II FSK 2027/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1118/17 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9.02.2018 r. o sygn. I SA/Po 1118/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. spółki z o.o. z siedzibą w K.(dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 31.08.2017 r., nr [...], wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego: - art. 509 § 1 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.) przez błędne zastosowanie, polegające na przeniesieniu instytucji prawa cywilnego na grunt prawa podatkowego i przyjęcie, że cywilistyczne pojęcie zbycia (cesji) wierzytelności odnosi się do pojęcia z dziedziny prawa podatkowego i determinuje zasady i sposób ustalania momentu powstawania kosztów uzyskania przychodu; - art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343, dalej: u.p.d.o.p.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że pomiędzy kosztem podatkowym a przychodami musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy, a ich poniesienie musi mieć lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że determinantem uznania poniesionego przez skarżącą kosztu za koszt podatkowy jest wystąpienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy uzyskanym przychodem a poniesionym kosztem; - art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że poniesione koszty, inne niż koszty bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami, nie mogą być uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodu. 2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. W zaskarżonym wyroku WSA w Poznaniu trafnie przyjął, że kwestią sporną, wokół której sformułowane zostały zarzuty skargi, było rozstrzygnięcie w przedmiocie prawidłowości wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie rozliczenia, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę na nabycie wierzytelności. Konsekwentnie argumentacja skarżącej w skardze kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania wyrażonego w interpretacji oraz zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji sposobu rozliczania wydatku na nabycie wierzytelności. 3.2. Sformułowane przez skarżącą w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., wskazujące na przyjęcie przez WSA w Poznaniu, że koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, są bezzasadne i nie korespondują z oceną prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Definicja zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny, w analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć należy wyznacznik celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np, również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. Jest zatem istotne, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu. Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony. Wbrew argumentacji skarżącej, wyrażonej w skardze kasacyjnej, o możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje zatem związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem. Żeby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: winien zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik; jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; został właściwie udokumentowany; nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika. Ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego", jednak przyjmuje się w praktyce, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Do kosztów pośrednich zalicza się natomiast wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Analizując kwestię możliwości zidentyfikowania przez skarżącą spółkę kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że otrzymywanie spłat wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego nabycia tej wierzytelności przez skarżącą. Koszty nabycia wierzytelności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu jej spłaty. Zasady podatkowego stwierdzenia momentu zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 - 4h u.p.d.o.p. Stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zasadą uregulowaną w tym przepisie jest więc zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. Należy pamiętać, że każda wierzytelność może być odrębnym przedmiotem obrotu gospodarczego. Jej zbycie jest możliwe, gdy istnieje możliwość dokładnego zindywidualizowania wierzytelności. Dotyczy to przede wszystkim wyraźnego określenia stosunku zobowiązaniowego, którego elementem jest zbywana wierzytelność, a zatem oznaczania stron tego stosunku, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia (zob. wyrok SN z 5.11.1999 r,. III CKN 423/98, OSNC 2000/5/92; wyrok SA w Szczecinie z 25.03.2014 r., I ACa 885/13, LEX nr 1461185). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu trafnie zatem nawiązał do regulacji prawnych dotyczących nabywanego przez skarżącą prawa majątkowego, odwołując się w tym zakresie do art. 509 k.c. Cesjonariusz jest wierzycielem konkretnych dłużników na podstawie konkretnych stosunków prawnych, które legły u podstaw powstania ich indywidualnych zobowiązań. W związku z tym uzyskany przychód z tytułu częściowej spłaty wartości nominalnej wierzytelności należy odnosić do tej części kosztów uzyskania przychodów (kwoty, za którą zostały nabyte wierzytelności), w jakiej pozostają wpłaty dłużnika (stanowiące przychód) w ogólnej kwocie należnych wpłat (zob. wyrok NSA z 2.08.2019 r. II FSK 2612/17). Bez znaczenia dla wykładni art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. jest okoliczność, że wnioskodawca będzie nabywał pakiety wierzytelności. Grupowanie wierzytelności w pakiety, jakkolwiek występuje w obrocie i ma oczywiste uzasadnienie ekonomiczne, abstrahuje od indywidualnego, podmiotowo i przedmiotowo, charakteru każdej z wierzytelności, tworzących pakiet (zob. wyrok NSA z 20.04.2017 r., II FSK 704/15). Z uwagi na to, że każda z wierzytelności jest windykowana indywidualnie, co rzutuje zarówno na możliwość, zakres oraz datę rozpoznania kosztu uzyskania przychodu jako całości lub części ceny jej nabycia, podatkowe rozliczanie przychodu i kosztu jego uzyskania w odniesieniu do wydatku na nabycie całego pakietu wierzytelności oraz łącznego efektu windykacji wszystkich wierzytelności, tworzących pakiet, nie może być uznane za prawidłowe (zob. wyrok NSA z 2.08.2019 r. II FSK 2612/17). Przyjęcie za prawidłowe powyższego stanowiska oznaczałoby, że wystarczy ściągnięcie (uzyskanie spłaty) wierzytelności choćby w najmniejszej kwocie, aby traktując ją jako przychód, spółka mogła już w całości odliczyć jako koszt uzyskania przychodów wydatek na nabycie całej wierzytelności. Innymi słowy nie można ująć w kosztach całej sumy na nabycie wierzytelności, skoro udało się wyegzekwować tylko jej część (zob. wyrok NSA z 12.05.2016 r., II FSK 860/14). Brak jest dostatecznego uzasadnienia normatywnego dla metodologii wyliczenia dochodu podatkowego przez zaliczanie faktycznych spłat wierzytelności w pierwszej kolejności na poczet spłaty ceny ich nabycia, wskutek czego dochód podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero wtedy, gdy spłaty przekroczą cenę nabycia pakietu wierzytelności (zob. wyrok NSA z 20.04.2017 r., II FSK 704/15). Trafnie stwierdził w zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS, że uregulowaną w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. zasadą rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami jest ich odpowiednie (spełniające określone warunki) odnoszenie do przychodu uzyskanego ze sprzedaży konkretnej wierzytelności, tzn. że do momentu uzyskania całkowitej spłaty nabytej wierzytelności każdorazowa spłata części tej wierzytelności wiązać się będzie z uprawnieniem do potrącenia jako kosztu uzyskania przychodu odpowiedniej części wydatku na jej nabycie, wyrażonego w cenie jej nabycia. Z uwagi na to, że wydatek na nabycie wierzytelności wykazuje związek z osiągnięciem przychodu dopiero w momencie uzyskania spłaty wierzytelności, zidentyfikowanie go jako kosztu uzyskania przychodu w tym właśnie momencie stanowi realizację zasady współmierności kosztów z przychodami. Konkludując, skarżąca do przychodów uzyskanych ze spłaty wierzytelności winna zaliczyć kwoty wpłacane przez dłużników w miarę ich uzyskiwania, tj. w dacie ich wpływu na jej rachunek bankowy. Prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wydatek poniesiony na zakup wierzytelności będzie kosztem podatkowym dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez skarżącą wierzytelności, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (dopiero w tym momencie poniesione wydatki pozostają w związku z uzyskanym przychodem). Każdorazowa spłata konkretnej wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów w wysokości tej części ceny nabycia konkretnej wierzytelności, jaka będzie odpowiadać stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości należnych spłat. 3.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Poznaniu, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.