III SA/Wa 1349/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 lutego 2018 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], 2) zasądza od Szefa Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Bank [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżący" lub "Bank") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpraw, odszkodowań i dodatkowych odszkodowań wypłacanych na podstawie porozumienia zbiorowego. Skarżący opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że jest bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski wykonującym czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.; dalej jako "Prawo bankowe"). Wskazał, iż w najbliższej przyszłości nastąpi przejęcie przez Bank innego podmiotu. Przejęcie odbędzie się w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: "K.s.h."). W związku z połączeniem, Skarżący oraz podmiot przejmowany, podpisały ze związkami zawodowymi funkcjonującymi w obu spółkach porozumienie w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych. Planowana restrukturyzacja w zakresie zatrudnienia będzie miała miejsce przez okres dwuletni począwszy od dnia połączenia prawnego. Oprócz porozumienia przygotowano także regulaminy określające procedurę rozwiązywania stosunku pracy w ramach restrukturyzacji. Porozumienie przewiduje różnego rodzaju świadczenia pieniężne jakie mają zostać wypłacone pracownikom, z którymi w różnych okolicznościach rozwiązywane będą stosunki pracy. Przewidziano dwa programy odejść dobrowolnych (różnice między tymi dwoma programami sprowadzają się do ilości lat jaka danemu pracownikowi pozostaje do uzyskania wieku emerytalnego) oraz zwolnienia grupowe. Porozumienie określa następujące rodzaje świadczeń w zależności od grupy, w jakiej znajduje się dany pracownik: Pierwszą grupą są pracownicy, którzy zostaną zwolnieni przez pracodawcę w ramach zwolnień grupowych. Zwalnianemu pracownikowi przysługiwać będą: "odprawy" określone w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844) do limitu określonego w art. 8 ust. 4 tej ustawy, "dodatkowe odszkodowanie" w wysokości przekraczającej limit określony w art. 8 ust. 4 powyższej ustawy (Bank zdecydował się na taki krok w celu złagodzenia skutków zwolnień grupowych), "dodatkowe odszkodowanie" naliczane jako krotność kwoty bazowej uzależnionej od stażu pracy. Drugą grupą są pracownicy, którzy dobrowolnie odejdą z pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Nr 1. Z tytułu rozwiązania umowy o pracę w ramach takiego programu pracownik otrzyma: "odprawy" i "dodatkowe odszkodowania" przysługujące pracownikom zwalnianym w ramach zwolnień grupowych, "odszkodowanie" w wysokości krotności miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego uzależnionej od stażu pracy (jest to świadczenie inne niż "dodatkowe odszkodowanie" naliczane jako krotność kwoty bazowej, o którym mowa w pkt 3 pierwszej grupy). Trzecią grupą są pracownicy, którzy dobrowolnie odejdą z pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Nr 2. Z tytułu rozwiązania umowy o pracę w ramach tego programu pracownik otrzyma "odszkodowanie" w wysokości określonego procenta wynagrodzenia zasadniczego należnego za okres od daty rozwiązania umowy o pracę do daty uzyskania wieku emerytalnego. W kwocie tego odszkodowania zawarte będą "odprawy" i "dodatkowe odszkodowania" przysługujące pracownikom zwalnianym w ramach zwolnień grupowych. Wysokość tego "odszkodowania" nie może być niższa od sumy "odpraw" i "dodatkowych odszkodowań" przysługujących pracownikom zwalnianym w ramach zwolnień grupowych. W celu wyjaśnienia sposobu kalkulacji wysokości świadczenia należnego pracownikom z trzeciej grupy Skarżący przedstawił przykłady wyliczeń, przy zastosowaniu określonych hipotetycznych założeń. W związku z powyższym Skarżący zapytał: Czy "odprawy", jakie na podstawie porozumienia zawartego ze związkami zawodowymi wypłaci pracownikom ustalone na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych? Czy "dodatkowe odszkodowania", jakie na podstawie porozumienia zawartego ze związkami zawodowymi wypłaci pracownikom w wysokości przekraczającej limit określony w art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych? Czy "dodatkowe odszkodowania", jakie na podstawie porozumienia zawartego ze związkami zawodowymi wypłaci pracownikom w wysokości krotności kwoty bazowej uzależnionej od stażu pracy, będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych? Czy "odszkodowania", jakie na podstawie porozumienia zawartego ze związkami zawodowymi wypłaci pracownikom w wysokości krotności miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego uzależnionej od stażu pracy, będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych? Czy "odszkodowania", jakie na podstawie porozumienia zawartego ze związkami zawodowymi wypłaci pracownikom w wysokości określonego procenta wynagrodzenia zasadniczego należnego za okres od daty rozwiązania umowy o pracę do daty uzyskania wieku emerytalnego, będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych? Stanowisko Banku odnośnie pytania pierwszego opierało się na założeniu, że odprawy wypłacone pracownikom na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników nie będą korzystały ze zwolnienia podatkowego. W jego ocenie wynika to wprost z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późń zm.; dalej "u.p.d.o.f."), zgodnie z treścią którego zwolnień określonych w tym przepisie nie stosuje się do odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z kolei w zakresie pytań od nr 2 do 5 Bank stwierdził, że odszkodowania oraz dodatkowe odszkodowania wypłacone pracownikom na podstawie porozumienia zawartego ze związkami zawodowymi będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. W jego ocenie powyższe wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w myśl którego zwolnione z podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm., dalej "K.p."). Bank zauważył, iż powyższy przepis został znowelizowany ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), która weszła w życie w dniu 4 października 2014 r. Jak wynika z uzasadnienia do projektu nowelizacji tego przepisu konieczność jego modyfikacji podyktowana została postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S 2/13. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny zasygnalizował Sejmowi potrzebę uzupełnienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. o inne, obok wymienionych w tym przepisie ustawy, oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie tych ustaw - normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania. Według Skarżącego istotą nowelizacji było więc rozszerzenie podstaw na jakich - w porównaniu do poprzednio obowiązującego stanu prawnego - wypłacane mogą być odszkodowania zwolnione z podatku. W wyniku nowelizacji uzupełniono bowiem dotychczasową treść tego przepisu o inne normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Przepis ten wskazuje natomiast, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Bank mając powyższe na uwadze podniósł, iż w przedstawionym opisie stanu przyszłego wskazane zostało, że odszkodowania oraz dodatkowe odszkodowania zostaną wypłacone na podstawie porozumienia ze związkami zawodowymi, a więc na podstawie jednej z podstaw prawnych, o której mowa w znowelizowanym przepisie. Skarżący na poparcie własnego stanowiska co do zasadności zwolnienia odszkodowań przywołał przykładowe interpretacje indywidualne, np. Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...] oraz z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...], a także Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...]. Reasumując stanął na stanowisku, że odszkodowania oraz dodatkowe odszkodowania jakie zostaną wypłacone pracownikom w związku z podpisanym porozumieniem ze związkami zawodowymi korzystać będą ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z powyższego zwolnienia nie będą korzystały jedynie odprawy jakie zostaną wypłacone na mocy ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej 2 lipca 2015 r., z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w [...], stanowisko Skarżącego uznał za prawidłowe. W dniu 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr DD3.8201.1.2016.MCA (opublikowaną 28 czerwca 2016 r. w Dz. Urz. Ministra Finansów, poz. 50), w sprawie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478), w odniesieniu do świadczeń otrzymanych w związku z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do realizowanego przez pracodawcę programu będącego układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., przewidującego rozwiązanie stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Minister Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia 7 listopada 2016 r. stwierdził z urzędu wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2015 r., wydanej w tej sprawie, jako niezgodnej z ww. interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. W ocenie organu interpretacja ogólna ma zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku w niniejszej sprawie. Bank w zażaleniu z 16 listopada 2016 r., zarzucając naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14e § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.; dalej "O.p."), wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia w ten sposób, aby wynikało z niego, że stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej dotyczy tylko tej jej części, która dotyczy wypłacanych odszkodowań z programów odejść dobrowolnych wskazanych we wniosku o wydanie tej interpretacji. Zdaniem Skarżącego cel wprowadzenia powyższych zmian w O.p. osiągnięty będzie tylko wówczas, gdy stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jako niezgodnej z interpretacją ogólną dotyczyć będzie tylko takiego zakresu w jakim interpretacja indywidualna jest faktycznie sprzeczna z interpretacją ogólną. W przypadku zaś, gdy zakres interpretacji indywidualnej jest szerszy od zakresu interpretacji ogólnej, to brak jest podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w pozostałym zakresie. Minister postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie z [...] listopada 2016 r. W motywach rozstrzygnięcia za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., z uwagi na prawidłowe zastosowanie przepisów obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 14e § 1 pkt 3 O.p. podniósł, że przepis ten umożliwia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych stwierdzenie z urzędu wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, w sytuacji jej niezgodności z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Zwrócił przy tym uwagę, iż w przypadku stwierdzenia tożsamości stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z interpretacji indywidualnej z zagadnieniem, którego dotyczy interpretacja ogólna, a jednocześnie wykładnia z interpretacji indywidualnej (ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym) okaże się niezgodna (niedokładnie odpowiadająca) z wyjaśnieniem zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego zawartym w interpretacji ogólnej (art. 14a § 1a pkt 2), wówczas zachodzi podstawa do wyeliminowania nieprawidłowej interpretacji indywidualnej z obiegu prawnego w trybie art. 14e § 1 pkt 3 O.p. W przekonaniu Ministra także w przypadku, gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, a rozstrzygnięcie w zakresie oraz sposobie stosowania przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej jest niezgodne nawet w niewielkiej części z interpretacją ogólną, to również zachodzi podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w tym trybie. Zaznaczył jednocześnie, iż zastosowanie trybu przewidzianego w art. 14c § 1 pkt 3 O.p. powoduje wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, natomiast do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku będzie miała zastosowanie interpretacja ogólna. Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stan faktyczny zbieżny jest z treścią aktualnej interpretacji ogólnej Ministra Finansów w zakresie świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach programów dobrowolnych odejść z dnia 23 czerwca 2016 r., gdyż interpretacja ta dotyczy stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478), w odniesieniu do świadczeń otrzymanych w związku z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do realizowanego przez pracodawcę programu będącego układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., przewidującego rozwiązanie stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zdaniem organu regulacje, o których mowa w uzasadnieniu interpretacji ogólnej, mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. Przepisy Kodeksu cywilnego wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy. Według organu w kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 K.p.), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 K.p.). Zgodnie z art. 47 K.p , odszkodowanie, o którym mowa ww. art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, natomiast odszkodowanie, o którym mowa w art. 56 przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia (art. 58 K.p.). Mając powyższe na uwadze organ doszedł do przekonania, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym, pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Według organu powyższe potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK 18/05 oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego z którego wynika, iż odszkodowanie należne pracownikowi z tytułu bezprawnego rozwiązania stosunku pracy lub bezprawnego wypowiedzenia dotychczasowych warunków pracy i płacy nie pozostaje w żadnej relacji do ewentualnej szkody, co oznacza, że przysługuje za samo bezprawne działanie pracodawcy, niezależnie od tego, czy jakakolwiek szkoda po stronie pracownika powstała. Według Ministra Rozwoju i Finansów z przedmiotowej interpretacji ogólnej wynika, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku są wyłącznie odszkodowania oraz zadośćuczynienia. Tym samym w sytuacji, gdy wypłata określonych świadczeń następuje zgodnie z obowiązującymi u pracodawcy wewnętrznymi aktami prawa pracy (przewidującymi wypłatę takich świadczeń) w związku z zawartym przez strony porozumieniem rozwiązującym umowę o pracę, nie można mówić o bezprawności działania pracodawcy, bez względu na to czy pracownik poniósł jakąkolwiek szkodę. Rozwiązanie stosunku pracy następuje bowiem za porozumieniem stron, a więc poprzez zgodne oświadczenie woli o ustaniu istniejącego stosunku pracy. W ocenie organu nie można więc uznać, że w takim przypadku działanie pracodawcy nosi znamiona działania bezprawnego, które mogłoby skutkować obowiązkiem wypłaty odszkodowania w sytuacji, gdy zwolnienia grupowe nastąpiły na mocy porozumienia. Zdaniem Ministra skoro przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stan faktyczny zbieżny jest z treścią aktualnej interpretacji ogólnej Ministra Finansów, organ pierwszej instancji zasadnie wydał postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna z jednoczesnym stwierdzeniem wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Bank, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14e § 1 pkt 3 O.p. poprzez stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości z powodu niezgodności z interpretacją ogólną, pomimo że nie jest ona w całości niezgodna z interpretacją ogólną wydaną przez Ministra Finansów; art. 120 O.p. poprzez niezgodne z przepisami prawa działanie organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości mimo braku spełnienia przesłanek ustawowych; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez postępowanie niebudzące zaufania do organów podatkowych, tj. wydanie interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko podatnika za prawidłowe, a następnie wydanie postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia ww. interpretacji w całości, także w zakresie w jakim nie jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną przez Ministra Finansów oraz pozostawienie Skarżącego w stanie braku pewności co do prawa dotyczącego istotnych rozliczeń podatkowych; przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a O.p. poprzez: jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że odszkodowania wypłacane pracownikom w ramach procesu zwolnień grupowych objęte porozumieniem zawartym ze związkami zawodowymi nie korzystają ze zwolnienia określonego w tym przepisie wbrew zasadzie rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisu na korzyść podatnika; jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że odszkodowania wypłacane w ramach programu dobrowolnych odejść pracowniczych w takim kształcie, w jakim został opisany przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie korzystają ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie. W ocenie Banku omawiana interpretacja ogólna nie dotyczy zasad opodatkowania świadczeń pieniężnych wypłacanych pracownikom Banku poza PDO, gdyż świadczenia te nie spełniają warunków w niej wskazanych (dyskrecjonalność przystąpienia). Tym samym za bezzasadne uznał przyjęcie, że w pozostałym zakresie dotyczącym odpraw oraz świadczeń pieniężnych wypłacanych pracownikom w ramach zwolnień grupowych nieobjętych PDO, interpretacja ogólna również znajdzie zastosowanie, a tym samym, że organ jest uprawniony do wydania postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. Zdaniem Banku oznacza to, że wskazane instytucje powinny być stosowane przez organy podatkowe po to, aby wyeliminować wzajemne, istniejące bądź potencjalne, niezgodności między interpretacjami indywidualnymi, a pozostającymi w obrocie interpretacjami ogólnymi. Narzędzia te w związku z powyższym powinny być stosowane wyłącznie w szczególnych sytuacjach, w których może dojść do niezgodności między wydaną interpretacją ogólną, a interpretacją indywidualną. Reasumując uznał, iż organ nie zgadzając się z tezami wydanej interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim nie jest ona niezgodna z interpretacją ogólną, dysponował prawem do dokonania zmiany interpretacji indywidualnej w pozostałym zakresie. Według Banku Minister stwierdzając wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości przekroczył swoje uprawnienia wynikające z art. 14e § 1 pkt 3 O.p. w zakresie w jakim stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej także w części dotyczącej odszkodowań wypłacanych w ramach zwolnień grupowych nieobjętych PDO. Skarżący zarzucił, iż postępowanie organu pozostawia go w stanie braku pewności co do prawa dotyczącego istotnych dla niego jako płatnika rozliczeń podatkowych w zakresie podatku PIT z tytułu świadczeń pieniężnych wypłacanych pracownikom, zwłaszcza w zakresie wypłat dokonanych w związku z programem zwolnień grupowych nieobjętych PDO. Zdaniem Banku przyjęcie, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pozwala na opodatkowanie świadczeń o charakterze odszkodowań i dodatkowych odszkodowań wypłacanych w ramach zwolnień grupowych nieobjętych PDO nie znajduje oparcia w przepisach, jak również w treści powołanej interpretacji ogólnej Ministra Finansów. W jego przekonaniu pojęcia odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie należy utożsamiać z jego rozumieniem na gruncie prawa cywilnego, lecz należy rozumieć tak jak wskazuje na to językowa konstrukcja art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Bank stanął na stanowisku, że świadczenia pieniężne wypłacane w ramach PDO stanowią odszkodowanie mające na celu pokrycie potencjalnych strat związanych z brakiem możliwości osiągania wynagrodzenia u pracodawcy oraz utrudnionej możliwości przekwalifikowania się i pozostania na rynku usług bankowych. Prowadzą one do wyrównania uszczerbku majątkowego powstałego po stronie pracownika w związku z utratą zatrudnienia, a zatem spełniają funkcję odszkodowania na tych samych zasadach co świadczenia pieniężne wypłacane w związku z bezprawnym zwolnieniem pracownika przez pracodawcę. Jego zdaniem przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do sytuacji nieuzasadnionego pogorszenia pod względem ekonomicznym i prawnym sytuacji, w której Bank umożliwiłby pracownikom przystąpienie do PDO w stosunku do sytuacji, w której dokonałby indywidualnie zwolnienia pracowników w sposób niezgodny z prawem, co szczególnie jaskrawo znajduje odzwierciedlenie w przypadku osób objętych ochroną przedemerytalną w trybie art. 39 K.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zmianami, dalej jako “p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Jej przedmiotem było postanowienie Ministra Finansów w przedmiocie wygaśnięcia z urzędu interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2015r. Kwestię stwierdzania wygaśnięcia interpretacji indywidualnych reguluje art. 14e ust. 1 pkt 3 O.p., który, w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2017 r., jaki znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną, wydaną w takim samym stanie prawnym. Analiza zacytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że w stanie prawnym sprzed 1 marca 2017 r., ministrowi przysługiwało uprawnienie do stwierdzenia wygaśnięcia konkretnej interpretacji indywidualnej, a jedyną przesłanką warunkującą sięgnięcie do tej możliwości było stwierdzenie niezgodności tego aktu z interpretacją ogólną, przy czym obie musiały dotyczyć tożsamego stanu prawnego. Ratio legis wprowadzenia instytucji stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej było dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, a zwłaszcza uniknięcie sytuacji, w której interpretacja ogólna byłaby sprzeczna z interpretacją indywidualną, co zostało wyraźnie wyartykułowane w art. 14 a § 1 O.p. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, że zdaniem Ministra zarówno wydana na wniosek Skarżącego interpretacja indywidualna z dnia 2 lipca 2015 r., jak i interpretacja ogólna z 23 czerwca 2016 r. dotyczyły tożsamych kwestii i zostały wydane w takim samym stanie prawnym, natomiast zdaniem Skarżącego istnieje różnica pomiędzy tymi interpretacjami. W związku z tym zauważenia wymaga, że w niniejszej sprawie organ interpretacyjny wydał na rzecz Banku interpretację indywidualną z dnia 2 lipca 2015r., w której podzielił stanowisko Banku, że odprawy wypłacone pracownikom na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników nie będą korzystały ze zwolnienia podatkowego oraz, że odszkodowania oraz dodatkowe odszkodowania wypłacone pracownikom na podstawie porozumienia zawartego ze związkami zawodowymi będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Następnie jednak, w interpretacji ogólnej z dnia 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wyraził odmienny pogląd przyjmując, że świadczenie wypłacane pracownikom (byłym pracownikom), w ramach programów dobrowolnych odejść, nie noszą cech odszkodowania, bądź zadośćuczynienia, z tego też względu nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. A zatem nie ulega wątpliwości, że w obu przypadkach organ wypowiadał się na temat tego czy opodatkowaniu podlegają świadczenia wypłacane pracownikom rezygnującym z zatrudnienia, w ramach programów dobrowolnych odejść, w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednak pytania Skarżącego zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyły także sytuacji, w której pracownicy otrzymują odprawy wypłacone im na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w związku z ich zwolnieniem z pracy (zwolnienia grupowe). Natomiast z interpretacji ogólnej wynika, że dotyczy ona zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478), w odniesieniu do świadczeń otrzymanych w związku z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do realizowanego przez pracodawcę programu będącego układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., przewidującego rozwiązanie stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. A zatem dotyczy ona dobrowolnego odejścia pracownika z pracy czy tez dobrowolnej rezygnacji z pracy. Skarżący pytał natomiast m.in. o przypadek, w którym pracownicy zostaną zwolnieni przez pracodawcę w ramach zwolnień grupowych, a więc nie chodziło tutaj o element dobrowolnego zakończenia stosunku pracy. W tym zakresie w stanie faktycznym wniosku Bank wskazał na trzy rodzaje odszkodowań, które zamierzał wypłacać pracownikom ("odprawy" z ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników i dwa rodzaje "dodatkowych odszkodowań"). W tej sytuacji rację ma Skarżący, że interpretacja ogólna z dnia 23 czerwca 2016 r. nie dotyczy świadczeń pieniężnych wypłacanych pracownikom Banku poza Programem Dobrowolnych Odejść, a zatem nie dotyczy tych samych zagadnień, które były przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej Skarżącemu w dniu 2 lipca 2015 r. W związku z tym w tym zakresie Minister Rozwoju i Finansów nie był uprawniony do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2015r., czym naruszył przepis art. 14e § 1 pkt 3 O.p. Nie została bowiem spełniona przesłanka warunkująca stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14e § 1 pkt 3 O.p., tj. interpretacja indywidualna nie jest niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym, gdyż wskazanej kwestii interpretacja ogólna w ogóle nie dotyczy. W tej sytuacji organ nieprawidłowo stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości. Natomiast w odniesieniu do pozostałej części interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2015r. i interpretacji ogólnej z dnia 23 czerwca 2016r., tj. w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłat świadczeń pieniężnych związanych z dobrowolnym odejściem pracownika z pracy stwierdzić należy, że wyrażone w nich stanowiska, co do wykładni i zastosowania (w przypadku interpretacji indywidualnej) przepisów prawa podatkowego, są w oczywisty sposób ze sobą sprzeczne, tj. interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną. W związku z tym, mając na względzie, że akty te – w tej części - zostały podjęte w tożsamym stanie prawnym, stwierdzić należy, że Minister Rozwoju i Finansów miał prawo do stwierdzenia wygaśnięcia wydanej Bankowi interpretacji indywidualnej, ale w tej części. Odnosząc się natomiast do podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także kwestii oceny charakteru wypłacanych pracownikom, w ramach zwolnień grupowych, należy wskazać, że dokonując oceny legalności postanowień w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego Sąd winien ograniczyć się jedynie do badania tego czy organ miał podstawę do podjęcia tego rodzaju rozstrzygnięć oraz czy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa formalnego w tym zakresie, w kontekście podniesionych zarzutów. Rozpoznając skargę na tego rodzaju rozstrzygnięcia sąd nie jest władny do wypowiadania się w kwestii prawidłowości oraz zgodności z prawem interpretacji ogólnej czy indywidualnej. W konsekwencji Sąd nie miał kompetencji do oceny czy Minister Finansów (czy Minister Rozwoju i Finansów) prawidłowo uznał, że świadczenia wypłacane w ramach programu dobrowolnych odejść nie mają charakteru odszkodowań w znaczeniu jakie temu pojęciu nadają przepisy prawa cywilnego. Kwestie te leżą poza zakresem przedmiotowym niniejszej sprawy, dlatego też wszelkie argumenty Skarżącego w tej materii należy uznać za bezprzedmiotowe. Reasumując stwierdzić należy, że Minister Rozwoju i Finansów dopuścił się naruszenia art. 14e § 1 pkt 3 O.p., stwierdzając wygaśnięcie wydanej Skarżącemu interpretacji indywidualnej w całości, podczas, gdyż w odniesieniu do zastosowania opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń wypłaconych pracownikom w przypadku ich zwolnień grupowych (a nie dobrowolnych odejść) interpretacja ogólna nie dotyczyła tego zagadnienia. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia powyższego wywodu Sądu. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153). ----------------------- 15