I SA/Łd 1209/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. Sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy P. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Gminy P. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1209/15 UZASADNIENIE W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: - prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, niepodlegąjącymi podatkowaniu oraz zwolnionymi z opodatkowania podatkiem, - braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, zdarzeń spoza zakresu ustawy, - braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji, etc.) niż wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy, - braku obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń spoza zakresu VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 lipca 2015 r. w zakresie doprecyzowania zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. We wniosku wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku). Gmina P. (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje: A. Zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina w szczególności dokonuje najmu pomieszczeń, świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, pobiera opłaty za udostępnianie dróg wewnętrznych oraz dokonuje refakfurowania mediów etc. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT; B. Jak również transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali, najem pomieszczeń na cele mieszkaniowe. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką "zw" oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku. Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegąjące ustawie o VAT: C. Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych; D. Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak: chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc. W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W tym celu, Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C -D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi. Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.: - w transakcjach dostawy wody i odprowadzania ścieków, opodatkowanych według obniżonej stawki VAT, - w transakcji sprzedaży "starszego/używanego" budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, - przy poborze podatku od nieruchomości, oraz - przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował oświetlenie drogowe. W konsekwencji, w opinii Gminy, nie ma ona obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków ponoszonych w obecnie obowiązującym stanie prawnym do czasu zmiany przepisów w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych. Wydatki objęte zakresem pytań są ponoszone przez Gminę od 2011 r. do czasu zmiany przepisów ustawy o VAT w przedmiotowym zakresie, tj. do 2015 r. włącznie. Zakupione po 1 stycznia 2011 r. towary i usługi związane z usługami remontowymi, o których mowa w przedmiotowym wniosku, nie stanowią wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT (przy czym Gmina pragnie zaznaczyć, iż nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego), tj. są ujmowane przez Gminę dla celów księgowych jako tzw. wydatki bieżące. Wydatki związane z usługami remontowymi, w zależności od przypadku, dotyczą całego budynku lub też poszczególnych lokali. Natomiast nawet jeśli wydatki dotyczą poszczególnych lokali, to lokale te są wykorzystywane przez Gminę jednocześnie do czynności opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług, jaki i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (czyli analogicznie jak cały budynek). W lokalach/pomieszczeniach tych Gmina wykonuje różnego rodzaju czynności z zakresu działalności Gminy opisanej w opisie sprawy przedstawionym we wniosku w punktach od A) do D). W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować? Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego? Zdaniem wnioskodawcy: W odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 ustawy o VAT; Występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.). Z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, organ interpretujący wydał w dniu [...] r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę w zakresie: - braku obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń spoza zakresu VAT - za prawidłowe, - prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, niepodlegającymi opodatkowaniu oraz zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT - za nieprawidłowe, - braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, zdarzeń spoza zakresu ustawy - za nieprawidłowe, - braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji, etc.) niż wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy - za nieprawidłowe. Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu 29 lipca 2015 r. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, pismem z dnia 11 sierpnia 2012 roku wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W złożonym wezwaniu pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił ww. interpretacji naruszenie art. 86 ust.1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych przy zastosowaniu proporcji sprzedaży. Zdaniem pełnomocnika Gminy, organ całkowicie pominął wnioski płynące z rozstrzygnięcia zawartego w uchwale poszerzonego składu sędziów NSA i w sposób jednoznaczny zaprezentował stanowisko dokładnie sprzeczne ze stanowiskiem składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10. Po dokonaniu analizy uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czemu dał wyraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 25 sierpnia 2015 r. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia [...] r. Gmina P., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z powodu jej niezgodności z prawem w zakresie uznającym stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, tj. w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez Organ, alokacje podatku naliczonego, - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez nieodniesienie się w pełni do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, prezentowanej w przytoczonych interpretacjach indywidualnych, przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie, - art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zawarcia jednoznacznego i czytelnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji jako nr 2 i 3, - art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł o: uchylenie zaskarżonej interpretacji w żądanym zakresie i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania, podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów dokonał niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to jest ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.), dalej ustawy o p.t.u. We wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego zawarte zostały cztery pytania Gminy P. dotyczące uprawnienia Gminy do odliczania podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług dokumentujących tzw. wydatki mieszane, czyli wydatki związane jednocześnie z czynnościami Gminy podlegającymi podatkowi od towarów i usług, z czynnościami zwolnionymi od tego podatku, jak i ze zdarzeniami spoza zakresu tego podatku w sytuacji, gdy nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, czynności zwolnionych i do zdarzeń spoza ustawy o podatku od towarów i usług, a także dotyczące sposobu ustalania proporcji, według której Gmina będzie mogła częściowo odliczać podatek naliczony z takich faktur zakupowych i obowiązku Gminy do naliczania podatku należnego z tytułu częściowego wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń spoza ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o p.t.u. oraz możliwości zastosowania tego przepisu do stanu obecnego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o interpretację. Interpretacja taka, co wynika z treści art. 14b § 1-5 Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. W sprawie niniejszej istotny jest fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej interpretacji częściowo zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy uznając brak obowiązku Gminy naliczania podatku od towarów i usług należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń spoza zakresy zakresu ustawy o podatku od towarów i usług. Ta część interpretacji nie jest kwestionowana w skardze, co jasno wynika z treści przedstawionych zarzutów i uzasadnienia skargi, a zatem nie wymaga szczegółowych rozważań Sądu. Podkreślenia wymaga, że zawarte we wniosku o interpretację stanowisko własne Gminy P., jak i wydana przez organ zaskarżona interpretacja indywidualna odnoszą się do stanu prawnego obowiązującego w 2015 r., a więc stanu prawnego obowiązującego przed istotnymi zmianami ustawy o p.t.u. wprowadzonymi ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605), która to ustawa zmieniająca wprowadziła w art. 86 ust. 2a-2h zasady dotyczące wyliczania współczynnika (proporcji) odliczeń. Wskazane nowe przepisy mają umożliwić gminom odliczanie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych przez nie towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Z powyższego wynika, że także sądowa ocena prawna zaskarżonej interpretacji dokonana została na podstawie stanu prawnego obowiązującego w 2015 r., a więc przed wprowadzeniem powyższych zmian. Podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, co oznacza, że jest to podatek obowiązujący w krajach Unii Europejskiej, oparty na wspólnych zasadach, a więc poszczególne ustawy krajowe muszą uwzględniać te wspólne zasady konstrukcyjne podatku określone w przepisach unijnych. Podstawowymi cechami konstrukcyjnymi tego podatku jest jego powszechność, proporcjonalność do ceny towaru lub usługi, neutralność dla przedsiębiorcy i obciążenie podatkiem konsumenta. Cechy te obecnie wyrażone są w art. 2 Dyrektywy Nr 2006/112/WE Rady Europy. Neutralność tego podatku dla przedsiębiorcy-podatnika oznacza, że podatek od wartości dodanej powinien obciążać konsumpcję, a nie może obciążać podmiotów gospodarczych nie będących ostatecznymi odbiorcami, dla których powinien on mieć charakter neutralny. Neutralność ta ma być zapewniona poprzez obciążanie podatkiem jedynie wartości dodanej w kolejnej fazie obrotu. W ustawie o p.t.u. zasada ta jest zapewniona poprzez stosowanie systemu pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony, i polega na tym, że podmiot zobowiązany do zapłaty podatku na danym etapie obrotu ma prawo pomniejszyć go o podatek uprzednio przezeń zapłacony w cenie nabywanych przez niego towarów lub usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podstawowym przepisem określającym prawne możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, jedocześnie będącym realizacją zasady neutralności podatku dla podatnika, jest art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. Z powyższego przepisu wynika zatem, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wtedy, gdy: - odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług; - towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, czyli takimi, których następstwem jest określenia podatku należnego. Z przepisów regulujących zasady odliczania przez podatnika kwoty poniesionego przez niego podatku naliczonego wynika, że podatnik powinien mieć co do zasady zawsze możliwość odliczenia takiego podatku, a jednocześnie nie powinien odliczać tego podatku w sytuacji braku związku podatku naliczonego z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym w art. 90 §1 ustawy o p.t.u. na każdego podatnika został nałożony obowiązek do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Sytuacja jest prosta i jasna, gdy takie jednoznaczne przyporządkowanie (alokacja) kwot podatku naliczonego jest możliwa, a więc wtedy, gdy określone zakupy towarów i usług, a zatem także związane z tymi zakupami kwoty podatku naliczonego, wiążą się jednoznacznie z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi albo z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istnieją jednak sytuacje, gdy przyporządkowanie, o którym mowa wyżej nie jest możliwe, mimo starań podatnika, bowiem określone zakupy towarów lub usług są jednocześnie powiązane zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (cele mieszane), przy czym podatnik nie potrafi precyzyjnie określić stopnia tego powiązania z poszczególnymi rodzajami czynności. W takiej sytuacji przyjęcie jakiegokolwiek rozwiązania skrajnego, a więc zarówno całkowite pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami wykorzystywanymi do celów mieszanych, jak i umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego w całości, naruszałoby zasady konstrukcyjne podatku, bowiem podatek taki albo nie byłby neutralny dla podatnika-przedsiębiorcy, albo podatnik-przedsiębiorca odliczałby (w jakiejś części) podatek naliczony, mimo braku związku tego podatku z czynnościami opodatkowanymi. Rozwiązaniem takiej sytuacji jest stworzenie możliwości częściowego, proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów lub usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Obowiązkiem ustawodawcy jest stworzenie podatnikom takich możliwości i określenie sposobu ustalania proporcji, w jakiej podatek naliczony będzie mógł być odliczony. Realizacją takiego obowiązku ustawodawcy w ustawie o p.t.u. są przepisy art. 90 ust. 1-10, 90a, 90b i art. 91 tej ustawy. Przepisy te oparty są na regulacji wspólnotowej, w tym na mającym podstawowe znaczenia art. 173 ust. 1 Dyrektywy Nr 2006/112/WE Rady Europy. Analiza treści art. 90 wskazuje, że kluczowe znaczenie w zakresie wykładni tego przepisu ma wyrażenie "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego". Ustawodawca nie wskazał bowiem, co rozumie pod tym pojęciem. Zauważyć jednak trzeba, że w art. 86 ustawodawca posługuje się pojęciem "czynności opodatkowane", co oznacza że występują przeciwstawne im "czynności nieopodatkowane", zaś w art. 90 używa pojęcia "czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku" i "czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r. (I FSK 1605/08, M. Pod. 2010, nr 6, s. 42) stwierdził: "W świetle art. 86 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust. 1-3 ustawy". Z powyższego orzeczenia wynika, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione z podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku", należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione z podatku". A zatem wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Podobne poglądy wyrażone zostały przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2008 r., III SA/Wa 1924/07, LEX 339247 i przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 kwietnia 2008 r., I SA/Wr 1790/07, LEX 471160. Także analiza kolejnych wersji projektów ustawy o p.t.u. potwierdza, że ostateczną intencją ustawodawcy było wyłączenie konieczności uwzględniania w proporcji obrotów czynności niepodlegających w ogóle VAT. "O ile bowiem w początkowych wersjach projekt ustawy zawierał regulacje, zgodnie z którymi wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu zaliczało się do sumy obrotów dla celów wyliczania proporcji, o tyle w ostatecznej wersji zapis ten wykreślono. Początkowo odpowiednik przepisu art. 90 ust. 7 ustawy wskazywał, że do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. W ostatecznym brzmieniu komentowanego artykułu zapis ten został wyeliminowany. Wynika z tego wniosek, że ustawodawca uważa fakt związania podatku także (lecz nie wyłącznie) z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, za nieistotny dla celów odliczenia podatku naliczonego" (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 90 ustawy o p.t.u., LEX 2015). Należy też wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r. (I FPS 9/10, LEX nr 964538), stwierdził: "W świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Stanowisko takie – ale, jak w rozpatrywanej sprawie, w odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego, u których występuje znacząca liczba czynności niepodlegających w ogóle podatkowi - zostało powtórzone w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r. (I FSK 384/12, LEX nr 1354018). W wyroku tym Sąd stwierdził "Metoda ustalania proporcji, w której pierwszy etap miałby polegać na wyodrębnieniu z całości zakupów Miasta Z. związanych z jego działalnością tej ich części, która nie jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT i części, która związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy VAT (zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną), nie zasługuje na akceptację, gdyż działanie takie oznaczałoby bezpośrednią ingerencję w prawo do odliczenia, które w przypadku czynności nieobjętych VAT nie może mieć miejsca. Uprawnione jest zatem stanowisko, że czynności nieobjęte opodatkowaniem VAT należy konsekwentnie pomijać". Wyżej wskazane stanowisko, zbieżne ze stanowiskiem skarżącej Gminy P., zwłaszcza w odniesieniu do pytania nr 2 z wniosku o wydanie interpretacji, znajduje potwierdzenia także w orzecznictwie TSUE (zob. C-333/91, Sofitam SA v. Ministre chargé du Budget; C-306/94, Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calai, (A Bartosiewicz, Komentarz do art. 90 ustawy o p.t.u., LEX 2015). Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 173 i art. 174 Dyrektywy Nr 2006/112/WE Rady Europy państwa członkowskie mają pewną swobodę, w zakresie określonej treścią tych przepisów, do ustalania proporcjonalnej części podatku podlegającej odliczeniu. Z treści powyższego art. 173 ust. 1 tej Dyrektywy wynika jedynie, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Jednakże w żadnym przepisie Dyrektywy nie wskazano precyzyjnie, w jaki sposób taka proporcja odliczania podatku powinna być ustalana, a w szczególności, czy do jej obliczenia należy uwzględniać także czynności podatnika lub także inne zdarzenia spoza ustawy o podatku od towarów i usług. Każde państwo członkowskie ma obowiązek wdrożyć dyrektywę unijną, co dotyczy także Dyrektywy Nr 2006/112/WE, a wcześniej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. regulującej w art. 17 to samo zagadnienie. Rzeczpospolita Polska wdrożyła powyższe Dyrektywy w sposób określony w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, a właściwa wykładnia tego przepisu została zaprezentowana wyżej, a także w różnych wyrokach sądowych wskazanych w skardze. W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. przepisem regulującym prawo podatnika do proporcjonalnego odliczenia kwoty podatku naliczonego związanej z wydatkami na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych był art. 90, z którego treści ani nie wynika, że dla ustalenia proporcji, o której mowa w tym przepisie, podatnik powinien także uwzględniać czynności lub także zderzenia nie mające nawet charakteru czynności, spoza ustawy o p.t.u., ani też w jaki sposób miałby taką proporcję ustalać, gdyby takie czynności i zdarzenia spoza ustawy miały być uwzględniane. Zaskarżona interpretacja narusza art. 90 ust. 1-3 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u. poprzez przyjęcie, że z przepisów tych wynika, że proporcje, w jakiej można odliczyć podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, podatnik powinien najpierw, wstępnie ustalać poprzez wyodrębnienie, alokację, przyporządkowanie faktur zakupu do czynności opodatkowanych i do czynności spoza podatku (str. 29 zaskarżonej interpretacji). O ile bowiem prawidłowe jest spostrzeżenie organu i w tym zakresie pomiędzy stronami nie ma sporu, że art. 90 ust. 1-3 ustawy o p.t.u. znajduje zastosowanie do obliczenia proporcji w razie jednoczesnego związania wydatków z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, ale jednak czynnościami objętymi ustawą o podatku od towarów i usług, czyli czynnościami zwolnionymi i ewentualnie czynnościami takimi, co do których ustawodawca wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego (art. 114 ustawy o p.t.u.), to jednak w stanie prawnym obowiązującym w chwili wydawania interpretacji brak było przepisu, który zobowiązywałby podatnika do takiego wstępnego przyporządkowania faktur zakupu do czynności podlegających opodatkowaniu i do czynności spoza ustawy o podatku od p.t.u. Takim przepisem nie jest art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u., bowiem z niego nie wynika, w jaki sposób podatnik miałby dokonywać takiej wstępnej alokacji. Nałożenia na podatnika takiego obowiązku wymaga wyraźnej regulacji ustawodawcy, która powinna w jasny i wyraźny sposób wskazać podatnikom metodę dokonywania wstępnego określania, w jakim zakresie zakupy towarów i usług są związane z czynnościami mieszanymi i co należy rozumieć w takim razie pod pojęciem "czynności mieszanych". Należy zatem uznać za prawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie zagadnień związanych z pytaniami nr 1, 2 i 3 wniosku o wydanie interpretacji. Stwierdzone przez Sąd powyższe naruszenie przepisów ustawy o p.t.u. jest wystarczające do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 Dyrektywy Nr 2006/112/WE Rady jest o tyle słuszny, że praktycznie z zaskarżonej interpretacji wynika, że podatnik nie ma możliwości odliczenia nawet częściowo podatku naliczonego z faktur zakupu towarów lub usług wykorzystanych jednocześnie do czynności opodatkowanych i czynności podejmowanych przez Gminę ale nie podlegających ustawie o podatku od towarów i usług. Z interpretacji wynika bowiem, że podatnik powinien w takim wypadku dokonać wstępnego określenia w jakim stopniu poszczególne zakupy, a więc także kwoty podatku naliczonego, są związane z czynnościami podlegającymi ustawie, a zatem opodatkowanymi lub zwolnionymi, oraz odrębnie w jakim stopniu nie są związane z czynnościami podlegającymi tej ustawie, przy czym organ nie wskazuje sposobu, w jaki Gmina miałaby to uczynić. Oznacza to, że bez takiej wstępnej alokacji częściowe nawet odliczenie podatku naliczonego, choćby był on w części związany z czynnościami Gminy podlegającymi opodatkowaniu, nie jest możliwe. W tej części zatem Gmina nie mogąc odliczyć podatku poniesionego we wcześniejszej fazie obrotu sama poniesie jego ciężar, co oznacza brak neutralności podatku dla podatnika. Zasadny jest też zarzut naruszenia art. 14c ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skoro organ negatywnie ocenił stanowisko podatnika, to wskazując swoje stanowisko, jako prawidłowe, miał obowiązek wskazania przepisów prawa, z których wynika obowiązek dokonania przez podatnika wstępnego przyporządkowania zakupów do czynności podlegających ustawie o p.t.u. i do czynności, oraz ewentualnie innych zdarzeń, spoza tej ustawy, a także wskazania przepisów określających sposób, w jaki podatnik miałby takiej alokacji dokonać. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz §14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490). E.B. .