 2008, Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł. Po przeprowadzeniu ponownej weryfikacji dokumentów (w trakcie trwającego postępowania) Spółka zidentyfikowała, że w roku 2008 jedynie część powyższej kwoty tj. [...]zł została uregulowana (w formie kompensaty zobowiązań). Ponieważ Spółka uznała, że tylko kwota [...]zł może zostać zaliczona do kosztów podatkowych w roku 2008 organ podatkowy uznał, iż Spółka prawidłowo dokonała korekty tej kwoty, a więc uznał, że dochód wykazany w korekcie zeznania CIT-8 za rok 2008r. zwiększył się o kwotę [...] zł ([...] zł - [...] zł), co spowodowało zwiększenie się należnego podatku o kwotę [...] zł, a tym samym o tą kwotę zmniejszyła się wysokość nadpłaty, o którą wnioskowała Spółka. W związku z powyższym DIS wskazał, że należy uznać, iż nadpłata w wysokości [...] zł dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008, powstała z dniem wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę tj. 27.02.2014r., albowiem wtedy została ujawniona w prawidłowej wysokości. W skardze na postanowienie DIS z [...] r. w imieniu A (dalej: "Spółka", lub "Skarżąca") pełnomocnik zarzucał naruszenie: art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nadpłata w CIT za rok 2008 powstała w dniu wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w CIT za rok 2008, a nie z chwilą złożenia deklaracji za ten rok; art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaległość podatkowa Skarżącej w CIT za rok 2009 i zaległość Skarżącej we wpłatach z zysku jednoosobowej spółki Skarbu Państwa (dalej: "wplata z zysku") za rok 2008 istniała do 27 lutego 2014 r. i do tego dnia należy naliczyć Spółce odsetki za zwłokę od tych zaległości; art. 76 § 1 oraz art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych doszło z chwilą wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w CIT za rok 2008, a nie w dniu złożenia deklaracji rocznej na CIT za ten rok. Takie podejście doprowadziło do błędnego zaliczenia części nadpłaty na poczet nieistniejących odsetek od zaległości podatkowych. Pełnomocnik na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wnosił o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia DIS oraz poprzedzającego je postanowienia NUS oraz zasądzenie kosztów. W uzasadnieniu skargi po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowiska organu, strona skarżąca podkreślała naruszenie przez DIS przepisów prawa materialnego akcentując, że DIS nieprawidłowo uznał, iż nadpłata skarżącej w CIT za rok 2008 powstała [...] r., tj. w dniu wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty za rok 2008 (a nie w dniu złożenia zeznań rocznych). Takie podejście doprowadziło do błędnego uznania, że zaległości podatkowe Spółki z tytułu CIT i we wpłatach z zysku za rok 2009 istniały do 27 lutego 2014 r., ponieważ wygasły dopiero z momentem wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w CIT. Autor skargi podkreślał, że w konsekwencji organ podatkowy II instancji błędnie naliczył skarżącej odsetki od nieistniejących zaległości podatkowych za okres do dnia 27 lutego 2014 r. Pełnomocnik wywodził, że zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej: zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności". Następstwem istnienia zaległości podatkowej jest konieczność naliczenia odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Odsetki za zwłokę naliczane mogą być jednak tylko wówczas, gdy bezskutecznie upłynął termin płatności podatku i gdy podatek nie został zapłacony lub zobowiązanie podatkowe nie wygasło w inny sposób. Zobowiązanie podatkowe wygasa zaś w szczególności wskutek zaliczenia na jego poczet nadpłaty (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.) w trybie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona wskazywała, że w świetle art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 2 O.p. Przepis art. 73 § 2 pkt 1 ww. ustawy określa natomiast dzień powstania nadpłaty w przypadku podatników podatku dochodowego. Zdaniem pełnomocnika istotą sporu Skarżącej z DIS jest wykładnia tego przepisu, w sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych Spółki następuje na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 O.p. Autor skargi wywodził, że w sprawie nadpłaty powstały z dniem złożenia zeznań rocznych na CIT, a nie w dniu złożenia korekt deklaracji czy też w dniu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Żaden przepis prawa nie wskazuję, iż nadpłata może powstać z dniem wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Stanowisko DIS jest sprzeczne z przepisami. W konsekwencji brak jest podstaw do naliczenia odsetek od zaległości podatkowych w CIT za rok 2009 i zaległości we wpłatach z zysku za rok 2008. W dalszej części uzasadnienia, strona w zakresie wykładni pojęcia "złożenie zeznania rocznego " wywodziła, że zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że dniem powstania nadpłaty w CIT jest dzień złożenia zeznania rocznego. W związku z powyższym, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego II instancji, zgodnie z którym "nadpłata (...) powstała z dniem wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę tj. [...]r., albowiem wtedy została ujawniona w prawidłowej wysokości.", co doprowadziło DIS do przyjęcia, że momentem powstania nadpłaty jest dzień wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zdaniem pełnomocnika okoliczność powołana przez DIS jest bez znaczenia w świetle jednoznacznego brzmienia art. 73 § 2 pkt 1 O.p. Uznanie, że decyzję stwierdzającą nadpłatę można traktować na gruncie tego przepisu jako równoważną złożeniu zeznania rocznego jest sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Decyzja stwierdzająca nadpłatę w oczywisty sposób nie może być rozumiana jako "zeznanie roczne". Ponadto, Skarżąca nie zgadzała się ze stanowiskiem organu, jakoby ujawnienie nadpłaty było okolicznością decydującą o jej powstaniu. Ustawodawca postanowił bowiem, że w przypadku podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, nie zaś w momencie jej ujawnienia (które może nastąpić w momencie złożenia korekty zeznania lub wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę). Organ nie odróżnia zatem tych dwóch odmiennych momentów, tj.: powstania nadpłaty (co zgodnie z przepisem art. 73 § 2 pkt 1 O.p. następuje z dniem złożenia zeznania rocznego) oraz ujawnienia nadpłaty, co następuje z dniem złożenia korekty zeznania rocznego wykazującego nadpłatę lub w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Pełnomocnik akcentował, że analogiczne podejście zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 12 marca 2014 r., (sygn. I SA/Sz 1126/13) gdy stwierdził, że: Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego. To bowiem z dniem złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego za dany rok następuje ostateczne rozliczenie podatku za ten rok podatkowy. Od momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych należy natomiast odróżnić moment (dzień), w którym podatnik wykazuje, że nadpłata ta istnieje. Może to uczynić już w momencie jej powstania, a więc w zeznaniu podatkowym za dany rok lub dopiero w korekcie tego zeznania, dokonanej na podstawie art. 81 O.p.". Autor skargi podkreślał, że Ustawodawca nie wiąże natomiast momentu powstania nadpłaty z jej ujawnieniem. Wykładnia organu podatkowego II instancji wykracza zatem poza językowe brzmienie przepisów. Podejście przyjęte przez DIS prowadzi w istocie do wygenerowania dodatkowej przesłanki uzależniającej powstanie nadpłaty od faktu, aby nadpłata została "ujawniona" w deklaracji złożonej przez podatnika lub w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Taki warunek nie wynika jednak z art. 73 § 2 pkt 1 O.p., który jednoznacznie wskazuje, że nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania. W ocenie pełnomocnika stanowisko DIS jest zatem efektem niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej. Tworzenie prawa jest zadaniem ustawodawcy, a nie organów podatkowych, które to prawo powinny stosować. W kwestii złożenia deklaracji a złożenia korekty deklaracji w świetle przepisów Ordynacji podatkowej pełnomocnik podkreślał, że nieprawidłowe jest także stanowisko DIS, iż "(...) nadpłata powstaje w podatku dochodowym, w sytuacji złożenia korekty zeznania rocznego z dniem złożenia tej korekty". Stanowisko prezentowane przez Skarżącą, zgodnie z którym momentem powstania nadpłaty w CIT jest dzień złożenia zeznania rocznego (a nie korekty tego zeznania) potwierdza historyczna analiza przepisów Ordynacji podatkowej. Gdyby ustawodawca zamierzał powiązać moment powstania nadpłaty w CIT z dniem złożenia korekty zeznania rocznego (a nie z dniem złożenia zeznania), zastosowałby konstrukcję, która obowiązywała w odniesieniu do momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług w art. 73 § 1 pkt 6 O.p. (obowiązujący do dnia 31 grudnia 2008 r.). W tym przepisie ustawodawca wskazał wprost, że nadpłata powstaje z dniem: "złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług." Co więcej, w okresie obowiązywania powyższego przepisu, art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej miał identyczne brzmienie jak obecnie, tj. stanowił, że dniem powstania nadpłaty w przypadku podatników podatku dochodowego jest dzień złożenia zeznania rocznego. W konsekwencji, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. ustawodawca wprost wskazywał, że momentem powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług jest dzień złożenia korekty deklaracji, a w podatku dochodowym jest dzień złożenia deklaracji. Autor skargi podkreślał, że zestawienie tych dwóch norm pokazuje, iż ustawodawca odróżnia złożenie deklaracji od złożenia korekty deklaracji (w przeciwnym wypadku nie byłoby podstaw do odróżniania tych zwrotów na gruncie art. 73 § 2 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Zdaniem pełnomocnika za interpretacją przepisu art. 73 § 2 pkt 1 O.p. w sposób przedstawiony przez Skarżącą przemawia także uzasadnienie do nowelizacji, mocą której został wykreślony przepis art. 73 § 1 pkt 6 O.p. (stanowiący o tym, że nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług). W uzasadnieniu wskazano bowiem, że: "W obecnym stanie prawnym różny jest moment powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku VAT. W przypadku nadpłaty w podatku VAT powstaje ona nie z dniem zapłaty zawyżonego podatku, ale co do zasady z dniem złożenia korekty deklaracji. (...) Projektowana zmiana przewiduje, że nadpłata w podatku od towarów i usług będzie powstawać z dniem dokonania zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Wyeliminuje to konieczność zapłaty odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku, a podatnik dokonał zapłaty podatku VAT we wcześniejszym, korzystniejszym dla budżetu, terminie". Zdaniem pełnomocnika z tego uzasadnienia jednoznacznie wynika, że w ocenie ustawodawcy nadpłata w CIT nie powstaje w dniu złożenia korekty zeznania rocznego. Prawodawca wprost wskazuje, że nadpłata w podatku od towarów i usług powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji, a moment powstania nadpłaty w CIT jest różny od momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług. Wnioski wynikające z powyższej wykładni są ważne z tego względu, że pokazują, w jaki sposób dany przepis rozumiał ustawodawca w procesie stanowienia prawa. W analizowanej sprawie, rezultaty wykładni historycznej potwierdzają językowe brzmienie przepisów, stąd też nie może być wątpliwości, że nadpłata w podatku dochodowym powstaje w dniu złożenia zeznania rocznego, a nie korekty tego zeznania. Stanowisko DIS ignoruje nie tylko językowe brzmienie art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ale również jednoznaczne wskazówki co do sposobu rozumienia tego przepisu wyartykułowane przez ustawodawcę. Autor skargi dodawał ponadto, że za uznaniem, iż ujęte w art. 73 § 2 pkt 1 O.p. pojęcie "zeznania rocznego" nie obejmuje swoim zakresem pojęcia "skorygowanego zeznania" przemawia art. 77 § 1 O.p. Ustawodawca w tym przepisie odrębnie posługuje się terminami "zeznanie" oraz "skorygowane zeznanie", czym wskazuje, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania w podatku dochodowym (art. 77 § 1 pkt 5 O.p.); 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p.). Pełnomocnik podkreślał, że powyższe wskazuje, iż tych pojęć nie należy ze sobą utożsamiać, tak jak czyni to DIS oraz akcentował, że takie podejście potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 września 2012 r., sygn. akt: II FSK 244/11, stwierdzając, że: "Przepisy Ordynacji podatkowej obejmujące nadpłatę odróżniają przypadki, w których określone skutki prawne związane są z datą złożenia określonego rodzaju deklaracji, od przypadków, w których skutki te wiążą się z datą złożenia korekty deklaracji". Odnosząc się do stanowiska DIS pełnomocnik podkreślał, że podejście organu prowadzi do przyjęcia, iż sformułowania brzmiące w różny sposób, tj. "zeznanie" oraz "skorygowane zeznanie" mogą mieć identyczne znaczenie i być rozumiane jako "skorygowane zeznanie". Autor skargi wywodził, że organ podatkowy II instancji nie uwzględnia także brzmienia art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę "nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Sama kwota nadpłaty jest więc obiektywnie istniejącą okolicznością faktyczną - wynika ona z porównania kwoty zapłaconej przez podatnika z kwotą zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w CIT powstaje natomiast z mocy prawa, a nie na podstawie składanej deklaracji. Nadpłata nie jest zatem powiązana z deklaracją podatkową składaną przez podatnika, lecz z kwotą zobowiązania podatkowego. W deklaracji podatnik precyzuje jedynie jego wysokość, ale nie zmienia to faktu, że zobowiązanie istnieje obiektywnie w prawidłowej wysokości wynikającej z przepisów prawa (złożona deklaracja nie zmienia jego wysokości). W związku z tym, Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem DIS, zgodnie z którym nadpłata nie istnieje w oderwaniu od dokumentu, z którego ona wynika. Takie podejście po raz kolejny pokazuje, że organ podatkowy II instancji utożsamia powstanie nadpłaty z jej ujawnieniem, co jest nieprawidłowe i w przypadku Spółki doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia. W zakresie kompensacyjnej funkcji odsetek od zaległości podatkowych, pełnomocnik podkreślał, że stanowisko Skarżącej w przedmiocie braku podstaw do naliczenia odsetek od zaległości podatkowych w analizowanej sprawie potwierdza wykładnia celowościowa przepisów odwołująca się do kompensacyjnej funkcji odsetek od zaległości podatkowych. Autor skargi akcentował, że w sytuacji Skarżącej, Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku w związku z istnieniem zaległości w CIT za rok 2009 i zaległości we wpłatach z zysku za rok 2008. Zanim jeszcze powstała zaległość poprzednika prawnego Spółki w CIT za rok 2009, obiektywnie istniały nadpłaty w CIT za rok 2007 oraz za rok 2008 (wynikające z faktu, że poprzednik prawny wpłacił na poczet podatku kwotę przewyższającą faktyczne zobowiązanie podatkowe za te lata). Nadpłaty za rok 2007 i rok 2008 (w łącznej kwocie [...] złotych) znacznie przekraczały zaległości podatkowe Spółki za rok 2009 oraz zaległości z tytułu wpłat z zysku. W takiej sytuacji, nie można mówić o poniesieniu przez Skarb Państwa jakiegokolwiek uszczerbku, ponieważ Skarb Państwa przez cały czas dysponował środkami pieniężnymi w kwocie wyższej od należnej. Pełnomocnik podkreślał, że stanowisko zgodnie, z którym w takiej sytuacji jak przypadek Skarżącej nie powstaje uszczerbek ekonomiczny dla wierzyciela podatkowego zostało zaprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie podobnych stanów faktycznych. Przykładowo, WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 12 marca 2014 r., sygn. akt: I SA/Sz 1126/13 stwierdził, że: "Jednakże, wystąpienie nadpłaty oznacza, że niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy podatnik wywiązuje się ze swoich powinności w sposób przekraczający ciążący na nim obowiązek. W takiej sytuacji jednoczesne wystąpienie równoważnej wartościowo zaległości podatkowej z innego tytułu nie powoduje ekonomicznego uszczerbku dla fiskusa. Dlatego też obciążenie podatnika w takiej sytuacji obowiązkiem zapłacenia odsetek od zaległości, pomimo tego, że istnieje rekompensująca zaległość nadpłata, słusznie budzi zastrzeżenia ze względu na naruszenie konstytucyjnej zasady sprawiedliwości (por. wyrok NSA z 20.09.2012r., sygn. akt II FSK 244/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z 20.11.2012r., sygn. akt I SA/Bd 867/12 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem pełnomocnika w tym kontekście, treść rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji sugeruje, że Spółka naraziła wierzyciela podatkowego na stratę, podczas gdy to Skarb Państwa przez cały czas dysponował środkami pieniężnymi Skarżącej w kwocie wyższej od należnej. W takiej sytuacji, bezzasadne i niecelowe było naliczanie od zobowiązania w CIT za rok 2009 i we wpłatach z zysku za rok 2008 jakichkolwiek odsetek za zwłokę. Dyrektor nie uwzględnił bowiem faktu, że odsetki od zaległości podatkowych pełnią głównie funkcję kompensacyjną. Oznacza to, że istotą odsetek od zaległości podatkowych jest rekompensata Skarbowi Państwa ubytku dochodów, które nie trafiły do budżetu państwa w ustawowym terminie. Tymczasem, z całościowej analizy zobowiązań Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz wpłat z zysku jednoosobowych spółek Skarbu Państwa wynika jednoznacznie, że NUS ani Skarb Państwa nie byli ani na moment pozbawieni należnych im środków pieniężnych. Autor skargi wskazał, że istotne znaczenie takiej okoliczności dla sposobu naliczania odsetek za zwłokę dostrzeżono w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku z dnia 30 października 2012 r. (sygn. akt: I GSK 786/11), w którym NSA stwierdził, że skoro Skarb Państwa dysponuje kwotą zaległości podatkowej, to wówczas "odpada" funkcja kompensacyjna odsetek od zaległości podatkowych, co w rezultacie skutkuje brakiem prawnej możliwości ich naliczania w myśl art. 53 § 1 O.p. NSA uznał, iż "nie budzi wątpliwości to, że Skarb Państwa w momencie powstania zaległości podatkowej dysponował kwotą nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące poprzedzające powstanie zaległości. Istnienie nadpłaty oznacza, że niezależnie od przyczyny tego stanu rzeczy podatnik wywiązał się ze swoich powinności w sposób przekraczający ciążący na nim obowiązek. W sytuacji jednoczesnego wystąpienia równoważnej wartościowo zaległości podatkowej nie sposób przyjąć, że nastąpił ekonomiczny uszczerbek dla Skarbu Państwa. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych." Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z 20 września 2012 r., sygn. akt: II FSK 244/11, czy w wyroku z 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 69/10. Powyższe tezy potwierdza także orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Zdaniem pełnomocnika, w kwestii zachwiania równowagi pomiędzy uprawnieniami podatnika i wierzyciela podatkowego, organ podatkowy II instancji nie uwzględnił, że w sprawie Spółki naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych prowadziłoby do dwukrotnego obciążenia Skarżącej negatywnymi skutkami tego samego działania, ponieważ Spółka nie tylko na czas nie dysponowała swoimi środkami finansowymi, ale i była zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę. Takie kumulatywne obciążanie podatnika negatywnymi konsekwencjami popełnionego błędu prowadziłoby do zachwiania podkreślanej w orzecznictwie symetrii pomiędzy uprawnieniami podatnika oraz organu podatkowego, podkreślanej w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt: I FSK 481/11, w którym NSA m. in. wskazał, że: "(...) w relacjach finansowych między Skarbem Państwa a podatnikiem powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania". Autor skargi wywodził, że odzwierciedleniem prawa Skarbu Państwa do żądania odsetek od zaległości podatkowych jest uprawnienie podatnika do domagania się oprocentowania nadpłaty w sytuacjach wskazanych w przepisach Ordynacji podatkowej oraz wskazał, że NSA w Uchwale wydanej w pełnym składzie Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11 podkreślił, że: "(...) na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby". Zdaniem pełnomocnika z powyższego wynika, że w ocenie NSA podatnik nie może domagać się nadpłaty, jeżeli nie poniósł uszczerbku ekonomicznego na skutek zapłaty podatku w zbyt wysokiej kwocie. Ta reguła powinna zatem znaleźć analogiczne zastosowanie w sytuacji odwrotnej, tj. wówczas, gdy Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku w związku z zadeklarowaniem podatku w kwocie niższej od należnej. Przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do nieuzasadnionego wzbogacenia po stronie wierzyciela podatkowego (spowodowanego otrzymaniem rekompensaty za uszczerbek, którego w ogóle nie było). Autor skargi wskazał ponadto, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora, zgodnie z którym "Gdyby nadpłata powstała zgodnie ze stanowiskiem Podatnika, doprowadziłoby to do niedopuszczalnej sytuacji, gdzie Spółka oczekiwałaby oprocentowania od kwoty nie wykazanej wcale w zeznaniu rocznym bądź wykazanej w innej wysokości, już od dnia złożenia tego zeznania, czyli od dnia, gdy prawidłowa wysokość nie była znana". W ocenie pełnomocnika ten argument DIS (wskazujący rzekomo na niespójność w podejściu prezentowanym przez Spółkę) jest nietrafny, ponieważ nie uwzględnia treści obowiązujących przepisów o oprocentowaniu nadpłat. Zgodnie z treścią art. 78 § 3 pkt lit. c) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w przypadku Skarżącej, oprocentowanie nadpłaty jest naliczane jedynie w razie niezwrócenia lub niezaliczenia przez organ nadpłaty w ciągu 2 miesięcy od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz nie wcześniej niż po upływie 3 miesięcy od dnia złożenia pierwotnego zeznania rocznego. Tak więc w przypadku skorygowania zeznania nie istnieje możliwość naliczania odsetek od nieujawnionej nadpłaty (wbrew temu, co sugeruje organ podatkowy II instancji). W kwestii konieczności zapłaty odsetek jako niesprawiedliwa kara dla podatników w świetle uzasadnienia do zmiany ustawy o podatku od towarów i usług, pełnomocnik podkreślał brak podstaw celowościowych do naliczenia odsetek za zwłokę w sytuacji Skarżącej i wskazywał także na uzasadnienie ustawy zmieniającej Ordynację podatkową, na podstawie której wykreślono powoływany wcześniej art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (stanowiący, że nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług) Wykreślając powyższy przepis ustawodawca wskazał, że: "Wyeliminuje to (tj. projektowana zmiana - dopisek Skarżącej) konieczność zapłaty odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku, a podatnik dokonał zapłaty podatku VAT we wcześniejszym, korzystniejszym dla budżetu, terminie" oraz, że "Przedmiotowy projekt spowoduje wyeliminowanie niesprawiedliwej kary dla przedsiębiorców, jaką niewątpliwie jest obowiązek zapłaty odsetek od zbyt wcześnie zadeklarowanego podatku VAT. Projekt tym samym ułatwi działalność gospodarczą, bowiem przedsiębiorcy nie będą bać się konsekwencji zbyt wczesnego zadeklarowania podatku VAT, a odsetki od zaległości podatkowej w wyniku zbyt wcześnie odliczonego podatku naliczonego będą naliczane jedynie za okres, kiedy Skarb Państwa poniósł rzeczywisty uszczerbek, czyli do chwili nadpłacenia podatku przez podatnika za okres następny". Autor skargi wywodził, że sam ustawodawca określa zatem konieczność zapłaty odsetek od zaległości podatkowych w związku ze zbyt wczesnym zadeklarowaniem podatku jako "niesprawiedliwą karę", którą należy wyeliminować oraz podkreślił, że stanowisko DIS prowadzące do naliczenia odsetek od zaległości w analogicznej sytuacji (tyle że dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych) prowadzi do nałożenia na podatnika takiej "niesprawiedliwej kary". Podejście DIS jest więc sprzeczne z jednoznacznie wyartykułowaną intencją przyświecającą ustawodawcy i pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia. W kwestii podwójnego nakładania sankcji na podatników, pełnomocnik wskazał, że stanowisko DIS przemawiające za koniecznością naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w sytuacji Skarżącej spowodowało, że te odsetki przestały pełnić funkcję kompensacyjną, ponieważ nie istnieje i nigdy nie istniał uszczerbek po stronie wierzyciela podatkowego, który te odsetki powinny wyrównać. Tym samym, odsetki w sytuacji Skarżącej stały się instrumentem pełniącym wyłącznie funkcję represyjną. Innymi słowy, odsetki stały się sankcją wobec podatnika za nieprawidłowe rozliczenie się z wierzycielem podatkowym. Autor skargi podkreślał, że taka sytuacja prowadzi do możliwego nałożenia na podatników sankcji zarówno o charakterze administracyjnym (w postaci odsetek na zwłokę), jak i karnej skarbowej (odpowiedzialności na gruncie KKS) za to samo działanie. Jak natomiast wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 września 2007 r. sygn. akt: P 43/06 powołując się na uchwałę NSA wydaną w składzie 7 sędziów z 16 października 2006 r., sygn. akt: I FPS 2/06: "Stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określanej przez zaskarżoną ustawę jako «dodatkowe zobowiązanie podatkowe», i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Kumulowanie bowiem odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł wskazaną «karę administracyjną»". Zdaniem pełnomocnika stanowisko DIS mogłoby zatem skutkować zdublowaniem odpowiedzialności za to samo działanie, co zostało uznane za niedopuszczalne w powoływanych orzeczeniach. W podsumowaniu pełnomocnik wywodził, że nadpłata poprzednika prawnego Spółki w CIT za rok 2007 i rok 2008 powstały z dniem złożenia zeznań rocznych za te lata. W związku z tym, te nadpłaty skompensowały zaległości podatkowe za rok 2009 i we wpłatach z zysku z momentem ich powstania. W efekcie, nie ma podstaw do naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Do takich wniosków prowadzą rezultaty wykładni językowej uzupełnione celowościową interpretacją wskazanych w zarzutach przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, należy uznać, że: zgodnie z przepisem art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata w przypadku podatków dochodowych powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, a nie wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty a zatem rozstrzygnięcie DIS nie ma w tym zakresie oparcia w obowiązujących przepisach; zgodnie z przepisem art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata w przypadku podatków dochodowych powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego (a nie skorygowanego zeznania). Takie podejście wynika także z uzasadnienia do zmiany ustawy o podatku od towarów i usług; stanowisko DIS prowadziłoby do naruszenia kompensacyjnej funkcji odsetek od zaległości podatkowych i premiowania Skarbu Państwa uzyskaniem bezpodstawnego wzbogacenia w postaci odsetek od zaległości, pomimo że ten wierzyciel nie poniósł żadnego uszczerbku ekonomicznego i dysponował nadpłatą przekraczającą kwoty zaległości; przyjęcie stanowiska DIS prowadziłoby do dwukrotnego karania podatnika sankcjami o charakterze administracyjnym i karno-skarbowym za ten sam błąd, co jest niedopuszczalne w świetle orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz NSA. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej także p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem postanowienie to nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy jest w znacznej części bezsporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska Spółki i organów, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego powielania. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia jakie w zakresie stanu faktycznego poczyniły organy podatkowe. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok, wynikającej z korekty zeznania podatkowego z dnia 27.12.2013 r., na poczet zaległości podatkowej za 2009 rok. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia ustalenia momentu powstania nadpłaty, z tym bowiem momentem wierzytelność Skarbu Państwa zostaje zaspokojona, a więc odpada obowiązek naliczania odsetek. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skoro nadpłata wykazana została dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania tej nadpłaty w rozumieniu art. 76a § pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. był dzień złożenia skorygowanego zeznania podatkowego. Natomiast w ocenie skarżącej spółki, datą powstania nadpłaty był dzień, w którym złożono pierwotne roczne zeznanie podatkowe. Tym samym niezasadne było określenie odsetek od zaległości podatkowej za 2008 rok i zaliczenie części nadpłaty na poczet odsetek od tychże zaległości. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p., dla podatników podatku dochodowego, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Stosownie zaś do brzmienia art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu. Art. 76 a § 1 O.p. stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio. Jak wynika z powyższego organ podatkowy, który stwierdzi istnienie nadpłaty i zaległości podatkowych zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art. 76a O.p. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. W myśl powołanego wyżej art. 76a § 2 pkt 1 i 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 – 3 i 5 oraz § 2 (pkt 1) i złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (pkt 2). Przepis ten wskazuje na dwa niezależne od siebie momenty zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Pierwszy - w dacie powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 - 3 i 5 oraz § 2 oraz drugi - w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że nadpłata powstała w podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. ponieważ zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 O.p. Podkreślić należy, że w dacie złożenia zeznania rocznego nadpłata nie została uwidoczniona, nastąpiło to dopiero w korekcie tego zeznania, złożonej w dniu 27.12.2013 r. W ocenie Sądu zgodzić się trzeba z poglądem organów podatkowych, że korekta zeznania/deklaracji zastępuje poprzednio złożone zeznanie podatkowe. Z chwilą jej złożenia wzruszeniu ulega domniemanie prawidłowości rozliczenia wynikającego z pierwotnie złożonego zeznania. Tym samym zeznanie to traci byt prawny, zostaje zastąpione przez zeznanie skorygowane. Wbrew zatem stanowisku prezentowanemu w skardze przyjąć należy, że jeżeli nadpłata została wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty w rozumieniu art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Bez znaczenia dla takiej konstatacji pozostaje fakt, że nadpłata istniała już obiektywnie w dacie złożenia pierwotnego zeznania rocznego, skoro faktycznie jej wysokość nie została w prawem przewidziany sposób określona. Taka wykładnia wskazanych przepisów znajduje uzasadnienie w judykaturze. Tożsamy pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29.02.2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2852/98) podnosząc, że "za dzień powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać dzień złożenia zeznania rocznego wtedy, gdy nadpłata z zeznania tego wynika. Jeżeli nie, dopiero dzień złożenia zeznania korygującego, wskazującego nadpłatę lub datę wydania w tej sprawie decyzji z urzędu, gdy organ podatkowy powziąwszy wątpliwości, co do rzetelności złożonego zeznania koryguje je". Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 21.01.1998 r., sygn. akt SA/Sz 452/97, z 16.10.1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1663/97, z 15.01.1998 r., sygn. akt III SA 3160/97 i z 5.02.1999 r., sygn. akt I SA/Gd 234/97. Analogicznie wypowiadają się sądy administracyjne w najnowszym orzecznictwie wyrażając zapatrywanie, że gdy nadpłata wynika z korekty zeznania to momentem jej powstania jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego i z tym dniem nadpłata z urzędu zostaje zaliczona na poczet zaległości podatkowych (por. np. wyroki: NSA z dnia 9.08.2012 r. sygn. akt II FSK 116/11, WSA w Poznaniu z dnia 3.02.2011 r., sygn. akt III SA/Po 745/10, WSA w Krakowie z dnia 25.10.2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1026/12, WSA w Gliwicach z dnia 24.07.2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1353/12). W wyroku o sygn. akt II FSK 116/11 NSA stanowczo podkreślił, że nie można zasadnie twierdzić o istnieniu nadpłaty bez potwierdzającego ten fakt dokumentu (zeznania lub decyzji). Zdaniem Sądu odmienny pogląd uzasadniony byłby tylko wówczas, gdyby nadpłata powstawała z mocy prawa, czego istniejące przepisy nie przewidują. Warto także w tym miejscu przywołać orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 4.07.2011r., sygn. akt III SA/Wa 3076/10, w którym Sąd analizował problem, czy w przypadku zobowiązań wskazanych w przepisach art. 73 § 2 pkt 1 - 4 O.p. nadpłata zawsze będzie powstawać z dniem złożenia rozliczenia podatkowego wskazanego w tych przepisach, a więc czy także w przypadku złożenia korekty tych rozliczeń wskazującej na nadpłacenie przez podatnika tych zobowiązań. Wskazał, że w piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że przepisy art. 73 § 2 pkt 1-4 O.p. swym zakresem obejmują także nadpłaty wynikające z korekty deklaracji podatkowych wskazanych w tych przepisach (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011). WSA wywiódł, że skorygowana deklaracja w zakresie skutków materialnoprawnych zastępuje w całości poprzednią deklarację. Tym samym nie zgodził się ze stanowiskiem (strony skarżącej - uwaga sądu), że przepisy art. 73 § 2 O.p. mają zastosowanie tylko do pierwotnych deklaracji w tych przepisach wymienionych. Ocenę tę podzielił NSA w wyroku z dnia z 23.08.2013r. o sygn. akt II FSK 2454/11, oddalającym skargę kasacyjną od ww. orzeczenia WSA w Warszawie. Pogląd powyższy znajduje też oparcie w literaturze przedmiotu, w szczególności w komentarzu do Ordynacji podatkowej (Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Wyd. LexisNexis 2010, teza 2 do art. 73). Jak wskazał w nim B. Gruszczyński: "jeżeli nadpłata wynika ze skorygowanej deklaracji lub zeznania, dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia korekty. Skorygowanie zeznanie zastępuje bowiem zeznanie (deklarację) złożone uprzednio". Stanowisko to skład sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje. Konkludując, przyjęcie poglądu, że nadpłata powstaje z dniem złożenia skorygowanego zeznania rocznego powoduje, że z tym dniem nadpłata ta z urzędu zostaje zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Logicznym następstwem powyższego stanowiska jest również stwierdzenie, że odnośnie istniejącej w sprawie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych zasadnie organ podatkowy uznał, iż należy od nich naliczyć odsetki za zwłokę na podstawie art. 53 § 1 i 4 O.p., przy czym należało je wyliczyć do dnia złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Nie jest bowiem tak jak chciałaby tego strona skarżąca, że organ dysponował środkami z nadpłaconych podatków, gdyż w pierwotnej deklaracji nadpłata nie została wykazana, a powstała dopiero w dacie 27.12.2013 r., czyli w dacie złożenia korekty zeznania podatkowego, a nie w dacie złożenia pierwszego zeznania i zapłaty podatku. Odnosząc się końcowo do powołanych przez stronę skarżącą wyroków sądów administracyjnych, w tym WSA w Szczecinie o sygn. akt I SA/Sz 1126/13, zauważyć wypada, że w ww. orzeczeniu Sąd nie rozstrzygał kwestii analogicznej do zaistniałej w niniejszej sprawie. Problem dotyczył możliwości zaliczenia przez organ podatkowy z urzędu kwoty nadpłaconych zaliczek na zaległość podatkową w sytuacji, gdy spółka przedwcześnie rozpoznała przychód podatkowy, a tym samym wpłaciła kwotę zaliczki za dany miesiąc w wysokości większej od należnej. WSA wyraził pogląd, że jednoczesne wystąpienie równoważnej wartościowo zaległości podatkowej z innego tytułu nie powoduje ekonomicznego uszczerbku dla fiskusa. Stąd obciążanie podatnika w takiej sytuacji obowiązkiem zapłacenia odsetek od zaległości, pomimo tego, że istnieje rekompensująca zaległość nadpłata budzi zastrzeżenia ze względu na naruszenie konstytucyjnej zasady sprawiedliwości. Sąd nie rozważał natomiast problematyki momentu powstania nadpłaty w rozumieniu art. 73 § 2 pkt 1 O.p. w przypadku złożenia deklaracji korygującej. Z kolei w wyroku NSA z 20.09.2012r. o sygn. akt II FSK 244/11 Sąd dokonując interpretacji art. 76a § 2 O.p. rozstrzygnął zagadnienie czy w sytuacji, gdy nadpłata wynika ze złożenia korekty zeznania/deklaracji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty czy też z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. NSA przesądził, że prawidłowa jest taka wykładnia tego przepisu, która polega na przyjęciu, że w przypadku złożenia korekty deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zaliczenie tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty a nie z dniem złożenia wniosku o jej stwierdzenie, jak tego chciał organ interpretacyjny. Tym samym Sąd nie zgodził się z tezą prezentowaną w kontrolowanej interpretacji indywidualnej, że w przypadku wystąpienia przesłanek określonych w art. 76a § 2 pkt 1 O.p., samo złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przesunie termin jej zaliczenia na poczet zaległości z dnia powstania nadpłaty na dzień formalnego stwierdzenia powstania nadpłaty. NSA nie przesądził jednakże, iż dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia pierwotnego zeznania podatkowego. Konstatacja ta nie pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania. Nie polemizując bowiem z twierdzeniami strony o kompensacyjnej a nie represyjnej funkcji odsetek od zaległości podatkowych stwierdzić trzeba, że w niniejszej sprawie zasada ta nie została naruszona. Z powyższych względów zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 73 § 2 pkt 1, art. 76 i art. 76a O.p. oraz art. 51§ 1, art. 53 § 1, art. 59 § 1 pkt 4 O.p. należało uznać za nietrafne. W tym stanie rzeczy oraz wobec braku takich naruszeń prawa, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.