II FSK 179/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 644/15 w sprawie ze skargi E.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 644/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2009 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 15 października 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2009r. w kwocie 116.653,00 zł. Przedstawiając przebieg postępowania organ wyjaśnił, że aktem notarialnym z dnia 29 lipca 2008 r. skarżący nabył za kwotę 1.500.000,00 zł od M.B. o ½ udziału w prawie własności nieruchomości położonej w miejscowości C., gmina K., stanowiącej działkę gruntu numer 218/2 o powierzchni 5,85 ha. Z aktu notarialnego wynika ponadto, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży, stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym i na obszarze, na którym jest położona, nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W umowie sprzedaży skarżący oświadczył, że zakupiona nieruchomość zostanie włączona w skład prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego. Następnie w dniu 21 lipca 2009 r. skarżący wraz z M.B. podpisali warunkową umowę sprzedaży ww. nieruchomości, sporządzoną w formie aktu notarialnego na rzecz B. Spółka Akcyjna. W umowie wskazano, że nieruchomość będzie wykorzystywana przez kupującego na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a nabywane grunty nie utracą charakteru rolnego, bowiem nadal stanowić będą gospodarstwo rolne. Cena sprzedaży ustalona została na kwotę 4.241.250,00 zł, to jest po 2.120.625,00 zł za każdy udział wynoszący połowę. Prawa własności w przedmiotowej nieruchomości, zostały przeniesione na B. Spółkę Akcyjną aktem notarialnym z dnia 9 września 2009 r. Transakcja poddana została weryfikacji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P., który postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2014 r. wszczął wobec E.O. postępowanie podatkowe, w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za rok 2009. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie, nie znajduje zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.): dalej : u.p.d.o.f.) Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 27 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że podatnik miał świadomość, iż w związku z dokonaną transakcją przedmiotowa nieruchomość utraci charakter rolny. Z akt sprawy wynika bowiem, że E.O. wraz z M.B. (współwłaścicielem nieruchomości) w dniu 15 czerwca 2009 r., tj. przed przystąpieniem do warunkowej umowy sprzedaży, wystąpili do Burmistrza Gminy K. o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu przewidzianej do realizacji w C. przy ulicy L. na działce z obrębu C. nr ew. [...]. Postępowanie administracyjne w sprawie określenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na części działki nr ew. [...], ob. C., Gm. K., zostało wszczęte przez Urząd Miejski w K. postanowieniem z dnia 18 czerwca 2009 r., czyli również przed przystąpieniem do sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji powyższego Burmistrz Gminy K. w decyzji z dnia 15 września 2009 r. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu 14 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, 2 budynków garażowych wolnostojących, 1 budynku wolnostojącego - przedszkole z placem zabaw, 3 budynków na cele handlowe, wraz z infrastrukturą techniczną w ramach zespołu mieszkaniowego na działce nr ew. 218/2 w C., gm. K. Zdaniem organu zamiarem kupującego nie było prowadzenie gospodarstwa rolnego na zakupionych gruntach, a podatnik miał pełną świadomość, że sprzedawana nieruchomość stanowić będzie działki budowlane. W przedmiotowej sprawie nabywcą była Spółka Akcyjna B. Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 22 czerwca 2007 r. MSiG 129/2007 poz. 84819, przedmiotem działalności tej Spółki było m.in.: zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem nieruchomości na własny rachunek. Organ uznał, że na dzień sprzedaży nieruchomości, tj. 21 lipca 2009 r. podatnik, jako członek organu nadzoru Spółki I.Spółka Akcyjna (wcześniej BALTIC I. Spółka Akcyjna), będącej stroną kupującą, posiadał pełną wiedzę o przedmiocie działalności firmy oraz planowanych przedsięwzięciach inwestycyjnych, w tym odnośnie sprzedawanej nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie przedmiotowe związane ze zbyciem gospodarstwa rolnego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wskazał, że ustalenia przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego pozwoliły na dokonanie oceny, czy skarżący spełnił warunki uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz dokonana ocena prawna wskazują jednoznacznie, że zbyta przez skarżącego działka gruntu utraciła swój rolny charakter w związku z dokonaną sprzedażą, a podatnik miał świadomość, że w związku z dokonaną transakcją przedmiotowa nieruchomość utraci charakter rolny. Wskazano, że podatnik miał pełną świadomość, że sprzedawana nieruchomość stanowić będzie działki budowlane. Ponadto, w przypadku, gdy nabywcą nieruchomości jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, przeznaczenie nabytego gruntu może wynikać z zakresu tej działalności. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie prawa materialnego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu skargi przez WSA w Poznaniu, uznając że stanowisko organów skarbowych w przedmiotowej sprawie jest prawidłowe, a skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie przedmiotowe związane ze zbyciem gospodarstwa rolnego, pomimo tego, że: 1.1. przedmiotem zbycia przez skarżącego nieruchomości opisanej zarówno w akcie notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 29 lipca 2008 r. jak również opisanej w akcie notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 9 września 2009 r. jest nieruchomość rolna, stanowiąca gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym - okoliczność ta nie została zakwestionowana na żadnym etapie postępowania: 1.2. z treści § 2 aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 9 września 2009 r. wynika wprost, że nabywca przedmiotowej nieruchomości stanowiącej role, złożył oświadczenie, że sprzedaż niniejszej nieruchomości nie zmienia jej dotychczasowego przeznaczenia i pozostaje ona gospodarstwem rolnym. W związku z tym, w niniejszym przypadku zastosowanie znajduje zwolnienie zbywcy w podatku dochodowym od osób fizycznych określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., na co uwagę zwrócił notariusz sporządzający akt notarialny. Zatem, na dzień sprzedaży grunt nie utracił charakteru rolnego, a kupujący oświadczył, że nie zamierza zmieniać jej rolnego przeznaczenia: 1.3. zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, utrata charakteru rolnego, wbrew twierdzeniom organów skarbowych, a przyznanych błędnie przez WSA w Poznaniu, nie następuje na podstawie złożonego wniosku o wydanie warunków zabudowy, wydanej decyzji o warunkach zabudowy i jej przeniesieniu na inny podmiot, czy też innych okoliczności, tylko następuje na podstawie wpisu do Rejestru ewidencji gruntów i budynków prowadzonego przez Starostę P. w postaci wpisania budynków wybudowanych na nieruchomości i zmianie na tejże podstawie podatku rolnego na podatek od nieruchomości, organy skarbowe badając sprawę "dopasowywały" orzecznictwo do obranej przez siebie tezy i jednocześnie pomijały okoliczność, że z uwagi na niejednolitość judykatury powinna znaleźć zastosowanie zasada in dubio pro tributario, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zdekodowania normy prawnej obowiązującej w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu skargi przez WSA w Poznaniu i uznaniu, że z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne całość jej powierzchni tj. 05.85.00 ha (58.500,00 m2) utraciła charakter rolny, podczas gdy jak wynika bezpośrednio z decyzji podziałowej z dnia 7 kwietnia 2010 r. wydanej przez Burmistrza, która jest zgodna z decyzją o warunkach zabudowy z dnia 15.września 2009 r., wydanej przez Burmistrza, przedmiotowa decyzja dotyczyła jedynie części nieruchomości, tj. została wydana jedynie w stosunku do 7.986 m2. co oznacza, że organy skarbowe oraz WSA w Poznaniu bezpodstawnie określiły zobowiązanie podatkowe od pozostałej części powierzchni nieruchomości, tj. od 50.514 m2, czyli 05.05.14 ha, co stanowi ponad 86% powierzchni nieruchomości, która stanowi rolę; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z art. 135 p.p.s.a., poprzez pominięcie i niezastosowanie w niniejszej sprawie przez WSA w Poznaniu art. 21 § 1 u.p.g.k. polegające na nieuwzględnieniu normy prawnej mówiącej o tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków w polskim systemie stanowią podstawę wymiaru podatków i świadczeń, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania zarówno organów jak i WSA w Poznaniu, że o utracie charakteru rolnego nieruchomości decydują inne okoliczności, a nie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, których ujawnienie decyduje dopiero o charakterze płaconego podatku. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi przez WSA w Poznaniu, na podstawi stanu sprawy przedstawionego w decyzji i uznanie oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe za prawidłową, mimo, że ewidentnie naruszono zasady procedury dowodowej, a w szczególności błędną subsumcję materiału dowodowego oraz nie uwzględnieniu całości zebranego w sprawie, materiału dowodowego, polegające na: 1.1. błędnym ustaleniu przez organy skarbowe i uznaniu za prawidłowe tego stanowiska przez WSA w Poznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie można korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 UPDF, mimo, iż w związku ze sprzedażą i po dokonanym podziale 86% działki stanowi rolę; 1.2. błędnym uznaniu, że decyzja z dnia 15 września 2009 r. została wydana na rzecz M.B. i E.O., podczas gdy z sentencji rzeczonej decyzji wynika, że decyzja została wydana z wniosku innego przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą L. - jest to okoliczność nowa, która wyniknęła w trakcie postępowania prowadzonego wobec M.B., w związku z czym nie można było wcześniej tej okoliczności podnieść; 1.3. pominięciu istotnej okoliczności, z której wynika to, że osobą, która odebrała przedmiotową decyzje o warunkach zabudowy nie był skarżący; 1.4. nieprawidłowym wiązaniu okoliczności zasiadania w organach nadzoru nabywcy nieruchomości, ze świadomością co do celów biznesowych nabywcy (rada nadzorcza nie kieruje spółka prawa handlowego), i pominięcie okoliczności, że krótkotrwały udział w organach nadzoru stanowił element zabezpieczenia zapłaty całości ceny za sprzedaną przez skarżącego rolę. - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi przez WSA w Poznaniu, na podstawie stanu sprawy przedstawionego w decyzji i uznanie oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe za prawidłową, mimo, że ewidentnie naruszono zasady procedury dowodowej, pomijając że wydana przez Burmistrza Gminy K. decyzja z dnia 15 września 2009 r. o warunkach zabudowy została wydana na rzecz inne osoby niż skarżący, o czym WSA w Poznaniu winien wiedzieć z akt sprawy. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie v sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów procesu oraz zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przypisanych. W piśmie procesowym z dnia 16 marca 2017 r. (data wpływu do NSA – 20 marca 2017 r.) pełnomocnik skarżącego poinformował, że zostało wszczęte przed SKO w poznaniu postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Gminy K. z dnia 15 września 2009 r. ustalającej warunki zabudowy na działce o nr ewidencyjnym [...] w C. Według strony decyzja ta była podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych. Powodem wszczęcia postępowania miało być sfałszowanie podpisów pod wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Do pisma dołączono skierowany do SKO w Poznaniu wniosek z dnia 22 lutego 2017 r. o stwierdzenie nieważności decyzji. W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, pismem z dnia 12 maja 2017 r., podniósł że wbrew stanowisku skarżącego ww. decyzja w sprawie warunków zabudowy nie była wyłączną podstawą wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy uzyskany przez E.O. przychód z dokonanej w 2009 r. sprzedaży udziału wynoszącego ½ części nieruchomości gruntowej (nabytego w 2008 r.), korzystał ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że dla ustalenia, czy grunt utracił charakter rolny w związku z jego sprzedażą, miarodajny jest dzień sprzedaży. Przy czym chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia tej przesłanki przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy. Dla utraty rolnego charakteru przez grunty w związku z ich sprzedażą istotne znaczenie ma to, czy jakiekolwiek czynności zbywcy lub nabywcy znane zbywcy w dniu dokonania sprzedaży mogły wskazywać, że zbywane grunty w związku z tą sprzedaż utraciły charakter rolny (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1813/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wypływa niejako intencja ustawodawcy, wiążąca powstanie prawa do ulgi podatkowej z kontynuacją (po sprzedaży) funkcji rolnych gruntu. Funkcje te należy badać jako okoliczność faktyczną, a nie formalną. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne, związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1363/15, z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 713/15, czy też z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 732/07). Wbrew zatem stanowisku Skarżącego dla oceny spełnienia przesłanki negatywnej (powodującej utratę prawa do omawianej ulgi) bez znaczenia pozostaje regulacja art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r., poz. 520). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stanowi niezależną od regulacji art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne całość normatywną, wyraźnie eksponującą konsekwencje utraty charakteru rolnego gruntu w związku z dokonaną sprzedażą (okoliczność faktyczna), a nie formalną zmianą w ewidencji gruntów. Natomiast wyroki sądów administracyjnych, na które powołuje się strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 11 i 12) o tyle nie mają odniesienia do realiów niniejszej sprawy, że dotyczą wymiaru podatku od nieruchomości. Ustalenie zatem, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, okoliczności faktycznej, że w związku z dokonaną sprzedażą nieruchomości doszło do zmiany jej rolnego charakteru, nie może zostać podważone przeciwnymi oświadczeniami, składanymi przez strony czynności prawnej w treści aktu notarialnego, jak też niepobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych. Akt notarialny, jako czynność notarialna, ma wprawdzie charakter dokumentu urzędowego (art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie, Dz. U. z 2014 r., poz. 164 ze zm.) i w związku z tym korzysta z tzw. podwyższonej mocy dowodowej (art. 194 § 1 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej), nie pozbawia to jednak organu podatkowego możliwości wywiedzenia odmiennych wniosków, potwierdzających istnienie faktów innych niż wynikające z oświadczeń stron ujętych w treści aktu notarialnego, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie fakty ustalone na podstawie różnych dowodów przeczą w oczywisty sposób oświadczeniom stron czynności prawnej zawartym w aktach notarialnych warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości i przeniesienia prawa własności nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz dokonana ocena prawna wskazują jednoznacznie, że zbyta przez skarżącego działka gruntu utraciła swój rolny charakter w związku z dokonaną sprzedażą oraz, że podatnik miał świadomość, iż w związku z dokonaną transakcją przedmiotowa nieruchomość utraci charakter rolny. Zakładając nawet, w świetle kierowanej do NSA informacji w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 16 marca 2017 r. o sfałszowaniu podpisu podatnika pod wnioskiem o wydanie warunków zabudowy z 2009 r., że nie on inicjował to postępowanie administracyjne, uznać wszakże należy, że miał świadomość, iż rozstrzygnięcie o nadaniu nieruchomości nowych funkcji zapadło. Zauważyć bowiem należy, że już w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 15 października 2014 r. znalazł się akapit o następującej treści: "W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że Pan E.O. i M.B. (współwłaściciel kolejnej ½ części nieruchomości – przyp. NSA) jeszcze przed sprzedażą nieruchomości wystąpili do Burmistrza Gminy K. z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, natomiast w dniu 15 września 2009 r. Burmistrz Gminy K. wydał decyzję [...] o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu 14 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, 13 budynków garażowych w zabudowie bliźniaczej, 2 budynków garażowych wolnostojących, 1 budynku wolnostojącego – przedszkole z placem zabaw, 3 budynków na cele handlowe wraz z infrastruktura techniczną w ramach zespołu mieszkaniowego na działce [...]". W odwołaniu od tej decyzji, skarżący nie polemizował z tym fragmentem uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej. Nie negował tego również w skardze wywiedzionej od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, mimo że w jej uzasadnieniu powtórzone zostały wywody dotyczące ww. decyzji o warunkach zabudowy (s. 8). Istotne znaczenie ma również to, że nabywcą nieruchomości była Spółka Akcyjna B., której przedmiotem działalności było m.in. zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem nieruchomości na własny rachunek. Aktem notarialnym z dnia 30 czerwca 2009 r. (Rep. A 1241/2009) wykreślono wcześniej wskazywany przedmiot działalności, a wpisano m.in. roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółka nie prowadziła działalności rolniczej. Tym samym aktem notarialnym dokonano zmiany składu organów ww. spółki. W wyniku tego Skarżący został członkiem rady nadzorczej I.S.A. (wcześniej B. S.A.). Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że Skarżący miał świadomość, że nabywca będzie wykorzystywał nabywaną nieruchomość do innych celów niż rolnicze. Z tej perspektywy nie ma znaczenia jakie fragmenty sprzedanej nieruchomości i w jakiej kolejności będą zagospodarowywane, skoro wiadomo, że nie będą to funkcje rolnicze. Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy uznać za zupełny oraz właściwie oceniony przez organy obu instancji, co słusznie zaaprobowane zostało przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji chybione są zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i 191 O.p., powiązane z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i art. 151 oraz art. 135 tej ustawy. Wskazane wyżej powody pozwalają uznać, że na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.