VIII SA/Wa 900/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na zmianę interpretacji indywidualnej Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. 1. Burmistrz I. (dalej: "Burmistrz" lub "organ interpretacyjny") pismem z [...] lipca 2017 r. zawiadomił [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") o dokonanej z urzędu zmianie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie wydanej dla Spółki przez ten organ [...] grudnia 2016 r., dotyczącej podatku od nieruchomości w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., między innymi w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej "upol"), a także przepisów art. 14j § 2a i § 3 oraz art. 14e § 1 pkt 1 i § 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Pismem z [...] grudnia 2016 r. Burmistrz wydał dla Spółki interpretację indywidualną prawa podatkowego dotyczącą podatku od nieruchomości w stanie prawnym obowiązującym w roku 2017, od budowli wchodzących w skład zespołu elektrowni wiatrowych. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Skarżąca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Prowadzi działalność gospodarczą w sektorze energii odnawialnej, polegającą na realizacji projektów parków wiatrowych na terenie Polski, od fazy deweloperskiej poprzez ich budowę, uruchomienie i eksploatację. Jest również właścicielem farm wiatrowych. Farma posadowiona jest na dzierżawionym przez Spółkę gruncie. Składa się z dwudziestu siedmiu elektrowni wiatrowych (dalej: "Turbiny") oraz infrastruktury towarzyszącej. W deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2016 r. Spółka wskazała jako przedmiot opodatkowania poszczególne elementy infrastruktury towarzyszącej (np. okablowanie, budynek stacji głównego punktu zasilania, transformator, drogi dojazdowe, place manewrowe, ogrodzenia). Do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczyła tylko niektóre części każdej z Turbin, tj. wieżę i fundament, na którym wieża jest posadowiona. Pozostałych części techniczno - elektronicznych każdej z Turbin nie wykazała zatem do opodatkowania tym podatkiem. Uznała bowiem, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. będzie zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 upol, za którą uznaje się wyłącznie część Turbiny, tj. fundament i posadowioną na fundamencie wieżę, gdyż wspólnie stanowią one część budowlaną urządzenia technicznego, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. z 2016r., poz. 290 ze zm.; dalej "Prawo budowlane"). Nie stanowi zaś budowli, o której mowa w przepisach art. 1a ust. 1 pkt 2 i w art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, a przez to przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Turbina rozumiana w całości jako jeden obiekt budowlany, na którą składa się fundament i posadowiona na tym fundamencie wieża wraz z częścią techniczno - elektroniczną Turbiny. Z takim stanowiskiem zgodził się organ interpretacyjny w wydanej 5 grudnia 2016 r. interpretacji indywidualnej. 2.2. Zawiadomieniem z [...] lipca 2017 r., działając na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 w związku z 14j § 2a i 3 Op, Burmistrz zmienił jednak powołaną wyżej interpretację indywidulaną, gdyż uznał swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone w zmienianej interpretacji z [...] grudnia 2016 r., za sprzeczne z utrwaloną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych. W stanie prawnym od 1 stycznia 2017 r. elektrownie wiatrowe podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 866/16; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 56/17; wyrok WSA w Olsztynie z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 17/17; wyrok WSA w Łodzi z 24 marca 2017r., sygn. akt I SA/Łd 1/17. Tym samym stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku Burmistrz uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. budowlę stanowi cała elektrownia wiatrowa składająca się z elementów budowlanych (fundament i maszt) oraz urządzeń technicznych (gondola obejmująca wirnik i układ pomiarowy). Elektrownia wiatrowa podlega opodatkowaniu jako obiekt kompletny (a nie tylko fundament i maszt), czyli budowla będąca przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 upol. Burmistrz powołał się przy tym na art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, a także na definicję legalną pojęcia "elektrownia wiatrowa" wyrażoną w przepisach art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961; dalej: "u.i.e.w."). Wyjaśnił, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta w u.i.e.w., zmodyfikowała definicję budowli zawartą w prawie budowlanym (tj. usunęła z niej "części budowlane elektrowni wiatrowych"). Wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w związku z art. 3 ust. 1 – Prawa budowlanego należy zatem poszukiwać z uwzględnieniem przepisów ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (u.i.e.w.). Ustawodawca w przepisach tej ustawy definiując elektrownię wiatrową wskazał wprost, że stanowi ona budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") wniesioną na zmianę interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2017 r., występując o uchylenie w całości zaskarżonego aktu, Spółka zarzuciła Burmistrzowi błąd w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 2 ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961, dalej: "uiew") polegający na uznaniu, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, tj. maszt z fundamentem wraz z elementami technicznymi, gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli i tylko jej fundament i wieżę można uznać za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości. 3.2. W odpowiedzi na skargę Burmistrz wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zarzuty skargi uznał za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka wywodzi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega elektrownia wiatrowa rozumiana jako składająca się z obiektów budowlanych, bez urządzeń technicznych niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania. Organ interpretacyjny wywodzi zaś, że przedmiotem opodatkowania jest elektrownia wiatrowa rozumiana jako kompletny obiekt, czyli nie tylko fundament i maszt, ale także stosowne urządzenia techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania, i zespól gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Zmiany stanu prawnego wprowadzone 1 stycznia 2017 r. nie powodują zaś wyłączenia z opodatkowania niebudowlanych elementów (urządzeń technicznych). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, przyznał rację w sporze Burmistrzowi, gdyż wystąpiły przesłanki do zmiany interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2016 r. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. ustawodawca wprowadził bowiem rozwiązania prawne, z których wprost wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega elektrownia wiatrowa rozumiana jako kompletny obiekt, czyli nie tylko fundament i maszt, ale także stosowne urządzenia techniczne (gondola obejmująca wirnik i układ pomiarowy, zaś wirnik składa się z łopat połączonych piastą, mechanizmu obrotu, zespołu przeniesienia napędu, wału głównego, przekładni, generatora prądotwórczego, układu sterowania). Podobne zagadnienie prawne było już przedmiotem kontroli sądów administracyjnych pierwszej instancji (zob. m. in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 866/16; wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA" i w bazie Lex nr 2229366). Sąd, podziela zatem pogląd prawny wyrażony w powołanym wyżej wyroku i związaną z nim argumentację. Pogląd ten należy uznać za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki: WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 56/17; WSA w Łodzi z 26 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 165/17; WSA w Olsztynie z 23 marca 2017 r., akt I SA/Ol 17/17; WSA w Szczecinie z 25 maja 2017 r., I SA/Sz 269/17 i z 14 września 2017 r., I SA/Sz 547/17; WSA w Białymstoku z 6 czerwca 2017 r., I SA/Bk 107/17; WSA w Gdańsku z 27 czerwca 2017 r., I SA/Gd 405/17 i z 12 lipca 2017 r., I SA/Gd 688/17 oraz z 13 września 2017 r., I SA/Gd 799/17; CBOSA). 4.2. Ramy materialnoprawne. Rozstrzygnięcie wskazanego sporu wymaga analizy pojęcia "budowli" i ustalenia czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, gdyż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Normatywna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "prawo budowlane", a nie odesłanie do konkretnej ustawy, oznacza, że świadomie posłużył się on tym zwrotem "prawo budowlane" jako gałęzi prawa, dziedziny odnoszącej się do inwestycji budowlanych. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", które funkcjonują m. in. na gruncie ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (dalej także jako "Prawo budowlane" lub "upb"). Zgodnie z art. 3 pkt 1 upb przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę, bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 upb, przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przepis art. 3 pkt 3 upb wyraźnie wskazywał przy tym, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m. in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 9 upb przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej. W wyroku z 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 340/10 WSA w Rzeszowie stwierdził, że jeśli do budowli – z woli ustawodawcy – nie zostały zaliczone urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej (turbina, gondola, inne urządzenia znajdujące się w gondoli), to uzasadnione jest stanowisko, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast podatkowi temu podlegają tylko części budowlane, czyli fundamenty i maszt. Stanowisko powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 upol podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, którymi w rozpoznawanej sprawie były fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej (por. wyroki NSA: z 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2320/10; z 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1382/09). Stan prawny uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej jako "uiew"). Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 uiew elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 uiew). Poza tym w ustawie tej dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 upb. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polegała zatem na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 upb, w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 uiew. Jednocześnie w załączniku do upb, określającym kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX – wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Nadto w art. 17 uiew postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r. 5. W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko Burmistrza I., że na podlegającą opodatkowaniu budowlę składa się cała elektrownia wiatrowa. Czyli zarówno elementy budowlane, jak i techniczne (niebudowlane) elektrowni wiatrowej. Pogląd ten jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6-11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19). Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny powyższa ustawa (uiew) w istotny sposób zmienia pojęcie elektrowni wiatrowych w kontekście prawa budowlanego w zakresie dotyczącym definicji budowli i w dalszej konsekwencji opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Przedmiotowy akt prawny wprowadził bowiem definicję zarówno elektrowni wiatrowej, jak i elementów technicznych. Dokonując wykładni przytoczonych przepisów w aspekcie pojęcia budowli z uwzględnieniem zmian wprowadzonych przez uiew uznać należy, iż dokonana zmiana w tym zakresie rozciąga pojęcie budowli na elektrownie wiatrową łącznie z jej elementami technicznymi. Istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu upol można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 upb, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b upb, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 upb lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu upb, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu upol, oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w świetle upb nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane: "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego". Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym upb, a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż upb, które – używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego – uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W konsekwencji, odnalezienie nazwy budowli w upb lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających upb pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. 6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w art. 2 pkt 1 uiew wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie uiew elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie upol. Co więcej, w załączniku do upb wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 upb do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do upb. Zauważyć przy tym trzeba, że pojęcie elektrowni wiatrowej nie jest zdefiniowane w powyższej ustawie. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku stwierdził, że przepisy ustaw "uzupełniających" mogą definiować wyrażenia występujące w upb. Taką ustawą "uzupełniającą" jest też uiew, która definiuje użyte w upb pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b upb zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 uiew. Jest to kolejny argument przemawiający za uznaniem elektrowni wiatrowych za obiekty budowlane. 7. W tym kontekście Sąd nie podziela tych poglądów, w świetle których definicja elektrowni wiatrowej zawarta w uiew nie może znaleźć zastosowania na gruncie prawa podatkowego, bowiem uiew nie jest ustawą podatkową. Przeczy temu treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, z którego wynika, że nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli jest wiążące na gruncie upb. W art. 2 pkt 1 uiew wprost stanowi się, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Regulacje zawarte w uiew mogą wywoływać skutki w sferze powstania lub zmiany obowiązków o charakterze fiskalnym, zgodnie z wyraźną wolą ustawodawcy. Jak bowiem wykazano powyżej, uznanie elektrowni wiatrowej w całości za budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego ma wpływ na jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Ustawodawca w przepisach upol nie odsyła wyłącznie do przepisów upb, lecz do całej gałęzi prawa budowlanego, w ramach której odtworzenie definicji budowli może nastąpić także przy użyciu przepisów uiew. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym względzie można też odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 listopada 2014 r. sygn. akt K 23/12, z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. też wyrok NSA z 31 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1177/14). Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15-16). Przeciwko przedstawianej przez skarżącą wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 upb usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Tym samym nie można zgodzić się ze skarżącą co do tego, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" nie zmieniło zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 upb elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to uzasadnienie do projektu uiew (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu), zgodnie z którym "(...) ustawa – Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części – część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych – w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)." W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 upb ma znaczenie normatywne i nie można dalej utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. W związku z powyższym nie ma racji strona skarżąca podnosząc, iż elektrownie wiatrowe nie stanowią budowli. Z przywołanych ustaw wprost wynika, że elektrownia wiatrowa jest budowlą. Ponadto, według Trybunału, za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do upb. Elektrownia wiatrowa została wymieniona w tym załączniku w kategorii XXIX. Tym samym nie można zgodzić ze stanowiskiem skarżącej, że wymienienie elektrowni wiatrowej w załączniku do upb nie ma wpływu na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2017 r. w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 upb, to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą uiew, nie może być pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia. W tym zakresie przywołane w skardze stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Nie można bowiem przyjąć, że orzecznictwo sądowe wydane w tle poprzedniego brzmienia art. 3 pkt 3 upb nadal zachowuje aktualność, w sytuacji gdy treść tego przepisu uległa zmianie. Za wykładnią uznającą za budowlę elementy budowlane i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 uiew. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez uiew jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Celem regulacji uiew było dokonanie zmian w zakresie zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 17 uiew. Natomiast to, że w uzasadnieniu do projektu uiew głównie skoncentrowano się na kwestiach związanych ze zwiększeniem rygorów dotyczących budowy, nadzoru oraz lokalizacji elektrowni wiatrowych, zaś w mniejszym stopniu zajmowano się skutkami podatkowymi wprowadzanych regulacji, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla sprawy. Tym bardziej, że w toku prac legislacyjnych nad wskazaną wyżej ustawą zwracano uwagę na skutki podatkowe proponowanej definicji elektrowni wiatrowej, o czym świadczy dyskusja na posiedzeniu Sejmowej Komisji Infrastruktury w dniu 30 marca 2016 r. (zob. stenogram http://orka.sejm.gov.vp.pl/Zapisy8.nsf/ wgskrnr/INF-14). W projekcie ustawy o zmianie uiew (zob. druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu) znalazł się zapis, w którym elektrownię wiatrową definiuje się jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składającą się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono, że przed dniem wejścia w życie uiew podatkiem od nieruchomości objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi, tj. z turbiną. Należy zatem stwierdzić, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy brać pod uwagę przepisy uiew, ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego upb przede wszystkim przez: 1) wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 upb (z nawiasu zawierającego wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle); 2) wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych (obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów). Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Sąd nie dostrzega w tym naruszenia zasady poprawnej legislacji w zakresie danin publicznych określonej w art. 217 Konstytucji RP, ani art. 32 Konstytucji RP poprzez niedopuszczalne zróżnicowanie sytuacji wytwórców energii elektrycznej, czy też zasady równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 84 Konstytucji RP). Na temat zasady równości wypowiadał się również Trybunał Konstytucyjny, który reprezentował pogląd, zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości (art. 32 Konstytucji). Zasada ta oznacza, że podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z 4 lutego 1997 r. sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych. W świetle powyższych rozważań, za prawidłowe uznaje Sąd stanowisko organu interpretacyjnego, że od dnia wejścia w życie uiew jako budowlę należy traktować całą elektrownię wiatrową składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. W związku z tym, nastąpiła zmiana w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych, które od 1 stycznia 2017 r. – jako budowle – są opodatkowane w całości, tj. wraz z elementami technicznymi, według stawki określonej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 upol. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. podatnicy podatku od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowych powinni zatem zadeklarować do podstawy opodatkowania wszystkie elementy elektrowni wiatrowej, zgodnie z uiew, tj. elektrownię wiatrową składającą się z fundamentu, wieży i elementów (urządzeń) technicznych. W związku z tym nie zasługuje na aprobatę stanowisko skarżącej, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie będzie całkowita wartość elektrowni wiatrowej, ale wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych stanowiących urządzenia infrastruktury technicznej. Poglądy prawne prezentowane przed zmianą przepisów straciły na aktualności. Zasadnie zatem organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie fundament i wieża elektrowni wiatrowej. Tym samym zasadnie Burmistrz przyjął, że wystąpiły uzasadnione podstawy do zmiany interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2016 r., zgodnie z treścią art. 14j § 2a i 3 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 Op. Sąd uznał za bezpodstawne zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 upol oraz art. 3 pkt 1 i 3 ustawy – Prawo budowlane w zw. z art. 2 uiew, gdyż organ interpretacyjny dokonał ich właściwej wykładni, wskazując przy tym skarżącej prawidłowe zastosowanie tych przepisów, co wykazano powyżej. Dodać należy, iż pogląd prezentowany przez skarżącą należy uznać za chybiony także w świetle tego, co wynika z uzasadnienia wyroku WSA w Olsztynie z 13 września 2017 r. (I SA/Ol 540/17; CBOSA), przywołanego w załączniku do protokołu rozprawy (pismo procesowe z 8 lutego 2018 r., zob. k. 36 akt sądowych), a także w świetle tego, co wynika z pozostałych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych w tym piśmie. Stanowisko skarżącej nie znajduje nadto odzwierciedlenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r., poz. 2432), gdyż wyrok ten zapadł na tle innego stanu faktycznego i prawnego od tego, który stanowił podstawę do wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Reasumując, Burmistrz I. prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji przepisów oraz odniósł się należycie do argumentacji skarżącej i wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez skarżącą należało uznać za chybione. 8. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.