II FSK 1363/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. i D. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 742/14 w sprawie ze skarg K. R. i D. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 sierpnia 2014 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. R. i D. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 742/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi D. R. oraz K. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 sierpnia 2014 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzjami z dnia 14 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. określił K. R. oraz D. R. (dalej jako: "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości odpowiednio 15.492 zł oraz 14.161 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Podstawą ustalenia skarżącym zobowiązania w tym podatku były transakcje zbycia działek, które zdaniem organu zostały dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."). W postępowaniu podatkowym ustalono, że w dniu 10 lipca 2003 r. małżonkowie K. i D. R. wraz z małżonkami A. i K. R. oraz M. i M. J. nabyli niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o powierzchni 3,6979 ha, położoną w L., gmina T. Na wniosek D. R. decyzją z dnia 18 grudnia 2006 r. Burmistrz Miasta i Gminy T. zatwierdził podział działki nr [...] na 15 działek. W okresie od 31 stycznia do 12 listopada 2007 r. podatnicy zbyli 5 działek gruntu wraz z udziałami w prawie własności działki stanowiącej drogę, a także prawa własności niezabudowanej działki wraz z udziałem w prawie własności niezabudowanej działki stanowiącej drogę. W latach 2009 – 2010 zbyli kolejną działkę oraz udziały w prawie własności działki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżący zakupili udział w wysokości 1/3 w prawie własności nieruchomości nr [...] za kwotę 6.000 zł, natomiast z tytułu sprzedaży działek wydzielonych z tej nieruchomości uzyskali w 2007 r. przychód w łącznej wysokości 170.966,65 zł, a to świadczy o zarobkowym charakterze transakcji. Organ odwoławczy podał okoliczności, które jego zdaniem świadczą o zorganizowanym sposobie obrotu gospodarczego. Poczynione ustalenia uznał za wypełniające znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., ponieważ zwolnienie wynikające z tego przepisu dotyczy wyłącznie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie nieruchomości, które nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej), a ponadto sprzedane grunty utraciły charakter rolny, co stanowi negatywną przesłankę do zastosowania zwolnienia ustanowionego tym przepisem. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. pismami z dnia 11 grudnia 2013 r. poinformował skarżących, iż w dniu 15 listopada 2013 r. wszczęte zostały postępowania karne skarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych oraz że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p.") uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań. Pisma zostały doręczone skarżącym w trybie art. 150 O.p., z uwagi na niepodjęcie ich przez adresatów, mimo dwukrotnego awizowania (w dniu 13 i 23 grudnia 2013 r.). Organ zaznaczył przy tym, że okoliczność dwukrotnej zmiany przez skarżących adresu zamieszkania, z czego po raz pierwszy już po dacie pierwszego awizowania pisma, nie stanowi okoliczności wpływającej na prawidłowość doręczeń. Organ przyjął fikcję doręczenia pism podatnikom w dniu 27 grudnia 2013 r., czego skutkiem było zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, tj. w dniu 15 listopada 2013 r. W skargach do Sądu pierwszej instancji skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") połączył sprawy ze skarg obojga skarżących w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. We wskazywanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji odnośnie do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych wyjaśnił, że analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, iż warunkiem niezbędnym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest poinformowanie podatnika o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym lub karno-skarbowym o konkretne czyny, nie zaś przedstawienie podatnikowi zarzutów, a zawiadomienie to może zostać dokonane w dowolnej formie. Sąd wskazał, że treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. została uwzględniona poprzez wprowadzenie, ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), art. 70 c O.p. oraz zmianę treści art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Organy podatkowe zobowiązane były do uwzględnienia tych zmian. Sąd stwierdził, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych zawiadomienia o wszczęciu postępowań karno-skarbowych wraz z informacją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zostały skarżącym skutecznie doręczone. O zmianie miejsca zamieszkania skarżących organ został zawiadomiony pismem, które wpłynęło do organu już po wyekspediowaniu zawiadomienia w trybie art.70c O.p., a nawet po pierwszym awizowaniu tej przesyłki. Zatem należało przyjąć, iż przed upływem terminu przedawnienia skarżący zostali powiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu z faktu, iż zawiadomienia, o którym mowa w art.70c O.p. podatkowej dokonano poprzez doręczenie pism w trybie zastępczym, nie można wywodzić, że podatnicy nie zostali poinformowani o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują zastępczy sposób doręczenia, przy czym sposób ten odnosi się do wszystkich pism, jakie są kierowane do podatnika w toku postępowania - bez różnicowania ich na mniej lub bardziej istotne. Sąd wskazując na okoliczności faktyczne sprawy, zgodził się z organami podatkowymi, że skarżący dokonując sprzedaży nieruchomości działali jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Za prawidłowe Sąd uznał też stanowisko organów podatkowych, iż jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Nadto Sąd wskazał że cele jakie przyświecały nabywcom przy zakupie działek, które jak wynika chociażby z tego, że oferowano działki w powstającym osiedlu domów jednorodzinnych, uprawniały organ do stwierdzenia, że na dzień sprzedaży działki będące przedmiotem transakcji utraciły charakter rolny. Przede wszystkim za takim wnioskiem przemawia to, że osoby nabywające działki nie posiadały pełni uprawnień do nabycia gospodarstwa rolnego, nie zamieszkiwały na terenie gminy, w której znajdowała się nabywana nieruchomość i nie były posiadaczami innych gruntów rolnych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiedli skarżący. Zarzucili w niej: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. poprzez przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia dla zobowiązania w związku, z którym wszczęto postępowanie karne skarbowe, o którym podatnik nie wiedział; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. poprzez błędną ocenę co do stosowania przez organy podatkowe przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że podatnicy nie mogą skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w tym przepisie. Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oraz o zwrot koszów postępowania, w tym zwrot koszów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżących kosztów postępowania, w tym zwrot koszów zastępstwa procesowego według przepisanych norm. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd jest nimi związany, a z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania, która w tym przypadku nie wystąpiła. Nie może zastępować strony w formułowaniu lub precyzowaniu podstaw kasacyjnych i wskazywać na naruszenie prawa, którego dopuścił się Sąd pierwszej instancji, a którego strona nie wskazała w podstawach kasacyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2011 r. I OSK 1459/11, z dnia 22 kwietnia 2016 r. I OSK 2464/14, z dnia 29 września 2016 r. II FSK 272/15 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA, orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie sprowadzało się wyłącznie do badania zasadności podstaw kasacyjnych, przytoczonych w skardze kasacyjnej. Podstawy kasacyjne określone są w art. 174 P.p.s.a., który to przepis stanowi, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (1), naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (2). Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, przy czym w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazano na art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., zaś stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazano na przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Naruszenie art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. autor skargi kasacyjnej upatruje w doręczeniu skarżącym w trybie zastępczym informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Twierdzi, że" poinformowanie", o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 nie może być utożsamiane z fikcją doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest niezasadny. Przede wszystkim zauważyć należy, że skarżący uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. nie odwołują się do treści tych przepisów, lecz do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 i z niego wywodzą swoje stanowisko. Pomijają przy tym istotną okoliczność, iż ww. przepisy Ordynacji podatkowej zostały zmienione (art. 70c O.p. – wprowadzony) na skutek tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe zobowiązane były do ich stosowania, na co trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji. Z niepodważonych w skardze kasacyjnej okoliczności wynika, iż organ podatkowy wywiązał się z obowiązku określonego w art. 70c O.p. i powiadomił skarżących przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., że w dniu 15 listopada 2013 r. wszczęte zostały postępowania karne skarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych oraz że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że z faktu, iż zawiadomienia, o którym mowa w art.70c O.p. dokonano poprzez doręczenie pism w trybie zastępczym, nie można wywodzić, że podatnicy nie zostali poinformowani o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia, z jednej strony konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. (por. wyrok NSA z 11 marca 2014 r., I FSK 1880/13 - CBOSA). Skuteczne doręczenie pisma w trybie zastępczym, określonym w art. 150 O.p., niesie wszystkie skutki prawne związane z doręczeniem i przyjęcie fikcji prawnej, że skarżący z treścią pisma się zapoznał. W przeciwnym wypadku doręczenie zastępcze pozbawione byłoby znaczenia (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2017 r., II FSK 3977/14 – CBOSA). Trafna jest uwaga Sądu pierwszej instancji, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie wykluczają doręczenia w trybie zastępczym zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe odczytanie zarówno omawianych przepisów Ordynacji podatkowej, jak i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karno - skarbowego, przy czym poinformowanie takie może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki (podobnie wypowiedziano się w wyrokach NSA z 28 maja 2015 r., I FSK 124/14, z 20 listopada 2015 r., I FSK 1011/14 oraz z 11 maja 2017 r., II FSK 1017/15). Na uwzględnienie nie zasługuje również drugi zarzut skargi kasacyjnej. Wprawdzie został on nieprawidłowo sformułowany, gdyż naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., który jest przepisem prawa materialnego oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., niemniej jednak ponieważ z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywnioskować, że skarżący zarzucają również niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. - zarzut może zostać rozpoznany (vide uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 – CBOSA). Zasadnicze znaczenie przy rozpatrywaniu tego zarzutu ma okoliczność, iż skarżący nie podważyli (nie postawili odpowiednich zarzutów) dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji kwalifikacji prawnej sprzedaży przez nich działek, jako działalność gospodarcza, z tyłu której prowadzenia przychód stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Równie istotne jest, iż skarżący nie podważyli ustalonego w sprawach stanu faktycznego, co oznacza, że stosownie do postanowień art. 183 § 1 P.p.s.a. jest on wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na marginesie tylko można wskazać, iż kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania. Nie jest możliwe podważenie stanu faktycznego poprzez zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, jak usiłowano to uczynić w niniejszej skardze kasacyjnej. Zakwalifikowanie osiąganego przez skarżących przychodu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość jednolicie przyjmuje się, że zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, tzn. zakres przedmiotowy powyższego zwolnienia obejmuje wyłącznie przychody z tego źródła. Odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, w myśl tego przepisu, źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej. (por. wyroki NSA z 20 lutego 2009 r., II FSK 1733/07, z 18 maja 2011 r., II FSK 46/10, 21 listopada 2014 r., II FSK 3265/12, II FSK 2740/12, II FSK 2741/12, z 15 stycznia 2015 r., II FSK 70/13 – CBOSA). Możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wykluczają również okoliczności faktyczne sprawy. Według poczynionych ustaleń, nabywcy działek nie posiadali w pełni uprawnień do nabycia gospodarstwa rolnego, nie zamieszkują na terenie gminy, w której znajduje się nabywana nieruchomość, nie posiadają żadnej nieruchomości rolnej i co najistotniejsze - celem, w jakim je nabywali, a wynikającym z oferty, było nabycie działki w powstającym osiedlu domów jednorodzinnych. Okoliczności te uprawniają stanowisko organów, iż sprzedawane działki utraciły charakter rolny na dzień ich sprzedaży. Podnieść należy, że dla ustalenia czy grunt utracił charakter rolny w związku z jego sprzedażą, miarodajny jest dzień sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia tej przesłanki przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy (vide wyrok NSA z 9 kwietnia 2010 r. II FSK 2097/08 – CBOSA). Przy tym dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.