I SA/Wr 1105/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Referent - Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi: W.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 29 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie: odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi W. C. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej także: organ drugiej instancji) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: DUKS) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. W wyniku postępowania kontrolnego DUKS decyzją z dnia [...] nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. Ww. decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 10 listopada 2016 r. w miejscu działalności pełnomocnika - w trybie art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: OP). Pełnomocnik odmówił przyjęcia przesyłki zawierającej decyzję podatkową twierdząc, iż powinna ona być doręczana na adres podany organowi, a nie na adres działalności pełnomocnika, który organ ustalił samodzielnie. Pismem z dnia 28 grudnia 2016 r. skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji podatkowej wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, a następnie odmówił jego przywrócenia (postanowieniem z dnia [...] nr [...] stwierdzającym wniesienie odwołania z uchybieniem terminu oraz postanowieniem z dnia [...] nr [...] odmawiającym przywrócenia terminu). We wskazanym piśmie z dnia 28 grudnia 2016 r. skarżący wniósł nadto o stwierdzenie nieważności wymienionej decyzji podatkowej z dnia [...], powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie skarżącego doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa o doręczaniu, w szczególności art. 144 § 5 i art. 145 § 2 OP. Wywodził skarżący, że decyzja podatkowa z dnia [...] nie została doręczona zgodnie z przepisami prawa ani jemu, ani ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, a o decyzji dowiedział się z otrzymanej korespondencji, która zawierała tytuł wykonawczy. Powyższe - według skarżącego - powoduje, że w obrocie prawnym nie istnieje decyzja będąca podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Wyjaśnił, że korespondencja w postępowaniu kontrolnym doręczana była na adres wskazany w pełnomocnictwie, tj. adres zamieszkania pełnomocnika (S. ul. [...]), pod którym to adresem pełnomocnik podejmował korespondencję oraz udzielał odpowiedzi. Po tym dniu z nieznanych przyczyn pracownicy urzędu samodzielnie zmienili adres do korespondencji i w październiku oraz listopadzie 2016 r. próbowali ją doręczać pełnomocnikowi, będącemu doradcą podatkowym, w jego biurze przy ul. [...] w S., tj. pod adresem nieprzewidzianym w O.p. Zdaniem skarżącego, przewidziana w art. 148 OP. możliwość doręczenia korespondencji osobie fizycznej w miejscu prowadzenia działalności, nie dotyczy pełnomocników stron. Doręczenie winno bowiem nastąpić w trybie art. 144 § 5 OP. Skarżący jednocześnie zaznaczył, że w sytuacji braku możliwości doręczenia elektronicznego z powodów technicznych, pisma powinny być doręczane zgodnie z art. 145 § 2 OP, tj. pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Końcowo skarżący podniósł, że wskutek błędnego doręczania korespondencji, pełnomocnik ani skarżący nie otrzymali decyzji podatkowej, przez co nie mogli się skutecznie od niej odwołać oraz, że nastąpiło pominięcie strony postępowania z uwagi na brak pewności, czy cała korespondencja kierowana w sprawie do niej dotarła. Organ pierwszej instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji uznając, że podane we wniosku okoliczności nie wypełniają przesłanki rażącego naruszenia prawa, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 OP. Według organu nie zaistniały również pozostałe przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Niezależnie od powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że decyzję podatkową z dnia [...] doręczono skutecznie pełnomocnikowi skarżącego w dniu 10 listopada 2016 r., kiedy to pracownicy organu udali się na miejsce prowadzenia działalności pełnomocnika w celu jej doręczenia. Pełnomocnik odmówił jednak przyjęcia korespondencji, jako jego zdaniem doręczonej pod niewłaściwy adres, co potwierdził własnoręcznie sporządzoną adnotacją. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że decyzja podatkowa z dnia [...] nie mogła zostać doręczona pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej z tego względu, że pełnomocnik w przedłożonym pełnomocnictwie nie wskazał swojego adresu elektronicznego. Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, organ drugiej instancji opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołał się na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, wyjaśnił pojęcie "rażącego naruszenia prawa" oraz zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Stwierdził, że treść przepisów regulujących tryb doręczania decyzji wskazuje na brak możliwości wywarcia wpływu przez ewentualne ich naruszenie na meritum decyzji, gdyż wada kwalifikowana musi tkwić w treści samej decyzji. W ocenie organu drugiej instancji, podane przez skarżącego okoliczności z uwagi na ich charakter, nie mogą uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji. Stanowią one natomiast ewentualnie okoliczności dla wznowienia postępowania, o co skarżący wniósł jednocześnie w rzeczonym piśmie z dnia 18 grudnia 2016 r., powołując te same okoliczności. Dalej organ drugiej instancji wskazał, że decyzja podatkowa została pełnomocnikowi strony doręczona w dniu 10 listopada 2016 r. w trybie art. 153 OP. Wówczas pracownicy urzędu udali się do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej doradcy podatkowego J. H., tj. pod adres kancelarii w S. przy ulicy [...], gdzie umocowany przez stronę do działania w postępowaniu kontrolnym pełnomocnik odmówił jej przyjęcia, zamieszczając na powołanym dokumencie własnoręcznie adnotację o odmowie przyjęcia. Organ podkreślił, że zwrotne potwierdzenie odbioru zawierało informację co do rodzaju doręczanej korespondencji, tj.: "Rodzaj pisma – decyzja, Numer pisma – [...] z dnia – [...]". Pełnomocnik strony wiedział więc o rodzaju korespondencji, której odbioru w imieniu strony odmówił. Organ podatkowy drugiej instancji podniósł nadto, że zarówno podatnik, jak i jego pełnomocnik wiedzieli o prowadzonym postępowaniu podatkowym i w nim uczestniczyli. Byli zatem świadomi i powinni oczekiwać decyzji kończącej to postępowanie. Wiedzę o jego zakończeniu poprzez wydanie decyzji już w dniu [...] pozyskał pełnomocnik odmawiając odbioru tej decyzji. Nie można więc przyjąć wersji skarżącego, że powzięcie wiedzy o wydaniu przedmiotowej decyzji podatkowej nastąpiło w dniu 21 grudnia 2016 r., choć w okolicznościach niniejszej sprawy, owy moment dowiedzenia się nie ma znaczenia. Organ wskazał również, że pełnomocnik zbył mieszkanie pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Zatem żądanie, aby korespondencja była dostarczana w dalszym ciągu na ten adres jest co najmniej niezrozumiałe. Podkreślił organ, że osoba znajdująca się w tym mieszkaniu odmówiła w dniu 27 października 2016 r. odbioru korespondencji, twierdząc, że mieszkanie miesiąc wcześniej zostało sprzedane i zasiedlone przez nabywców. Przeczy to twierdzeniu skarżącego, że urzędnicy bez powodu podjęli próbę doręczenia decyzji pod innym adresem niż wskazany w pełnomocnictwie. W konsekwencji organ uznał, że zasadne było skorzystanie z innych sposób doręczenia określonych w art. 148 § 2 pkt 2 i § 3 OP. W skardze do tut. Sądu skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 OP, polegające na odmowie stwierdzenia nieważności wadliwie doręczone decyzji z dnia [...]. W uzasadnieniu, podobnie jak we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji podniósł, że w sprawie strona w ogóle nie otrzymała decyzji podatkowej, a zatem organ nie mógł uznać doręczenia za skuteczne. Ponadto żaden dokument, w tym decyzja, nie zostały sporządzone w formie elektronicznej i nawet nie próbowano dokonywać doręczeń w tej formie, a tylko ta forma doręczeń jest prawnie dopuszczalna. Jak to ujął skarżący: "Nawet fakt, iż brak doręczenia elektronicznego wskazanej decyzji, mógł wynikać z niedopatrzenia braków formalnych pełnomocnictwa, to i tak doręczenie w formie papierowej było również wadliwe, zatem nie można stwierdzić w tej sprawie, iż do doręczenia zastępczego w ogóle doszło". Skarżący ponadto powtórzył za argumentacją podaną we wniosku, że urzędnicy doręczając decyzję podatkową w miejscu działalności pełnomocnika, bezpodstawnie powoływali się na art. 148 OP, zgodnie z którym osobie fizycznej korespondencję można doręczyć w miejscu prowadzenia działalności. Art. 148 OP jest przepisem ogólnym, wyłączonym przez przepis szczególny, tj. art. 145 § 2 OP, zgodnie z którym "pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie". Wskazał, że zakres określenia "pełnomocnik" jest węższy niż zakres określenia "osoba fizyczna". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna, albowiem dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. W rozpatrywanej sprawie skarżący domagał się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej DUKS z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. Jako podstawę prawną wniosku o stwierdzenie nieważności skarżący wskazał art. 247 § 1 pkt 3 OP, tj. "rażące naruszenie prawa", które skarżący upatruje przede wszystkim w wadliwym doręczeniu ww. decyzji podatkowej. Dodatkowo, zdaniem skarżącego, podniesione przez niego okoliczności związane z doręczaniem, doprowadziły do naruszenia jego praw procesowych (pominięcie strony postępowania oraz brak skutecznego wniesienia odwołania). W ocenie skarżącego, istniała zatem przesłanka dla stwierdzenia nieważności ww. decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, której organ podatkowy nie dostrzegł wydając w tym zakresie decyzję, będącą przedmiotem skargi. W kwestii spornej, wstępnie wyjaśnić należy, że choć przedmiotem "rażącego naruszenia prawa" będą najczęściej przepisy prawa materialnego, to jednak wspomniana postać naruszenia może dotyczyć również przepisów postępowania, w szczególności tych unormowań, które stanowią gwarancję prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jednakże, jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. J. Brolik, w: J. Brolik, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 247, LEX, 2013, wyd. V, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 731/08 i z 8 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 27/05, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej w skrócie: CBOSA). Uszczegóławiając rozumienie przesłanki "rażącego naruszenia prawa" należy odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym przyjmuje się, że owa przesłanka wiąże się z trzema okolicznościami: oczywistością naruszenia prawa, charakterem przepisu, który został naruszony oraz ekonomicznymi lub gospodarczymi skutkami, które wywołała. Rażąca sprzeczność ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1345/11, w CBOSA). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 252/13, w CBOSA). Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2010 r. sygn. akt II FSK 644/09, w CBOSA). Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2058/12, w CBOSA). Nie każde naruszenie prawa, ale tylko naruszenie o wyjątkowej intensywności, powodujące wadę tkwiącą w samej decyzji, uzasadnia stwierdzenie jej nieważności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 839/10, w CBOSA). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe, niedwuznaczne, które można stwierdzić bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy. W ocenie Sądu, charakteru rażącego naruszenia prawa w przedstawionym rozumieniu, nie miały naruszenia przepisów postępowania podniesione we wniosku o stwierdzenie nieważności, albowiem sprowadzały się one de facto do zakwestionowania prawidłowości doręczenia decyzji ostatecznej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że doręczenie decyzji jest instytucją procesową wykraczającą poza samą decyzję. Nie można zatem nawet przy błędnym doręczeniu decyzji, niezgodnym z treścią przepisów OP, mówić o rażącym naruszeniu prawa, które tkwi w samej decyzji. Ewentualna wada w zakresie doręczenia decyzji, jako uchybienie o charakterze procesowym, może być usunięta na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania. Instytucja wznowienia postępowania co do zasady ma bowiem na celu weryfikację orzeczeń wydanych w wyniku postępowania, które dotknięte zostało kwalifikowanymi wadami. Na temat eliminowania wad procesowych poprzez wznowienie postępowania opowiedział się J. Brolik, w: J. Brolik, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 247, LEX, 2013, wyd. V (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 612/09, w CBOSA). W tym kontekście zauważyć trzeba, że skarżący uruchomił tryb wznowienia postępowania, co wynika z ww. pisma z dnia 18 grudnia 2016 r., w którym sformułowano równocześnie wnioski o stwierdzenie nieważności i o wznowienie postępowania, oparte na tożsamych okolicznościach. Sąd wskazuje z urzędu, że postanowienie w przedmiocie odmowy wznowienia rzeczonego postępowania zostało zaskarżone do tut. Sądu, który nieprawomocnym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1104/17, skargę oddalił. W świetle przedstawionych powyżej rozważań stwierdzić zatem należy, że podnoszone przez skarżącego okoliczności wskazujące na błędy w doręczaniu korespondencji w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji podatkowej z dnia [...], nie mogą być rozpoznawane jako przesłanka rażącego naruszenia prawa. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dotyczą one wad samego postępowania, a nie decyzji, których ustalenie wymaga podjęcia czynności dowodowych i ich analizy oraz wejrzenia w istotę postępowania wymiarowego. To zaś oznacza, że okoliczność ta uchyla kwalifikowanie ewentualnych naruszeń prawa jako rażącego, które jest widoczne na pierwszy rzut oka bez konieczności analizy i przeprowadzania ustaleń faktycznych. Zasadnie zatem przyjęły organy, że wskazywane przez stronę okoliczności nie mogą być rozważane w kontekście przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., choć niepotrzebnie przeanalizowały okoliczności związane z doręczeniem ww. decyzji ostatecznej. W rezultacie przyjąć należy w niniejszej sprawie, że w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, brak jest możliwości badania wskazanych we wniosku okoliczności związanych z poprawnością przyjętego przez organy podatkowe sposobu doręczeń pism, gdyż okoliczności te, jak wykazano, nie mieszczą się w zakresie przesłanek rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Z tych przyczyn nie jest zasadne odnoszenie się do tych zarzutów skarżącego, które odwołują się do nieprawidłowości związanych z naruszeniem przepisów regulujących tryb doręczeń pism (w tym rzeczonej decyzji ostatecznej). W konsekwencji, również zarzuty w zakresie pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, podnoszone w aspekcie błędnych doręczeń pism, należy ocenić analogicznie. Jak już bowiem powiedziano, takie okoliczności mogą być formułowane jako podstawa wznowienia postępowania. Tryb ten, o czym już wspomniano, skarżący uruchomił, powołując te same okoliczności, jak we wniosku o stwierdzenie nieważności. Dodać w tym miejscu trzeba, że ocena naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów była weryfikowana w trybie zwykłym, tj. w ramach badania okoliczności związanych z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej. Z okoliczności sprawy bowiem wynika, że skarżący tryb ten uruchomił składając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji ostatecznej. Rezultatem skorzystania przez skarżącego z tej instytucji procesowej było wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. postanowienia z dnia [...] nr [...] UNP: [...] odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz postanowienia z [...] nr [...] UNP: [...] stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Zatem, kwestie formalne związane z doręczeniem decyzji, której stwierdzenia nieważności domagał się skarżący, zostały już ocenione we właściwych postępowaniach. Ponadto wskazać z urzędu należy, że skargi na powołane postanowienia zostały oddalone nieprawomocnymi wyrokami tut. Sądu z dnia 10 sierpnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 525/17 i I SA/Wr 526/17. Końcowo podkreślić należy, że przyjęcie poglądu skarżącego co do nieprawidłowości doręczenia decyzji ostatecznej, musiałoby skutkować przyjęciem, iż nie weszła ona do obrotu prawnego. Zaistnienie takiej okoliczności skutkuje zaś tym, że wykluczone jest procedowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Skoro bowiem zgodnie z art. 212 O.p. związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie, to brak prawidłowego doręczenia takiej decyzji stronie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ona w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia odwołania, skargi do sądu administracyjnego, nie jest również możliwe złożenie wniosku o wznowienie postępowania czy też stwierdzenie jej nieważności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 385/08, w CBOSA). Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, aby było prawnie skuteczne, winno bowiem mieć za przedmiot decyzję istniejącą w obrocie prawnym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1444/12, w CBOSA). W tym kontekście stwierdzić więc należy, że skarżący, który reprezentowany jest przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego), przeczy sam sobie z jednej strony twierdząc, że ww. decyzja z dnia [...] nie została skutecznie doręczona, a z drugiej zaś strony, domagając się stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Podsumowując, odmowa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej DUKS z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r., była zasadna. Wskazane przez skarżącego okoliczności związane z doręczaniem korespondencji w postępowaniu podatkowym, wymagają bowiem czynienia ustaleń faktycznych w tym zakresie, co w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, jest wykluczone. Takie okoliczności mogą być natomiast badane w ramach wznowienia postępowania. Uznając, że nie doszło do naruszenia zarzucanego w skardze przepisu art. 247 § 1 pkt 3 OP, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), oddalił skargę w całości.