II FSK 2000/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 721/17 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 3 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 721/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd) po rozpoznaniu skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, skarżąca, strona) uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: Minister, organ) z 3 listopada 2016 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 718, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Minister w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych, oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie: przepisów prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. u. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. dalej: u.p.d.o.p. polegające na uznaniu przez sąd, że koszty związane z użytkowaniem samochodów służbowych powstające w związku z ich wykorzystywaniem do celów prywatnych przez osoby uprawnione, będą kosztami podatkowymi spółki w rozumieniu w/w przepisów gdy tymczasem w warunkach opisanych w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, brak jest podstaw do uznania za koszty podatkowe w rozumieniu powołanego wyżej przepisu – wydatków związanych z użytkowaniem samochodów służbowych do celów prywatnych przez osoby uprawnione. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Zarządzeniem z 2 listopada 2020 r. Przewodniczący Wydziału wyznaczył w sprawie posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów - na dzień 2 grudnia 2020 r. - o czym strony postępowania poinformowano. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. Na obecnym etapie postępowania istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w warunkach opisanych w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, ponoszone przez Spółkę koszty związane z użytkowaniem samochodów służbowych powstające w związku z użytkowaniem tych samochodów do celów prywatnych przez osoby uprawnione będą jej kosztami podatkowymi w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Ministra, brak było podstaw do uznania przedmiotowych wydatków za koszty podatkowe. Jak podkreślił, z treści wniosku nie wynika, aby w odniesieniu do wydatków związanych z użytkowaniem samochodów służbowych do celów prywatnych przez osoby uprawnione, spółka w sposób przekonywujący wyjaśniła wszystkie wątpliwości, jakie wyłaniają się na tle zakwalifikowania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Powyższej oceny nie podzielił jednak Sąd I instancji. Stwierdził bowiem, że w świetle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego - nie można udzielić odpowiedzi przeczącej, gdyż podważałoby to sens cywilnoprawnej umowy najmu, która zakłada oddanie rzeczy w odpłatne użytkowanie, zaś związek wynagrodzenia z oddaniem składnika majątku najemcy jest bezsprzeczny. Wszelkie wydatki związane z nabyciem lub utrzymaniem przedmiotu najmu służą zatem - co do zasady - zabezpieczeniu przychodu z tego tytułu. Sąd wskazał też, że pracownik wynajmujący odpłatnie pojazd do celów prywatnych, na gruncie przepisów u.p.d.o.p., przestaje być traktowany jak pracownik w odniesieniu do tej transakcji, a staje się klientem skarżącej ze wszystkimi tego konsekwencjami. Wszelkie świadczenia wzajemne, które strony otrzymają muszą być oceniane z perspektywy realiów rynkowych. Pracownik skarżącej winien być traktowany jak każdy inny jej kontrahent. WSA zwrócił także uwagę, że nie jest rolą organu interpretacyjnego kształtowanie stosunków łączących skarżącą z kontrahentami, zwłaszcza wobec ogólnie sformułowanego pytania, o to czy koszty związane z nabyciem, eksploatacją i utrzymaniem pojazdów przeznaczonych do odpłatnego najmu będą stanowiły koszt uzyskania przychodu. Badając prawidłowość działania Sądu I instancji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w obszarze zawartego w niej stanowiska organu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena spornej kwestii, jakiej dokonał w tej sprawie WSA jest prawidłowa, w związku z czym brak było podstaw by ją podważyć. Z uwagi na przedmiot zaskarżenia – interpretacja indywidualna – słusznie Sąd I instancji położył akcent na treść wniosku i wynikające z niego okoliczności. Dla porządku warto więc w tym miejscu przypomnieć, że postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 września 2016 r. sygn. akt I FSK 1195/16, specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko)". O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Z orzecznictwa wynika jednolite stanowisko co do wykładni przepisów postępowania w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji. To zakaz dla organów i sądów ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację. Zatem, skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to rozważania sądu dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko ocenione przez organ interpretacyjny (por. wyroki NSA: z 5 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1220/18, z 25 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1717/18,). Przechodząc na grunt sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu, w pierwszej kolejności wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zatem, konkretny wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki: 1) został faktycznie poniesiony; 2) jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; 3) nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem (wyrok NSA z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3010/19). Co istotne, każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów podatkowych wymaga wszechstronnego rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem" (wyrok NSA z 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2572/13). NSA w wyroku z 21 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 577/18 podkreślił, że "przez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć taki wydatek, który chociażby potencjalnie mógł spowodować osiągnięcie przychodów. Poniesienie wydatku powinno zatem otworzyć możliwość osiągnięcia przychodów, związek pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów może mieć zaś charakter zarówno bezpośredni, jak i pośredni". Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą ukierunkowaną na uzyskanie przychodów (podkreślenie Sądu); wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (podkreślenie Sądu). W świetle dotychczasowych uwag uprawnionym jest pogląd, że postawiony we wniosku problem powinien był więc być rozważony przy jednoczesnym uwzględnieniu przesłanek płynących z treści w/w przepisu, jak i całokształtu okoliczności podanych przez stronę w ramach opisu zdarzenia przyszłego. Wbrew stawianym zarzutom, obowiązkowi temu sprostał WSA w ramach wykonywanej kontroli pod kątem zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. W przeprowadzonej analizie zwrócił on uwagę na najistotniejsze dane wynikające z wniosku. Bezsprzecznie, do kluczowych zaliczyć należy zamiar formalnego rozszerzenia przez skarżącą zakresu świadczonych usług w działalności o wynajem i dzierżawę pojazdów samochodowych (z wpisem do KRS) i wiążące się z tym umożliwienie za odpłatnością, to jest na podstawie umowy najmu/podnajmu osobom uprawnionym wykorzystywanie samochodów służbowych również do celów prywatnych. Za trafne należy uznać odwołanie się WSA w tym zakresie do sensu cywilnoprawnej umowy najmu, obowiązków wynajmującego i najemcy, do przypisanego w tej umowie założenia oddania rzeczy w odpłatne użytkowanie i do związku wynagrodzenia z oddaniem składnika majątku najemcy. Istotnie, w takim stanie rzeczy Spółka przestaje działać jako pracodawca, lecz jako podmiot, który profesjonalnie świadczy usługi wynajmu (krótkoterminowego lub długoterminowego) pojazdów osobowych, zaś jej pracownik w odniesieniu do tej transakcji staje się jej klientem ze wszystkimi tego konsekwencjami. Winien więc być traktowany jak każdy inny jej kontrahent. Dlatego też nie sposób nie zgodzić się WSA, że wszelkie świadczenia wzajemne, które strony otrzymają muszą być oceniane z perspektywy realiów rynkowych. Niedopuszczalnym też jest, by w postępowaniu interpretacyjnym organ stosował inne kryteria do Spółki, aniżeli stosowałby do firm zajmujących się profesjonalnie wynajmem pojazdów. Tym bardziej, że z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynika, nie tylko zamiar odpowiedniego (w sposób formalny) rozszerzenia działalności gospodarczej, ale i że cena, za którą Spółka ma zamiar wynajmować pojazdy będzie odpowiadała realiom rynkowym. To, czy będzie tak w istocie, będzie można zweryfikować wyłącznie w ramach ewentualnego późniejszego postępowania wymiarowego. Podobnie, jak metodologię liczenia wynagrodzenia, która w tej sprawie nie była objęta zakresem pytania. Stąd też brak było podstaw, by oceniać, czy jest to metoda rynkowa. Zatem, tylko na tle ustalonego, a nie hipotetycznego stanu faktycznego, możliwe będzie stwierdzenie, czy nie doszło do zaniżenia przychodu z wynajmu pojazdów. Dlatego zupełnie niezrozumiałe są na tym etapie i w ramach tego postępowania, przy uwzględnieniu przedstawionych przez stronę elementów zdarzenia przyszłego i sformułowanego na tym tle pytania dywagacje organu, co do tego, że wyłącznym celem strony jest osiągnięcie korzyści podatkowych, w które wkalkulowana jest strata z działalności polegającej na wynajmie pojazdów. Stwierdzenie, że kontrahenci strony otrzymają świadczenie odpłatne, częściowo odpłatne, bezpłatne, czy wręcz dotowane ze środków Spółki wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowa wymiarowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że na tle opisanego przez Spółkę stanu faktycznego oraz w kontekście zadanego pytania, nie jest możliwe stwierdzenie, że koszty związane z samochodami nie będą stanowiły kosztów podatkowych, poniesionych w celu osiągniecia lub zabezpieczenia przychodów z ich odpłatnego najmu. Wbrew podniesionemu zarzutowi, WSA w sposób logiczny przeprowadził wywód prawny, którego następstwem było podjęte rozstrzygnięcie. Uwzględnił specyfikę postępowania interpretacyjnego, kluczowe elementy zdarzenia przyszłego, zarysowany przez stronę w pytaniu problem, a ocenę tę przeprowadził w konfrontacji do dyspozycji płynącej z przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.