I SA/Po 1626/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015 r. sprawy ze skargi RL na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] września 2011 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił R. L. (dalej zwanemu podatnikiem lub skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na kwotę [...] zł. Od powyższej decyzji wniesione zostało odwołanie, na skutek, którego to rozpoznania Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał decyzję z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] uchylającą w całości wyżej wymienioną decyzję organu kontroli skarbowej i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. W swojej decyzji organ odwoławczy zobowiązał organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu jednoznacznego wykazania możliwości czy też braku możliwości dysponowania przez skarżącego kwotą [...] zł otrzymaną przez skarżącego na skutek zawarcia umowy powierniczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. konieczne było również zweryfikowanie wyjaśnień skarżącego odnośnie zakupu i sprzedaży dolarów amerykańskich. Konieczne w ocenie organu odwoławczego było ponadto zweryfikowanie wysokości odsetek wypłaconych w 2007 r. na rzecz skarżącego z tytułu posiadania rachunków bankowych. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] września 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ponownie ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. W motywach swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazał m.in., że podatnik nie wykazał za 2007 rok przychodów do opodatkowania, poniósł natomiast równocześnie wydatki na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego oraz zgromadził mienie na rachunku bankowym. Organ kontroli skarbowej ustalił, że R. L. w 2007 r. poniósł wydatki oraz zgromadził mienie na rachunku bankowym na łączną kwotę [...] zł, w tym: – [...] zł z tytułu wydatków na zakup materiałów budowlanych, – [...] zł z tytułu wpłaty na rachunek oszczędnościowy prowadzony w euro w roku 2007 – [...] zł z tytułu kosztów utrzymania określonych przez podatnika. Jednocześnie organ I instancji ustalił, że w kontrolowanym roku podatnik mógł dysponować kwotą [...] zł, pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, t.j.: – [...] zł z oszczędności z lat poprzednich, – [...] zł łączna wartość wygranych w kasynie, – [...] zł łączna wartość z odsetek bankowych od środków zgromadzonych na koncie nr [...], prowadzonym przez I. S.A. Oddział w P.. Za nieprzekonywujące uznano przy tym twierdzenia podatnika o tym, że kwota [...] zł wynikająca z umowy powierniczej została przekazana mu w formie gotówkowej. Dodatkowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zaznaczył, że przekazaniu tak znacznej kwoty pieniężnej nie towarzyszyło jakiekolwiek zabezpieczenie jej zwrotu, co więcej kontrahent podatnika – K. N. nie wykazywał zainteresowania postępami w realizacji umowy powierniczej. W uzasadnieniu swojej decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że twierdzenie podatnika, iż zasoby finansowe w walucie obcej, sukcesywnie gromadzone na rachunku pochodziły ze środków przekazanych podatnikowi w ramach umowy powierniczej nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ kontroli skarbowej nie dał przy tym wiary przedłożonej przez skarżącego umowie powierniczej, zaznaczono przy tym, że podatnik przedłożył omawianą umowę dopiero po tym jak organ kontroli skarbowej poinformował skarżącego o pozyskaniu informacji o jego rachunkach bankowych. Odnośnie pozostałych źródeł pochodzenia oszczędności podatnika na dzień 1 stycznia 2007 r. wskazano, iż w związku z faktem powołania się przez skarżącego na fakt zawarcia umowy pożyczki na kwotę [...] zł przekazano zebrane w postępowaniu kontrolnym materiały do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J. celem ich wykorzystania w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej wynika, że dano wiarę wyjaśnieniom skarżącego w zakresie w jakim podatnik wskazał na dochód ze sprzedaży powszechnych świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził również, że uzyskane przez podatnika z tytułu prowadzenia niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej przychody z tytułu obrotu walutami obcymi nie stanowią pokrycia wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analogiczne zastrzeżenia organ kontroli skarbowej odniósł do uzyskanych przez skarżącego dochodów z tytułu udzielanych pożyczek w kasynie gry. Wobec tego uznano, że skarżący uzyskał w 2007 r. przychód w kwocie [...] zł nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania. Ewentualnie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzji organu kontroli skarbowej zarzucono naruszenie: 1) norm prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: – naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przejawiającą się subiektywnymi opiniami organu a nie obiektywnym i logicznym wnioskowaniem; – naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy fiducjarnej, zaznaczono przy tym, że jeżeli organ nie uznaje tej umowy to ma on prawny obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, a jeżeli tego nie robi to znaczy, że umowa jest ważna i prawnie skuteczna; – ogólnie naruszenie reguł swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie tej oceny w sposób dowolny; – rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika; 2) naruszenia norm prawa materialnego, tj. naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez przyjęcie, że wykazane przez kontrolowanego dochody pochodziły ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało pełne pokrycie wydatków kontrolowanego. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, przeprowadził wszystkie dowody, które mogłyby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, a następnie poddał je swobodnej ocenie. Zdaniem organu II instancji, zgromadzone w sprawie dokumenty bezspornie dowodzą, że podatnik, z ujawnionych źródeł nie wykazał, aby zgromadził w 2007 r. oraz w latach poprzednich mienie pochodzące ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. W związku z tym uznano, że część wydatków poniesionych przez podatnika w 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł nie znajduje pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz zgromadzonym mieniu w latach ubiegłych. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej (błędna wykładnia) – poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przejawiającą się subiektywnymi opiniami organu a nie obiektywnym i logicznym wnioskowaniem, co więcej organ w ocenie skarżącego "obalał" dowody przedstawione przez stronę w drodze domniemań, których podstaw nie wykazywał – innymi słowy w zgromadzonym materiale nie ma żadnego dowodu będącego zaprzeczeniem twierdzeń strony; 2) naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej (niezastosowanie) – poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy fiducjarnej, zaznaczono przy tym, że w sytuacji gdy organ nie uznaje takiej umowy to ma on prawny obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, a jeżeli tego nie robi to znaczy, że umowa jest ważna i prawnie skuteczna; 3) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów – poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, w ocenie skarżącego organ jest obowiązany obalić dowód strony w drodze dowodów a nie twierdzeń; 4) rozstrzyganie wątpliwości na korzyść fiskusa wbrew zasadzie rozstrzygania ich na rzecz strony (podatnika). II. naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez przyjęcie, że wykazane przez kontrolowanego dochody pochodziły ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało pełne pokrycie wydatków kontrolowanego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 12 marca 2014 r. zawiesił postępowanie, które następnie zostało podjęte postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2014 r. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 786/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu swojego wyroku WSA w Poznaniu wskazał, że kluczową i najistotniejszą sporną kwestią okazało się zagadnienie związane z możliwością dokonania sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu zastosowanego przez organy podatkowe przepisu prawa, co do którego w toku postępowania sądowoadministracyjnego obalone zostało domniemanie jego konstytucyjności w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13. Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę odniósł się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09, którego sentencja została ogłoszona w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. poz. 985). W wyroku tym TK orzekł w szczególności, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. TK orzekając o niekonstytucyjności tego przepisu nie odraczał w czasie utraty jego mocy obowiązującej. Następnie wyjaśnił, że na tle przytoczonego powyżej wyroku TK oraz jego uzasadnienia ukształtowała się jednolita praktyka orzecznicza. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach, w których przedmiotem kontroli były decyzje wydane w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. odmawiał organom możliwości stosowania tego przepisu jako prawnej rozstrzygnięć podatkowych. Z zaprezentowanego powyżej stanowiska NSA jednoznacznie wynika, że decydujące dla odmowy możliwości stosowania danego przepisu jako podstawy orzeczeń podatkowych jest obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, a nie moment ogłoszenia orzeczenia TK. Sam fakt stwierdzenia przez TK, że podstawa prawna decyzji podatkowej jest niezgodna z Konstytucją RP oznacza, że przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia także w tych postępowaniach, które dotyczą okresu poprzedzającego ogłoszenie wyroku TK. Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na uwadze sformułowane uwagi, zauważył, że winny się one odnosić także do wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., mimo że TK orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił przy tym stanowisko WSA w Rzeszowie zawarte m.in. w wyroku z dnia 19 października 2014 r., I SA/Rz 324/14, że "istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma – w ocenie Sądu – uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowne działania. Jeśli orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie i literaturze prawniczej stanowisko, że ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści." Jak słusznie, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, podkreślił dalej WSA w Rzeszowie, nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności, dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemanie konstytucyjności. Ewentualna nowelizacja uznanego za niezgodny z Konstytucją przepisu, nie może swoim zakresem objąć okresu sprzed jej wejścia w życie. Oznacza to, że ocena stanu faktycznego, dotyczącego lat od 2007 r. do dnia wejścia w życie postulowanej przez TK nowelizacji ustawy podatkowej, dokonywana będzie niezmiennie na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. W konsekwencji decyzje odnoszące się jakiegokolwiek roku podatkowego, począwszy od 2007 r. do dnia wejście w życie nowych potencjalnych regulacji prawnych, musiałyby przyjąć za podstawę prawną przepis negatywnie zweryfikowanych przez TK. Nie jest bowiem możliwe sanowanie nowymi przepisami stanu prawnego obowiązującego w przeszłości. Wymagałoby to stanowienia przepisów retroaktywnych, co z oczywistych powodów nie może mieć miejsca w świetle obowiązujących norm konstytucyjnych. WSA w Poznaniu zauważył, że skutkiem wydanych przez TK wyroków z 18 lipca 2013 r. i 29 lipca 2014 r. jest sytuacja, w której – w wyniku zasad wypracowanych w judykaturze sądów administracyjnych – nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów za lata 1998 – 2006. Opodatkowanie podatników w podobnym stanie faktycznym na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r., których niekonstytucyjność także stwierdził TK, prowadziłoby do sytuacji naruszającej art. 32 Konstytucji RP. Ponownie Sąd podzielił stanowisko WSA w Rzeszowie w powołanym powyżej wyroku, że dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu (tylko znowelizowanego) kilka lat później, takiej możliwości nie mają. Podobnie nie można zaakceptować sytuacji, w której część podatników zostaje poddana opodatkowaniu na podstawie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisów uznanych przez TK za niezgodnie z Konstytucją, podczas gdy pozostali podatnicy odpowiedzialności podatkowej nie poniosą tylko z tego powodu, że organy podatkowe nie zdążą ukończyć, a niekiedy także wszcząć postępowań podatkowych, ze względu na utratę mocy obowiązującej przez niekonstytucyjny przepis. Od wyżej wskazanego wyroku tutejszego Sądu została wywiedziona skarga kasacyjna w wyniku której to rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 09 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 486/15 uchylił wyrok tutejszego Sądu oraz przekazał sprawę WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swojego wyroku NSA wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Dokonując przy tym oceny skutków tego wyroku podkreślono, że na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Zaznaczono przy tym jednak, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 TK wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W ocenie NSA – jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. NSA stwierdził również, że nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. W ocenie Sądu kasacyjnego – w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w uzasadnieniach wyroków TK – SK 18/09 oraz P 49/13. Podsumowując swoje rozważania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w toku ponownego rozpoznawania sprawy WSA w Poznaniu będzie zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej zgodnie z wytycznymi wynikającymi z omawianego wyroku NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając skargę ponownie, przede wszystkim miał na uwadze wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 486/15, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej skarżącej od wyroku tut. Sądu z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 786/14. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Przystępując zatem do oceny zasadności zarzutów skargi przede wszystkim przytoczyć należy ocenę prawną i wytyczne Sądu II instancji, zawarte w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r., wydanym w sprawie II FSK 486/15. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r.(P 49/13), racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF) jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. Trybunał podkreślił w powołanym wyroku, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Zdaniem Sądu II instancji, przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. NSA podkreślił też, że w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw i muszą one – "uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". Odnosząc się do zatem materialnoprawnych podstaw prawnych zastosowanych przez organy podatkowe, na wstępie rozważań należy przypomnieć, że wśród źródeł przychodów wymienionych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF znajdują się źródła nieujawnione. Opisując w art. 20 ust. 3 tej ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu. W kontekście powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i wskazanych nim wytycznych, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Podkreśla się w szczególności, że Trybunał zauważył, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. Trybunał stwierdził też, że skoro w świetle powyższej regulacji organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą – inaczej niż utrzymuje się w praktyce – gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia – ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Dlatego też - zdaniem Trybunału - dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (tak NSA w wyrokach: z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2682/14 i z dnia z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12,; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11 – orzeczenia dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego – art. 191 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jak i materialnego – art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Natomiast na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W sprawie poddanej sądowej kontroli decyzja nie narusza ani powołanych w skardze przepisów, ani nie uchybia innym normom prawa podatkowego. Przedmiot sporu w badanej sprawie ogniskuje się wokół nieuznania przez organy obu instancji źródła sfinansowania wydatków skarżącego w 2007 r. w kwocie [...] zł, którą skarżącą rzekomo dysponował w związku z zawarciem z K. N. umowy powierniczej. W pozostałym zakresie zarówno kwoty wydatków poniesionych przez skarżącego w 2007 r., jak i uzyskany w tym okresie dochód oraz zgromadzone mienie nie stanowią kwestii spornej. Z prawidłowych w ocenie Sądu i niebudzących wątpliwości ustaleń organu odwoławczego wynika, że w 2007 r. skarżący poniósł wydatki i zgromadził mienie w wysokości [...] zł, na co składały się następujące kwoty: - [...] zł z tytułu wydatków na zakup materiałów budowlanych, - [...] zł z tytułu wpłaty na rachunek oszczędnościowy prowadzony w Euro w roku 2007 (po przeliczeniu na złotówki według średniego kursu NBP na każdy dzień wpłaty), - [...] zł z tytułu kosztów utrzymania. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że skarżący posiadał w 2007 r. zasoby finansowe w łącznej kwocie [...] zł. Na kwotę tę złożyły się: - [...] zł kwota oszczędności na dzień 01.01.2007r., - [...]zł z wygranych w kasynie, - [...]zł z odsetek bankowych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym. Wskazane powyżej kwoty zostały w zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnione, a organ powołał znajdujące się w aktach sprawy dowody, na podstawie których poczynił ustalenia faktyczne. W toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego ustaleń tych skarżący nie kwestionował, a w szczególności nie formułował w odniesieniu do nich zarzutów skargi. Sporne jest natomiast to, czy skarżący poza ustaloną przez organ kwotą [...] zł mógł także rozporządzać środkami finansowymi w kwocie [...] zł, otrzymaną – jak wywodzi – w związku z zawartą z K. N. umową powierniczą. Odnosząc się do zarysowanego powyżej zagadnienia spornego, stwierdzić należy, że prawidłowo ustaliły organy obu instancji, na podstawie kompletnego materiału dowodowego, że kwota [...] zł przekazana rzekomo w związku z realizacją umowy powierniczej nie mogła stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez skarżącego w 2007 r., mimo że w aktach sprawy znajduje się dokument datowany na dzień [...] grudnia 2005 r. Z treści złożonej do akt sprawy umowy powierniczej wynika, że skarżący zobowiązał do wykonania następujących czynności: - wyszukania i przedstawienia Mocodawcy kilku, alternatywnych lokalizacji obiektów , - nabycia wybranego przez Mocodawcę obiektu, uporządkowania i wstępnego zagospodarowania nabytego obiektu, - regulacji stosunków prawnych z osobami trzecimi władającymi w zależny sposób wyodrębnionymi częściami obiektu, - przygotowania koncepcji architektonicznej i przestrzennej oraz kompleksowej dokumentacji projektowo-wykonawczej adaptacji nabytego obiektu, - uzyskania wszelkich, niezbędnych zgód i pozwoleń umożliwiających przeprowadzenie wskazanych prac adaptacyjnych (budowlanych), - przeprowadzenia i zakończenia przedmiotowych prac adaptacyjnych (budowlanych) oraz uzyskania stosownego pozwolenia na użytkowanie obiektu. W czasie obowiązywania umowy Powiernik zobowiązany był informować Mocodawcę o postępach z realizacji czynności wynikających z przedmiotowej umowy. Natomiast Mocodawca zobowiązał się zapłacić powiernikowi wynagrodzenie w wysokości wszelkich zaewidencjonowanych kosztów wykonania, zleconych mu na podstawie umowy czynności, powiększonych o 15% ryczałtu powierniczego. Przedpłata na poczet kosztów zakupu nieruchomości i wynagrodzenia Powiernika wynosiła [...]zł, której odbiór Powiernik pokwitował podpisem pod umową. Zgodnie z zawartą umową skarżący ma czas do końca 2015 r. na realizację jej postanowień. Do tego czasu musi kupić nieruchomość, bądź zwrócić pieniądze Mocodawcy. Ponadto z akt sprawy wynika, że K. N. przekazał pieniądze gotówką najprawdopodobniej w P., ul. L. [...]. Skarżący w toku postępowania doprecyzował, że przekazanie kwoty [...] zł nastąpiło w gotówce, która po transakcji została spakowana i przetransportowana w torbie osobiście przez niego. Skarżący nie wyjaśnił jednak, gdzie i w jaki sposób tę gotówkę przechowywał od momentu jej otrzymania w 2005 r. do momentu wpłaty na rachunek bankowy w 2007 r. Słusznie wyjaśnił organ odwoławczy, że o braku wiarygodności znajdującej się w aktach sprawy umowy powierniczej z dnia [...] grudnia 2005 r. decyduje zarówno jej treść, jak i okoliczności faktyczne z nią związane. Po pierwsze, trafnie w ocenie Sądu wskazał organ, że na ocenę wiarygodności dowodu w postaci umowy powierniczej wpływa długi okres, na który ją zawarto, znaczna kwota oraz brak jakiegokolwiek zabezpieczenia. W zaskarżonej decyzji podniesiono, że K. N. nie domagał się żadnego zabezpieczenia, mimo że w innym przypadku, pożyczając stronie pieniądze uzyskał zabezpieczenie wekslami. Okoliczność ta wydaje się być szczególnie istna z uwagi na długi termin obowiązywania umowy (10 lat) oraz znaczną kwotę przekazaną w celu wykonania umowy ([...] zł). Po drugie, z akt sprawy wynika, że K. N. nie wykazywał zainteresowania postępami i realizacją postanowień umowy i czynnościami podejmowanymi w celu wyszukania odpowiedniej nieruchomości. Z tego punktu widzenia, trafnie stwierdził organ, że nieracjonalne i nielogiczne wydaje się działanie, polegające wyłącznie na przekazaniu środków pieniężnych i pozostawaniu biernym w dbałości o te środki. Po trzecie, wątpliwości budzi okoliczność, że K. N. zlecił skarżącemu wyszukanie i zakup nieruchomości z przeznaczeniem na stadninę koni w celu realizacji pasji córki. Jak słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy tak długi horyzont czasowy (10 lat) czyni wyjaśnienie niewiarygodnym, z uwagi na możliwość zmiany zainteresowań córki z upływem lat. Chcąc spełnić marzenie córki K. N. z pewnością nie powierzyłby skarżącemu wykonania zadania w terminie aż 10 lat. Po czwarte, wątpliwości budzi zawarcie przez K. N. umowy powierniczej z osobą niebędącą profesjonalistą w danej dziedzinie, zwłaszcza w kontekście kwoty, która rzekoma została przekazana do dyspozycji skarżącego. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie posiadał żadnego doświadczenia w zakresie pośredniczenia w obrocie nieruchomościami. Trafnie zwrócił uwagę organ podatkowy, że z akt sprawy wynika, że umowa powiernicza została podpisana w siedzibie spółki X. (dziś Y. S.A.) w P., ul. L. [...], czyli w biurze profesjonalistów z dziedziny rynku nieruchomości. Natomiast sam skarżący właśnie tej firmie zlecił wybudowanie swojej osobistej nieruchomości, a biuro tej firmy sąsiadowało z ówczesnym biurem K. N.. Po piąte, trafnie wykazał organ odwoławczy, że ze swej istoty umowa powiernicza nie pozwalała skarżącemu na swobodne dysponowanie rzekomo przekazanymi środkami i wykorzystywanie ich na prywatne potrzeby skarżącego. Z treści zawartej umowy jednoznacznie wynikało, jakie czynności winien podjąć skarżący w związku z jej realizacją. Dopiero rozliczenie środków, na skutek wykonania umowy powierniczej mogło skutkować przysporzeniem majątkowym mającym definitywny charakter w wysokości przewidzianego w umowie wynagrodzenia. Powierzone przez zleceniodawcę środki finansowe mają ściśle określone przeznaczenie i przekazywane są w celu nabycia nieruchomości na rzecz powiernika, co uniemożliwia dysponowanie nimi w sposób swobodny. Po szóste, zasadnie stwierdził organ podatkowy, że przeciwko wiarygodności przedłożonej umowy powierniczej przemawia sposób wypłaty środków pieniężnych, która nastąpiła w formie gotówki. Gotówkę tę skarżący miał spakować do torby i przetransportować samodzielnie w miejsce, którego nie ujawnił w toku postępowania. Przy tak znaczącej kwocie brak dowodów (poza zeznaniami skarżącego i K. N.) na jej przekazanie, transport i zdeponowanie podważa wiarygodność rzekomo dokonanej transakcji. Ponadto dla oceny wiarygodności przedłożonej do akt sprawy umowy powierniczej z dnia [...] grudnia 2005 nie bez znaczenia jest moment, w jakim powołał się na nią skarżący. Zaznaczyć bowiem należy, że skarżący po raz pierwszy powołał się na rzekomo zawartą umowę powierniczą pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r., w odpowiedzi na wyznaczenie stronie 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast umowa została załączona do pisma z dnia [...] września 2011 r., które wpłynęło do organu w dniu [...] września 2011 r., tj. w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, kończącej trwające ponad rok postępowanie kontrolne. Zasadnie w takiej sytuacji wywiodły organy obu instancji, że w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, mieści się stwierdzenie, że umowa ta została sporządzona na potrzeby toczącego się postępowania, po zapoznaniu się przez stronę ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Nie bez racji wskazano w zaskarżonej decyzji, że nieprawdopodobnym jest, aby podatnik w toku prowadzonego postępowania kontrolnego pominął tak istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność dysponowania niebagatelną kwotą [...] zł, dysponując dowodem na jej uzyskanie. Biorąc powyższe pod uwagę, zasadnie – w ocenie Sądu – organy odmówiły wiarygodności znajdującemu się w aktach sprawy dowodowi w postaci umowy powierniczej z dnia [...] grudnia 2005 r. oraz zeznaniom skarżącego i K. N. w tym zakresie. Organy obu instancji prawidłowo w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustalonych na jego podstawie okoliczności faktycznych stwierdziły, że rzekomo zawarta umowa powiernicza nie mogła stanowić źródła finansowania wydatków przez skarżącego w 2007 r. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi, nie został naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie wystarczającym dla ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organy obu instancji dokonały jego oceny przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi zaskarżona decyzja nie narusza także art. 199a Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe (por. B. Dauter, Komentarz do art.199(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX wydanie elektroniczne). Poza zakresem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/2006 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych sprawy podkreślić należy, że w sprawie poddanej sądowej kontroli przedmiotem sporu nie jest istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, lecz ustalenie okoliczności faktycznych, w zakresie niezbędnym do stwierdzenia, czy w 2005 r. skarżący otrzymał od K. N. kwotę [...] zł tytułem wykonania umowy powierniczej. Z jednoznacznie, w ocenie Sądu, poczynionych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych, wynika, że skarżący nie otrzymał w 2005 r. kwoty [...] zł od K. N., którą mógł swobodnie dysponować na własne potrzeby w roku 2007 r. W takiej sytuacji nie było podstaw do domagania się od organy wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie znajduje także uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut dotyczący rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić należy, że – jak wyjaśniono powyższej – ustalenia faktyczne dokonywane były na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego przez organy obu instancji materiału dowodowego. Ustalenia te – w ocenie Sądu – mają charakter obiektywy i realizują zasadę prawdy materialnej, nakładającej na organ obowiązek dążenia do odtworzenia w toku postępowania rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Ponadto z uzasadnienia organu odwoławczego wynika, że dostrzegł on błędy organu pierwszej instancji, skutkujące powstaniem – nieuzasadnionej w świetle obowiązujących norm prawnych – korzyści po stronie skarżącego. W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie wykazał, by zgromadził mienie w 2007 r. w zakresie ponad kwotę [...] zł oraz z lat poprzednich pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Jednakże, z uwagi na art. 234 Ordynacji podatkowej, przyjął kwotę w wysokości [...] zł przychodów nieznajdujących pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz w zgromadzonym mieniu w latach ubiegłych, ustaloną przez organ podatkowy pierwszej instancji, która jest korzystniejsza dla skarżącego. W tej sytuacji nie sposób uznać za zasadne twierdzeń skargi, że organ rozstrzygał wątpliwości na niekorzyść skarżącego. W konwencji, wobec prawidłowych ustaleń faktycznych, nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF. Organ dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu i zasadnie zastosował go w sprawie poddanej sądowej kontroli ustalając zryczałtowany podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Mając powyższe na uwadze skargę należało oddalić, stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).