II FSK 1592/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1105/17 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 31 stycznia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (I SA/Wr 1105/17) oddalił skargę W. C. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 29 sierpnia 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: - art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 144 § 5, art. 145 § 2, art. 148, art. 169 tej ustawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż powzięcie informacji o wydaniu decyzji wystarcza do uznania skuteczności jej doręczenia; - art. 123 § 1 O.p. poprzez nie doręczenie stronie dokumentu wyznaczającego siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, co oznacza pominięcie strony w postępowaniu podatkowym; - art. 144 § 5 w zw. z art. 169 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wada formalna pełnomocnictwa obciąża skutkami stronę i zwalnia urzędników z obowiązku uzupełnienia tych wad przed doręczeniem decyzji podatkowej; - art. 145 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uzasadnieniu zmiany adresu doręczenia pozaprawną przesłanką jaką była sprzedaż mieszkania przez pełnomocnika i brakiem zmiany adresu do korespondencji, chociaż skutki takiego zaniechania przez stronę są określone w art. 146 O.p. i nie ma przepisu, który uprawniałby urzędników do zmiany adresu doręczeń korespondencji; - art. 12 ustawy o doradztwie podatkowym poprzez pominięcie faktu, że ogłoszenie wpisu pełnomocnika na listę doradców podatkowych miało charakter publiczny, a co za tym idzie wiązało organy w tym również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie i nie może być podstawą zaskarżonego wyroku brak faktu zgłoszenia tego zdarzenia organom podatkowym. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w związku z brakiem oceny, czy w sprawie zaszła okoliczność doręczenia zastępczego, którą sąd powinien był zbadać, a nie przyjąć za ustaloną, jak również pominięcie istotnych okoliczności fatycznych dotyczących starannego działania i złożenia dwóch skarg dotyczących wad doręczenia decyzji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 144 § 5, art. 145 § 2, art. 148, art. 169 O.p. polegające na pominięciu naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieprawidłowym doręczeniu pisma wyznaczającego siedmio dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz nieprawidłowego doręczenia decyzji, co skutkowało wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji z pominięciem strony. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Rozpoznając złożoną przez pełnomocnika Skarżącego skargę kasacyjną należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 3.3. Powyższe uwagi są o tyle konieczne, ponieważ sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przedstawiona na ich poparcie argumentacja koncentrują się przede wszystkim na kwestii prawidłowości doręczenia decyzji oraz zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowy – czyli kwestiach dotyczących wad postępowania, których nie można uznać za przejaw kwalifikowanej wady samej decyzji, o której jest mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty wpisana jest nieusuwalna sprzeczność, której zdaje się nie dostrzegać jej autor. Nie można bowiem równocześnie domagać się uchylenia decyzji ostatecznej, twierdząc przy tym, że decyzja ta nie została skutecznie doręczona. Przewidziany w art. 247 O.p. tryb wzruszania decyzji dotyczy bowiem wyłącznie takich rozstrzygnięć, których zaskarżenie przy wykorzystaniu zwyczajnych środków zaskarżenia (odwołanie) nie jest już możliwe – czyli decyzji ostatecznych w rozumieniu art. 128 O.p. Tymczasem, jak wywodzi autor skargi kasacyjnej, decyzja, której dotyczy sprawa, nie została skutecznie doręczona stronie. Oznaczałoby to, że termin do wniesienia odwołania, o którym jest mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., nie rozpoczął swojego biegu. Innymi słowy w dacie złożenia wniosku na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. decyzja ta nie wywołała jeszcze żadnych skutków prawnych dla strony. W tym stanie rzeczy domaganie się od organu uchylenia decyzji ostatecznej, przed wejściem jej w życie, jest przedwczesne. Z powyższego wynika zatem, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej nie jest właściwa do rozstrzygania o ewentualnych nieprawidłowościach w doręczeniu decyzji. Należy przy tym zauważyć, że Sąd pierwszej instancji przedstawił podobne wnioski w motywach zaskarżonego wyroku. Niemniej jednak autor skargi kasacyjnej nie odniósł się do nich, zamiast tego zarzuca Sądowi pierwszej instancji pominięcie wad pełnomocnictwa, wpisanie pełnomocnika na listę doradców podatkowych, okoliczności doręczenia. Kwestie te, jak już wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, nie mogły mieć znaczenia w sprawie o wzruszenie decyzji ostatecznej. W tym zakresie jednak pełnomocnik strony nie podjął merytorycznej polemiki z argumentacją prawną zawartą w kontrolowanym wyroku. 3.4. Końcowo należy zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji wskazał, że z urzędu ma wiedzę o tym, że kwestia prawidłowości doręczenia spornej decyzji była już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Wyrokiem z 10 sierpnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 525/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odmówił stronie uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu stwierdzającego uchybienie do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji. Natomiast wyrokiem z 10 sierpnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 526/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odmówił stronie uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu odmawiającego przywrócenia terminiu do dokonania czynności. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znany jest wyroki tego sądu z 5 września 2018 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 244/18 i II FSK 243/18, oddalające skargi kasacyjne od wspomnianych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.