I SA/Ol 742/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014r. sprawy ze skargi D. R, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" oraz ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oddala skargi Przedmiotem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którymi określono K.R. oraz D.R. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości odpowiednio 15.492 zł oraz 14.161 zł. W uzasadnieniu poddanych kontroli sądowej rozstrzygnięć Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do definicji działalności gospodarczej wyrażonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". Zgodnie z brzmieniem tego przepisu nadanym przez art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz.1588), od dnia 1 stycznia 2007 r. pozarolniczą działalność gospodarczą stanowi działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte na ustaleniach postępowań podatkowych, z których wynikało, że w dniu "[...]" małżonkowie K. i D.R. wraz z małżonkami A. i K.R. oraz małżonkami M. i M.J. nabyli niezabudowaną działkę gruntu nr "[...]" o powierzchni 3,6979 ha, położoną w Ł., przeznaczoną w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele gospodarki rolnej (akt notarialny Rep. A Nr "[...]"). Każde z małżeństw nabyło 1/3 udziału w prawie własności nieruchomości za cenę 6.000 zł ze środków pochodzących z ich majątków dorobkowych, w celu powiększenia prowadzonych przez nich gospodarstw rolnych w Ł. Na wniosek K. i D. R. w dniu "[...]" Burmistrz Miasta i Gminy wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania inwestycji, polegającej na budowie siedliska rolniczego na terenie działki nr "[...]". W dniu 25 września 2006 r. A. R. wystąpił zaś do Spółki A o określenie warunków przyłączenia sieci elektroenergetycznej na osiedlu domków jednorodzinnych, jednakże nie zostały zawarte umowy przyłączeniowe. Decyzją z dnia "[...]" Starostwo Powiatowe zatwierdziło projekt budowlany i udzieliło pozwolenia na budowę K. i D. R. w zakresie realizacji budynku mieszkalnego jednorodzinnego w ramach tworzenia siedliska rolniczego z lokalizacją na terenie działki "[...]". Na wniosek D.R. decyzją z dnia "[...]" Burmistrz Miasta i Gminy zatwierdził podział działki nr "[...]" na 15 działek o numerach: "[...]" –"[...]" i powierzchni od 1289 m2 do 3693 m2. Aktem notarialnym z dnia "[...]" (Rep. A nr "[...]") ustanowiono częściowo zniesienie współwłasności pomiędzy dotychczasowymi współwłaścicielami w ten sposób, że K. i D. R. nabyli na wyłączną własność działki o nr "[...]" i "[...]" oraz udział wynoszący 3/20 części w niezabudowanej działce nr "[...]", zaś do pozostałych działek, tj. "[...]" podatnicy posiadali nadal udziały do 1/3 części i 5/20 udziału do działki "[...]". Następnie w okresie od 31 stycznia do 12 listopada 2007 r. podatnicy dokonali zbycia 5 działek gruntu o numerach ewidencyjnych: "[...]" wraz z udziałami w wysokości 1/20 części w prawie własności niezabudowanej działki nr "[...]", stanowiącej drogę, a także prawa własności niezabudowanej działki o nr "[...]" wraz z udziałem 3/60 części w prawie własności niezabudowanej działki nr "[...]", stanowiącej drogę. W latach 2009 – 2010 dokonali ponadto zbycia działki o nr "[...]" oraz udziałów w prawie własności działki o nr "[...]". Szczegóły transakcji przenoszących własność opisanych powyżej gruntów organ odwoławczy przedstawił na s. 7 – 8 zaskarżonych decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zbyte w 2007 r. działki gruntu zostały oznaczone w rejestrze gruntów symbolem "R", zaś w obowiązującym Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy i Miasta posiadają funkcję "terenów rolniczych o ograniczonym zainwestowaniu". W aktach notarialnych nabywcy oświadczyli, że nie posiadają w pełni uprawnień do nabycia gospodarstwa rolnego, o których mowa w art. 5 i 6 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, nie zamieszkują na terenie gminy, w której znajduje się zbywana nieruchomość, nie posiadają żadnej nieruchomości rolnej. Odnośnie do działki o nr "[...]", wobec której podatnicy uzyskali pozwolenie na budowę, Starostwo Powiatowe decyzją z dnia "[...]" przeniosło wydaną uprzednio decyzję na rzecz przyszłego nabywcy ww. nieruchomości – E.S.. Wobec zaś pozostałych sprzedanych działek o nr "[...]" decyzje ustalające warunki zabudowy wydane zostały na wniosek nabywców w latach 2009, 2010 i 2012. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że w dniu 24 lipca 2007 r. D.R. wniósł o określenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla działek nr "[...]", celem wybudowania siedliska rolnego (agroturystyka) - domu jednorodzinnego i budynku gospodarczego o powierzchni 250 m². Z materiału dowodowego sprawy wynikało również, że skarżący nie występowali z wnioskami o określenie warunków przyłączenia gruntów do sieci energetycznej, wodno-kanalizacyjnej, jak również nie byli beneficjentami płatności realizowanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa do tych gruntów. Byli natomiast podatnikami podatku rolnego w 2007 r., przy czym działki o nr "[...]" również w 2013 r. posiadały charakter rolny. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, organ stwierdził, że podatnicy w 2007 r. osiągnęli przychód z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości na łączną kwotę 170.966,65 zł, z czego przychód z ww. tytułu przypadający na każde z małżonków wyniósł 74.318,03 zł, natomiast koszty uzyskania ww. przychodu w odniesieniu do każdego z nich wyniosły 4.853,63 zł. Wskazując na zarobkowy charakter działalności skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zakupili oni udział w wysokości 1/3 w prawie własności nieruchomości nr "[...]" za kwotę 6.000 zł, natomiast z tytułu sprzedaży działek wydzielonych z ww. nieruchomości uzyskali w 2007 r. przychód w łącznej wysokości 170.966,65 zł. Organ zaznaczył, że o zorganizowanym sposobie działania w obrocie gospodarczym świadczył dokonany w dniu 18 grudnia 2006 r. podział nieruchomości na kilkanaście mniejszych działek, w sytuacji gdy już w dniu 18 stycznia 2007 r. częściowo zniesiono współwłasność podzielonej działki "[...]" oraz jednocześnie zawarto 5 warunkowych umów sprzedaży wydzielonych działek gruntów. Ponadto, jak wskazano, jeden ze współwłaścicieli już we wrześniu 2006 r., tj. przed podziałem areału ww. działki, wystąpił o określenie warunków przyłączenia sieci elektroenergetycznej na osiedlu domków jednorodzinnych. Analizując te okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do zeznań przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 29 sierpnia 2013 r. A.R. (ojca D.R.), z których wynikało, że działka gruntu nr "[...]" została przeznaczona na potrzeby własne. Przez rok uprawiane były na niej ziemniaki, a w późniejszym okresie nie była ona uprawiana rolniczo ani też nie było na niej żadnych inwestycji budowlanych. Z zeznań tych wynikało, że współwłaściciele nie korzystali z ogłoszeń ani biur pośrednictwa, a pozyskiwanie klientów odbywało się drogą "pantoflową". Zgodnie z ich planami działka miała być podzielona na trzy części. Jednak plany uległy zmianie z uwagi na chorobę M.J. oraz wypadek D.R. Współwłaściciele dali jedno ogłoszenie prasowe na sprzedaż całej nieruchomości, ale nie było zainteresowanych zakupem takiego areału. W ocenie organu, powyższe zeznania A.R. oraz materiał dowodowy potwierdzały, że zakupiona nieruchomość nie była wykorzystywana rolniczo. Wbrew zaś zarzutom odwołania, zamiar podziału na mniejsze działki oraz ich sprzedaży powstał przed zdarzeniami losowymi takimi, jak wypadek D.R. w 2005 r., czy utrudnienia administracyjne, tj. odmowa Zarządu Parków Krajobrazowych na budowę niezbędnych przy działalności rolniczej budynków gospodarskich (stajnie, stodoły) i odmowa Powiatowego Zarządu Dróg w zakresie urządzenia wjazdu na działkę. W ocenie organu, podjęcie decyzji o podziale i sprzedaży działek podyktowała potrzeba wygenerowania zysku. Organ wskazał m.in., że nabywcy powzięli wiedzę o możliwości zakupu gruntów z ogłoszeń zamieszczanych od 2006 r. na portalach internetowych. Treść tych ogłoszeń obejmowała ofertę sprzedaży działek "pod budowę domków jednorodzinnych", "na powstającym osiedlu zamkniętym domków jednorodzinnych", przy czym oferent proponował pomoc w uzbrojeniu działek w konieczne media i drogę. Nabywcy wskazali przy tym A.R. jako osobę inicjującą sprzedaż nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego, ustalenia te potwierdzały, że działalność prowadzona przez podatników w 2007 r. stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., organ podniósł, że zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży w całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wskazując, że art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustanawia jako źródła przychodów: pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) oraz odpłatne zbycie m. in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (pkt 8), organ stwierdził, że zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zauważył, że interpretację zwrotu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w części ujętej słowami: "zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 550/08, stwierdzając, że jeśli ustawodawca we wskazanym uprzednio przepisie używa określenia "w związku" i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Uwzględniając powyższe, organ wskazał, że w oparciu o zeznania świadka A.R. ustalono, że na nabytej w 2003 r. nieruchomości podatnicy uprawiali ziemniaki przez okres roku, a następnie nie prowadzili na niej żadnej działalności. Odwołał się do zapisów rejestru gruntów oraz Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy i Miasta, jak również oświadczeń nabywców złożonych do aktów notarialnych nabycia. Wskazał, że wobec sprzedanych działek o nr "[...]" wydano w latach 2009, 2010 i 2012 na wniosek nabywców decyzje ustalające warunki zabudowy. Podkreślił, że treść oferty sprzedaży dotyczyła sprzedaż działek "pod budowę domków jednorodzinnych", "na powstającym osiedlu zamkniętym". Zdaniem organu, powyższe potwierdzało, że zbywane nieruchomości utraciły charakter rolny, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Biorąc natomiast pod uwagę, że zaskarżone decyzje dotyczyły zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do kwestii ich przedawnienia. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z dnia "[...]" poinformował skarżących, że w dniu 15 listopada 2013 r. wszczęte zostały postępowania karne skarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych oraz, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań. Organ stwierdził, że powyższe zawiadomienia spełniały wymóg poinformowania podatników przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, na który wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11. Organ zaznaczył, że pisma z dnia "[...]" zostały skierowane na wskazany przez skarżących adres, a ich doręczenie nastąpiło w trybie zastępczym stosownie do art. 150 Ordynacji podatkowej. Pierwsze awizowanie przesyłki miało miejsce w dniu 13 grudnia 2013 r., powtórne - w dniu 23 grudnia 2013 r., a następnie w dniu 30 grudnia 2013 r. nastąpił zwrot przesyłek, z uwagi na ich niepodjęcie przez adresatów. W konsekwencji przyjęto fikcję doręczenia pism podatnikom w dniu 27 grudnia 2013 r., a tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu 15 listopada 2013 r. Zdaniem organu, na prawidłowość tych doręczeń nie mogła mieć wpływu okoliczność dwukrotnej zmiany przez skarżących adresu zamieszkania tj. od dnia 18 grudnia 2013 r., a następnie od dnia 24 stycznia 2014 r. Organ nie zgodził się tym samym ze stanowiskiem stron, że nie można uznać za "poinformowanie" wysłania przesyłki poleconej, której nie zdołali oni odebrać z placówki pocztowej. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1880/13, wskazał, że do obalenia domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, które wymaga uprawdopodobnienia, że adresat nie wiedział o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, nie jest wystarczające samo zaprzeczenie adresata, iż nie powziął wiadomości o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym. Skarżący zaś w żaden sposób nie wykazali, iż niepodjęcie przesyłki nie nastąpiło z ich winy. Mając zaś na uwadze, że zmiana adresu zamieszkania skarżących nastąpiła po dacie pierwszego awizowania pisma z dnia "[...]", organ ocenił, że skarżący mieli możliwość odbioru przesyłek, ale z tej możliwości nie skorzystali. Organ wskazał również, że w zawiadomieniach z dnia "[...]" powołano przepisy art. 121, 70c, 70 § 6 pkt 1 i 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz zawarto informację o dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz o dniu rozpoczęcia zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym zawiadomienie to spełniało wymogi określone przez Trybunał Konstytucyjny. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie K. i D.R., wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji, podnieśli zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Powołując w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, podnieśli, że za spełnienie wymogu "poinformowania", o jakim mowa w tym wyroku, nie można uznać wysyłki przesyłki poleconej, której z przyczyn od nich niezależnych nie zdołali odebrać z placówki pocztowej. Ponadto, w ocenie podatników, nie można określeniu użytemu przez Trybunał nadawać innego brzmienia, jak to czynią w swoich decyzjach organy podatkowe, używając pojęcia "zawiadomienie" i zrównując fikcję jego doręczenia z obowiązkiem "poinformowania". Z braku wykładni ustawowej - termin "poinformować" należy rozumieć zgodnie z wykładnią gramatyczną, tj. "powiadomić kogoś o czymś, udzielić informacji" (internetowy Słownik Języka Polskiego ze strony "[...]"). Wynika z tego, że w opinii Trybunału Konstytucyjnego poinformowanie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego powinno dotrzeć do wiadomości osoby, względem której ma wywołać skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżących, stanowisko to znajduje umocowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które pojęcie "poinformowania" interpretują jako dotarcie do świadomości podatnika faktu prowadzenia postępowania. Sądy nie różnicują przy tym sposobu, w jaki wiedza o postępowaniu ma dotrzeć do świadomości podatnika (może to być wezwanie, ogłoszenie zarzutów, pismo, itp.), jednak wyraźnie wskazują, że podatnik musi posiadać tę wiedzę. W ocenie skarżących, w żadnym z wyroków sądowych nie zrównuje się poinformowania z fikcją doręczenia zawiadomienia. Nie znajduje zatem uzasadnienia również pogląd, jakoby to strona miała wykazać, że nieodebranie pisma z placówki pocztowej nastąpiło bez jej winy. Jednocześnie skarżący wskazali, że nie unikali kontaktu z organem I instancji przez cały okres kontroli podatkowej, która rozpoczęła się w dniu 17 stycznia 2013 r., i następnie w toku postępowania podatkowego, a zatem organ i instancji miał bardzo dużo czasu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego i zawiadomienie o tym stron lub ich pełnomocnika. Wskazując, niezależnie od powyższego zarzutu, że przychód ze sprzedaży gruntów powinien korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., skarżący zaznaczyli, że nabyli nieruchomość w 2003 r. z zamiarem prowadzenia działalności rolniczej, z czym wiązał się również zamiar budowy siedliska. W początkowym okresie po zakupie działka była wykorzystywana rolniczo, jednak na skutek wypadku, któremu uległ D.R. w 2005 r., jak również pogarszającego się stanu zdrowia (operacje oka i kręgosłupa w 2006 r.), podjęli decyzję o jej sprzedaży z uwagi na brak możliwości dalszego prowadzenia działalności rolniczej. Dodatkową przyczyną decyzji o wycofaniu się z działalności na posiadanej ziemi był fakt, że po podjęciu próby budowy siedliska rolniczego Zarząd Parków Krajobrazowych odmówił zgody na budowę niezbędnych przy działalności rolniczej budynków gospodarskich (stajnie, stodoły), zaś Powiatowy Zarząd Dróg odmówił urządzenia wjazdu na działkę. Wobec takich utrudnień zapadła decyzja o rezygnacji z prowadzenia gospodarstwa rolnego. Ze względu zaś na brak zainteresowania rolników zakupem nieruchomości w całości, podjęto decyzję o podziale tej nieruchomości. Wskazano ponadto, że D.R. przez cały 2007 r. był rolnikiem i opłacał od tej nieruchomości podatek rolny. W dniu sprzedaży wszystkie działki były działkami rolnymi nieprzeznaczonymi pod zabudowę, nie posiadały warunków zabudowy, a jeżeli posiadały, to z klauzulą, że są przeznaczone na działalność rolniczą i jako takie figurowały w rejestrze gruntów. Skarżący nie podejmowali żadnych działań mających na celu zmianę charakteru gruntów, w szczególności nie uzbrajali ich w media, nie występowali o zmianę działek na budowlane (co podniosłoby znacznie ich cenę), nie występowali też o pozwolenia na budowę, etc. Nie mogą natomiast odpowiadać za działania nabywców działek, na które nie mieli żadnego wpływu. W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 742/14 i I SA/Ol 743/14 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 742/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzje będące przedmiotem zaskarżenia nie naruszają przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zagadnieniem spornym w sprawie jest problematyka zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art.21 ust.1 pkt 28 u.p.do.f. a także kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego za 200t r. Do zarzutu przedawnienia, jako najdalej idącego, Sąd odnosi się w pierwszej kolejności. Według organu w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i dniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest dzień 15 listopada 2013 r. tj. dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ponieważ zawiadomienie o tym fakcie zostało doręczone każdemu z podatników w sposób przewidziany przez przepisy Ordynacji podatkowej. Natomiast w ocenie strony skarżącej doręczenie zastępcze zawiadomień nie może być potraktowane jako poinformowanie strony o tym, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. co do zasady winno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013r., o ile nie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe uznaje się datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm. w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.). W tym miejscu wskazać należy, że organy rozstrzygając sprawę zasadnie powołały się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zatem według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Przy czym Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Ponadto podkreślenia wymaga, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trybunał nie wskazał na żadną konkretną formę, w której takie powiadomienie miałoby mieć miejsce, nie powołał też żadnego przepisu prawa procesowego, zatem określenie "poinformował" należy rozumieć szeroko. W świetle wyroku Trybunału warunkiem, by doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, nie jest zatem przedstawienie podatnikowi zarzutów, ale poinformowanie go o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym, czy karnym skarbowym o konkretne czyny, co może zostać dokonane w dowolnej formie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/G1 417/13). Każde zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile zostanie skutecznie doręczone stronie, wywoła skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 556/13). Wskazać również należy, że uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) - obowiązujący od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zmiana dokonana ww. nowelizacją ma znaczenie z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, bowiem organy zobligowane były do uwzględnienia zarówno zmiany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jak i brzmienia dodanego art.70c Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż z dowodów zebranych w sprawie wynika, iż organ I instancji pismem z dnia "[...]" znak. "[...]" poinformował D.R., że w dniu 15 listopada 2013 r. wszczęte zostało postępowanie karno-skarbowe o sygn. akt "[...]" w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Pismo zawiera również informację, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Do K.R. również zostało wystosowane zawiadomienie z dnia "[...]" o analogicznej treści (znak pisma "[...]", sygn. akt postępowania karno-skarbowego "[...]"). Zawiadomienia wysłane zostały pod podany przez podatników adres "[...]". Przesyłka z tym pismem wysłana do każdego z podatników została pierwszy raz awizowana 13 grudnia 2013 r. a drugi raz 23 grudnia 2013 r., i nie została podjęta w terminie. Zatem z dniem 27 grudnia 2013 r. doszło do skutecznego doręczenia zastępczego zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. W tej dacie zatem należy przyjąć, iż strony zostały powiadomione, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. O zmianie miejsca zamieszkania przez podatników organ został zawiadomiony pismem z dnia 18.12.2013 r., które wpłynęło do organu tego samego dnia a więc już po wyekspediowaniu zawiadomienia w trybie art.70c (dnia "[...]") a nawet po pierwszym awizowaniu tej przesyłki. Oznacza to, że strony miały realną możliwość odbioru przesyłki po pierwszym awizowaniu, jeszcze przed zmianą miejsca zamieszkania. Strony negują skuteczność zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia akcentując, że Trybunał Konstytucyjny wskazywał na konieczność "poinformowania" o tym fakcie a nie o "zawiadomienia", o którym mowa w decyzjach organu odwoławczego. Według skarżących poinformowanie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, w świetle wyroku Trybunału, dotrzeć powinno do wiadomości osoby, względem której ma wywrzeć skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zwracają oni uwagę, że: "Nie można uznać, że organ uczestniczący w tworzeniu i interpretacji prawa z mocą wiążącą przypadkowo użył określenia "poinformowanie". Biorąc pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy nie można określeniu użytemu przez Trybunał nadawać innego brzmienia jak to czynią w swych decyzjach Organy podatkowe używając określenia " zawiadomienie" i zrównując fikcję jego doręczenia określeniem "poinformowanie". Dosłowny cytat ze skarg wskazuje na ewidentne pomijanie zmian, jakie nastąpiły w Ordynacji podatkowej właśnie z uwagi na wyrok Trybunału w sprawie P 30/11 a dodatkowo na utożsamianie Trybunału z prawodawcą. W ocenie Sądu, z faktu, że zawiadomienia, o którym mowa w art.70c Ordynacji podatkowej dokonano poprzez doręczenie pism w trybie zastępczym, nie można wywodzić, że podatnicy nie zostali poinformowani o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują zastępczy sposób doręczenia, przy czym sposób ten odnosi się do wszystkich pism, jakie są kierowane do podatnika w toku postępowania - bez różnicowania ich na mniej lub bardziej istotne. W szczególności zaś, w sposób zastępczy może być także doręczona decyzja kończąca postępowanie w sprawie. Gdyby przychylić się do stanowiska podatników, że nie zostali poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, bowiem z przyczyn od siebie niezależnych nie odebrali prawidłowo awizowanej przesyłki zawierającej tę informację, wówczas należałoby uznawać, że tylko określony sposób doręczenia poinformowania (zawiadomienia) wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zauważyć należy, że zawiadomienie dokonane przez organ dokonane zostało na podstawie dodanego art. 70c O.p., który obowiązywał od dnia 15.10.2013 r. Przepis ten mówi o zawiadomieniu podatnika nie określając formy, w jakiej to zawiadomienie powinno być dokonane a jedynie konieczną treść zawiadomienia. Oznacza to, że dopuszczalna jest także forma pisemna zawiadomienia a ta, w zakresie doręczenia, podlega ogólnemu reżimowi w zakresie doręczeń. Art. 150 O.p. stanowi natomiast, iż w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 w przypadku doręczenia pisma przez pocztę, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (§ 1 pkt 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, przy czym powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1. a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Uwzględniając powołaną regulację w rozpatrywanej sprawie do skutecznego doręczenia ww. pism organu z "[...]" doszło w dniu 27 grudnia 2013 r. a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zatem należy przyjąć, iż przed upływem terminu przedawnienia skarżący zostali powiadomieni, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. Nie mogą zasługiwać na uwzględnienie twierdzenia skarżących, iż tylko dotarcie do świadomości podatnika informacji może wywołać ten skutek. Taka koncepcja prowadziłaby do niemożliwych do zaakceptowania sytuacji, kiedy podatnik twierdziłby np., że nie otworzył doręczonej mu osobiście przesyłki zawierającej omawianą informację (zawiadomienie), więc nie dowiedział się o treści pisma. Jak już wyżej wyjaśniano Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku dotyczącym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie sprecyzował w jaki sposób podatnik powinien zostać zawiadomiony o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym i pozostawił ustawodawcy decyzję co do tego w jaki sposób w sensie procesowym zrealizować wymóg poinformowania zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Ustawodawca zaś zrealizował postulaty Trybunału w taki sposób, jaki wynika z aktualnego brzmienia art.70 § 6 pkt 1 O.p. i z art.70 c O.p., do których to przepisów organ pierwszej instancji się zastosował. Niewątpliwie, ww. regulacja jest odpowiedzią na wskazany wyrok TK. Do tej pory bowiem ustawa określała kiedy dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie nakazując wprost organom by, o tym fakcie powiadamiano stronę. W rezultacie, w niniejszej sprawie nie można było uznać, jak twierdzili skarżący, że z uwagi na treść powyższego wyroku, nie wystąpił skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawidłowe doręczenie zastępcze zawiadomień, wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Powyższa ocena oznacza, iż możliwe jest przejście do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie. Stan faktyczny sprawy zostały wyżej przedstawiony. Sąd ocenia go jako prawidłowo ustalony, co zostanie uzasadnione w dalszej części wywodu. Podkreślenia wymaga, że wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnie oceny dowodów przeprowadzonych i zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego i nie dokonuje, w następstwie tej oceny, samodzielnych ustaleń faktycznych, albowiem nie jest powołany do rozstrzygania indywidualnych spraw podatkowych, a jego kompetencja sprowadza się do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej i w związku z tym ocenia legalność zaskarżonych do sądu decyzji administracyjnych. Sąd więc kontroluje, czy ocena dowodów dokonana przez organy rozstrzygające sprawę nie narusza przepisów postępowania, a w szczególności czy nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, zarzuty sformułowane przez skarżących w odniesieniu do odmowy zastosowania zwolnienia o którym mowa w art.21 ust.1 pakt 28 u.p.d.o.f. związane są po części z zakwestionowaniem ustaleń faktycznych związanych z transakcjami sprzedaży działek dokonanymi w 2007 r., chociaż zostało to wyrażone jedynie pośrednio i sprowadza się do kwestionowania dokonanych przez organ ustaleń w zakresie utraty charakteru rolnego tych działek w związku z ich sprzedażą. W zakresie stanu prawnego sprawy trzeba wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednak już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2006 r., syn. akt II FSK 612/05 w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Takie właśnie rozumienie ww. przepisów przedstawił organ odwoławczy w uzasadnieniach obu decyzji, co oznacza ,że prawidłowy był punkt wyjścia do dokonywania ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12 i II FSK 1393/12 powołane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji)). W ocenie Sądu spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy przy tym rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Tak też uczynił organ odwoławczy dokonując analizy poczynań sprzedawców w szerszej perspektywie czasowej. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej wynikającej z art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Z kolei warunek wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C.Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.). W ocenie Sądu takie cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez skarżących. Jak bowiem wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy skarżący w 2007 r. dokonali w sumie 6 transakcji sprzedaży niezabudowanych działek gruntu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że o zorganizowanym, celowym działaniu świadczył fakt, iż wkrótce po dokonanym w dniu 18 grudnia 2006 r. podziale działki "[...]" na kilkanaście mniejszych, doszło do częściowego zniesienia współwłasności (w dniu 18 stycznia 2007r) z jednoczesnym zawarciem pięciu z sześciu warunkowych umów sprzedaży wydzielonych działek gruntu. Nie ulega przy tym wątpliwości, że prowadzona w 2007 r. działalność polegająca na sprzedaży działek miała charakter zarobkowy. W stanie faktycznym sprawy zysk został faktycznie osiągnięty co wynika z porównania ceny zakupu 1/3 udziału w nieruchomości gruntowej (6.000zł) z osiągniętym przychodem ze sprzedaży w 2007 r. części wyodrębnionych z niej działek wynoszącym łącznie 170.966,65 zł. Bezspornym jest także, że działalność polegająca na sprzedaży działek prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek małżonków. Niewątpliwie znaczenie ma także fakt, że we wrześniu 2006 r., czyli jeszcze przed dokonaniem podziału działki nr "[...]", A.R., jako jeden ze współwłaścicieli wystąpił do Spółki A o określenie warunków przyłączenia sieci elektroenergetycznej na osiedlu domków jednorodzinnych. Ta ostatnia okoliczność wskazuje na zamierzenie oferowania działek z przeznaczeniem w przyszłości pod zabudowę mieszkaniową. Jak wynika zresztą z wyjaśnień jednej z osób, które nabyły działki (E.S.) przedmiotem oferty umieszczonej na portalu internetowym były działki pod budowę domów jednorodzinnych a A.R. utrzymywał, że będą to tylko trzy działki jednakże później podzielił teren na dużo więcej mniejszych działek celem stworzenia osiedla domów jednorodzinnych (tak to określał w późniejszych ogłoszeniach). Inny nabywca, S.D. potwierdził, że przedmiotem oferty, którą znalazł na portalu internetowym w grudniu 2006 r. były działki gruntu położone w Ł. "na powstającym osiedlu zamkniętym domków jednorodzinnych". Według sprzedawcy teren miał być ogrodzony, media doprowadzone i wykonana droga osiedlowa na koszt sprzedającego, z czego nigdy się nie wywiązał. Powyższe oznacza, że wbrew twierdzeniom A.R., który podejmował działania w imieniu pozostałych współwłaścicieli, oferta sprzedaży bynajmniej nie była przekazywana drogą "pantoflową" a w sposób typowy dla osób trudniących się obrotem nieruchomościami, skoro stosowano zachęty świadczące o większej skali przedsięwzięcia, wykraczającej poza zwykłą sprzedaż indywidualnych działek. Nie budzi zastrzeżeń ustalenie organów, że zamiar osiągnięcia zysku z nabytej na współwłasność działki nr "[...]’ istniał jeszcze zanim doszło do zdarzeń losowych, które miały przesądzić o decyzji dotyczącej sprzedaży całości gruntu. Każdy ze współwłaścicieli, jak wynikało z zeznań A.R., chciał odzyskać część zainwestowanych w nabycie pieniędzy. Również podejmowane przez D.R. działania w celu ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu i to także w odniesieniu do działek, których nie był wraz żoną właścicielem, świadczyły o tym, że realizowane było wspólne zamierzenie o zorganizowanym charakterze. Okoliczności te, podobnie jak i inne wskazane przez organ, zdaniem Sądu, jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem z podejmowaniem działań jak profesjonalny handlowiec, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności. Ponadto działania te niewątpliwie zmierzały do maksymalizacji zysków ze sprzedaży posiadanych nieruchomości. Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim ilość dokonywanych transakcji, wskazują że zamiarem skarżących był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego (bez znaczenia dla tej oceny pozostaje okoliczność opłacania podatku rolnego od tych gruntów, czy też prowadzenia na nich upraw na własne potrzeby). O charakterze prowadzonej przez skarżącego działalności świadczy również fakt, iż zamieszczał na portalu internetowym ogłoszenia oferując do sprzedaży posiadane nieruchomości gruntowe. Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że sprzedane nieruchomości wchodziły do majątku osobistego strony. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez stronę skarżącą, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia teza stawiana w skardze, iż strona dokonywała sprzedaży osobistego majątku w konsekwencji zmiany planów życiowych. .W ocenie Sądu, wszystkie czynności podejmowane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak również w postępowaniu odwoławczym podjęte zostały na podstawie obowiązujących przepisów. Nie można także postawić organom podatkowym zarzutu, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, bądź też, aby organy podatkowe nie udzieliły w jego toku niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Należy wobec tego zauważyć, iż postępowanie prowadzone było z poszanowaniem praw podatników, zgodnie z obowiązującą w tym względzie procedurą. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Podkreślić należy, że na etapie prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji z własnej inicjatywy wystąpił do właściwych organów, osób i instytucji o przedstawienie wszelkich informacji niezbędnych do rozpatrzenia sprawy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Organy podatkowe nie pominęły żadnego materiału dowodowego, szeroko uzasadniły swoje stanowisko. Strona skarżąca nie podważała w istocie dokonanych ustaleń faktycznych, a jedynie podjęła dyskusję z ich oceną pod kątem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a to należy już do sfery oceny materiału dowodowego. W tym także kontekście, stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art. 191 O.p. W uzasadnieniach decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocenę tą należy zatem uznać za zindywidualizowaną i w pełni opartą na poczynionych ustaleniach. Ocena, czy w konkretnym wypadku podatnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wymagała analizy całokształtu okoliczności dotyczących działań podejmowanych przez podatnika, a nie tylko ich poszczególnych elementów i taka analiza została przeprowadzona. Mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy trzeba zgodzić się z oceną organów obu instancji, że strona dokonując sprzedaży nieruchomości działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy w tym miejscu dodatkowo wskazać na przepis art. 31 § 2 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym do majątku wspólnego małżonków należą m.in. dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków. Za działalność zarobkową po myśli tego przepisu uznać należy zarówno samodzielną działalność gospodarczą prowadzoną przez każdego z małżonków, jak i uczestniczenie w zarządzaniu określonym majątkiem i partycypowaniu tę drogą w korzyściach i dochodach oraz zyskach osiąganych z tego tytułu. W ocenie Sądu, skoro małżonkowie wspólnie kupowali udział w działce nr "[...]" i udział ten wchodził w skład majątku wspólnego, a następnie wspólnie przez skarżących były sprzedawane wydzielone działki, to należy przyjmować, że każde z nich spełniło przesłankę z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Słusznie też przyjęły organy, iż w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wywieść z tego przepisu należy, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1732/07 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 46/10). W konsekwencji nie ma też znaczenia czy sprzedane działki utraciły charakter rolny w wyniku sprzedaży. Ponieważ jednak skarżący skupiali się w skargach na kwestii zastosowania ww. zwolnienia Sąd zauważa, że utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele, np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych i leśnych, jak również opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym, chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK1503/07, z dnia 17 września 2009 r. II FSK 550/08, z dnia 14 listopada 2012 r. II FSK 640/11, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11). W orzecznictwie akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 210 r. II FSK 2097/08, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11). W ocenie Sądu opisane w decyzjach ustalenia odnoszące się w szczególności do celów jakie przyświecały nabywcom przy zakupie działek, które , jak wynika chociażby z tego, że oferowano działki w powstającym osiedlu domów jednorodzinnych, uprawniały organ do stwierdzenia, że na dzień sprzedaży działki będące przedmiotem transakcji utraciły charakter rolny. Przede wszystkim za takim wnioskiem przemawia to, że osoby nabywające działki nie posiadały pełni uprawnień do nabycia gospodarstwa rolnego, nie zamieszkiwały na terenie gminy, w której znajdowała się nabywana nieruchomość i nie były posiadaczami innych gruntów rolnych. Strona skarżąca zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. uzasadniła między innymi brakiem wiedzy sprzedającego grunt, co do zamiaru ich nabywcy o dalszym jego przeznaczeniu i nadaniu tej okoliczności dla potrzeb rozstrzyganej sprawy decydującego znaczenia oraz na wykreowaniu stanu, w którym sytuacja podatnika kształtowana jest okolicznościami od niego niezależnymi. Podkreślano też, że na dzień sprzedaży wszystkie grunty miały charakter rolny według ewidencji gruntów. Z poglądem tym nie można się zgodzić, gdyż z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Taki pogląd wyrażono m.in. w wyrokach NSA z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, LEX nr 508214; w wyrokach WSA: z dnia 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03, z dnia 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08). Nie można więc podzielić poglądu autora skarg, że to treść zapisów w ewidencji gruntów i budynków świadczy o charakterze zbywanych gruntów i w konsekwencji świadczyć może o utracie dotychczasowego charakteru. Oczywiście ten dokument może stanowić jeden z dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie, ale nie może on stanowić jedynej przesłanki do uznania, że wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Pojęcie utraty charakteru gruntu odnosi się do faktycznego przekształcenia gruntu, ważny jest cel nabycia gruntu, który może wynikać bezpośrednio z treści aktu notarialnego, charakteru prawnego nabywcy, bądź z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Z tych też względów, nie do zaakceptowania jest stanowisko, że "skarżąca nie może ponosić negatywnych skutków późniejszych decyzji nabywcy co do zmiany przeznaczenia nieruchomości." Trafnie zatem organ odwoławczy wywiódł, że niezależnie od tego, że przepis art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie miał w ogóle zastosowania, to również nie została spełniona jedna z przesłanek ustanowionego w nim zwolnienia. Ponieważ żaden z zarzutów poniesionych w skargach nie zasługiwał na uwzględnienie Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił obie skargi.