I SA/Gd 1743/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 października 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 18 lipca 2017 r., określającą "A" Sp. z o.o. (dalej: spółka, skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 2.356.045,- zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Spółka złożyła roczną deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2012, w której wykazała m.in. budowle o łącznej wartości 62.988.398,20 zł jako zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.o.l."). Powziąwszy wątpliwości co do zasadności zastosowania zwolnienia z podatku w stosunku do ww. budowli, organ podatkowy, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w dniu 18 lipca 2017 r. Prezydent Miasta wydał decyzję, którą określił wobec spółki wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 2.356,045 zł. W pisemnych motywach uzasadnienia przedmiotowej decyzji Prezydent Miasta dokonał szczegółowego wyliczenia kwoty podatku. Analizując użyte przez ustawodawcę wart. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcie "budowli infrastruktury portowej oraz zajętego pod tę budowlę gruntu" stwierdził, że należące do skarżącej spółki grunty i budowle podlegały w istocie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące zasadność zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Jak zaznaczył organ, o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje m.in. fakt korzystania przez zarządcę portu z określonych budowli (gruntów) i wykonywania przy ich zastosowaniu zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Tym samym zadań tych nie może wykonywać inny podmiot, który nie będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego. W odwołaniu od powyższej decyzji, spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 7 ust. 1 pkt u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2010 r., nr 33, poz. 179 ze zm.), jak też art. 191 O.p.. Rozpoznając powyższe odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 11 października 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności dokonał wykładni pojęć: "budowli infrastruktury portowej", "budowla zapewniająca dostęp do portów i przystani morskich", "grunt zajęty pod budowle infrastruktury portowej albo budowlę infrastruktury zapewniającej dostęp do portu i przystani morskiej" na tle ustawy o portach i przystaniach morskich oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie organu odwoławczego "budowlę infrastruktury portowej" na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może stanowić tylko i wyłącznie obiekt budowlany bądź urządzenie techniczne związane z takim obiektem, które łącznie spełnia wszystkie ustawowe przesłanki, a mianowicie znajduje się w granicach portu lub przystani morskiej, jest ogólnodostępne, jest związane z funkcjonowaniem portu, jest przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań dotyczących świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Zakwestionowanie istnienia którejkolwiek z ww. przesłanek musi - zdaniem organu - skutkować nie uznaniem danego obiektu budowlanego (urządzenia technicznego) za "budowlę infrastruktury portowej" i w konsekwencji wyłączeniem z zakresu zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Organ zauważył, że jedną z przesłanek determinujących uznanie określonych obiektów budowlanych jako budowli "infrastruktury portowej" jest ich przeznaczenie do wykonywania tylko przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.. W tym kontekście organ - odmiennie niż skarżąca spółka - uznał, że zwolnienie podatkowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter mieszany przedmiotowo-podmiotowy, a nie jedynie przedmiotowy, a zatem o możliwości skorzystania z niego decydować musi także okoliczność wskazująca na fakt korzystania przez zarządcę portu z określonych budowli (gruntów) i wykonywania przy ich zastosowaniu zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Aspekt przedmiotowy zwolnienia wynika z tego, że dotyczy ono przedmiotów opodatkowania należących do kategorii "portowych" budowli i gruntów, natomiast aspekt podmiotowy zwolnienia objawia się w tym, że podmiotem świadczącym usługi poprzez te budowle i na tych gruntach (podmiotem korzystającym z tych budowli i gruntów) musi być podmiot zarządzający portem. Skarżąca Spółka nie legitymuje się statusem "podmiotu zarządzającego portem", w myśl art. 2 pkt 6 u.p.p.m.. Skargę na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wywiodła spółka, zarzucając przedmiotowemu rozstrzygnięciu mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 4 u.p.p.m. oraz art. 191 O.p.. Mając na uwadze te zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W pisemnych motywach uzasadnienia skargi, spółka powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podtrzymała swoje stanowisko co do przedmiotowego charakteru zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Podkreśliła, że podmiot zarządzający portem świadczy usługi określone w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. w stosunku do infrastruktury portowej, która stanowi własność przedsiębiorstwa prowadzącego działalność handlową w porcie (skarżącej), a w takiej sytuacji wszystkie warunki wynikające z ww. przepisu zostały spełnione. Skoro część infrastruktury przesyłowej stanowiącej własność skarżącej ma status infrastruktury portowej, to skarżąca jest uprawniona do skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Z niespornego stanu faktycznego wynika, że spółka jest właścicielem budowli, znajdujących się na obszarze Portu. Spółka wykorzystuje te budowle w prowadzonej działalności gospodarczej. Spór w sprawie dotyczy tego, czy budowle te objęte są zwolnieniem od podatku od nieruchomości przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. , a konkretnie tego, czy ze zwolnienia tego mogą korzystać także podmioty inne niż podmiot zarządzający portem. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Odnotować należy, że z dniem 1 stycznia 2006 r. dodano w art. 7 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l. zwolnienie dla gruntów, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, pozyskanych na potrzeby rozwoju portu lub przystani morskiej, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położonych w granicach portów i przystani morskich - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot ten wszedł w ich posiadanie - nie dłużej niż przez okres 5 lat, z wyjątkiem gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską (por. art. 2 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 281, poz. 2782). Aktualnie zakres zwolnienia z podatku od nieruchomości dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością portów morskich opiera się na regulacjach art. 7 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.o.l.. Pierwszy z tych przepisów wskazuje na określone kategorie budowli: stanowiące infrastrukturę portową oraz infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Drugie zwolnienie odnosi się wyłącznie do gruntów, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położone w granicach portu i przystani morskiej. Zastrzeżono przy tym w ustawie, że nie mogą z niego korzystać inne podmioty niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską ("z wyjątkiem gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską"). Jak wynika z przedstawionego zagadnienia spornego występującego na tle zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w podanym brzmieniu w rozpoznawanej sprawie sporne pozostawało określenie kręgu podmiotów, które mogą być adresatem tego zwolnienia, tj. czy z tego zwolnienia podatkowego mogą korzystać jedynie podatnicy o statusie podmiotu zarządzającego portem, czy także podatnicy nieposiadający takiego przymiotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę podziela argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2051/14 (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W wyroku tym NSA, powołując się na swoje inne orzeczenia (w tym m.in. wyrok z 17 października 2014 r. II FSK 2769/14) wskazał, że skorzystanie ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymaga ustalenia, iż mamy do czynienia z: 1) budowlami infrastruktury portowej lub 2) budowlami zapewniającymi dostęp do portów i przystani morskich, lub 3) gruntami zajętymi pod budowle infrastruktury portowej albo pod budowle zapewniające dostęp do portów i przystani morskich. Z zakresu przedmiotowego zwolnienia wynika zatem, że nie zostały nim objęte budynki oraz że zakres stosowania przedmiotowego zwolnienia wyznaczają dwa pojęcia: "budowle infrastruktury portowej" oraz "budowle zapewniające dostęp do portów i przystani morskich". W orzecznictwie sądowym przyjęto jednolicie, że wobec braku w ustawie podatkach i opłatach lokalnych definicji pojęć "infrastruktury portowej" oraz "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich", należy sięgnąć do wykładni systemowej zewnętrznej i odwołać się ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach iprzystaniach morskich, która definiuje oba użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcia. Pomimo braku odesłania w tym przepisie wprost do regulacji wskazanej ustawy, nie powinno budzić wątpliwości, że wykładnia systemowa ma pierwszeństwo przed wykładnią językową. Stanowisko to zostało potwierdzone w jednolitej linii orzecznictwa NSA wyrażonej w wyrokach z 10 grudnia 2008 r., II FSK 1082/07; z 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07; z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10 i II FSK 435/10; z 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13; z 14 maja 2014 r., II FSK 1222/12; z 25 czerwca 2014 r., II FSK 3363/13; z 23 lipca 2014 r., II FSK 819/14 (publik. CBOSA). Przytoczone poglądy wyrażone na tle wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy podzielić. Podsumowanie tych poglądów znalazło się w postanowieniu NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 2/14 (publik. CBOSA). W postanowieniu tym, wydanym na podstawie art. 267 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały rozstrzygającej następujące zagadnienia prawne "Czy ze zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może korzystać nie tylko podmiot zarządzający portem, wskazany w art. 2 pkt 4 w zw. z pkt 6 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179), ale także podatnik niebędący takim podmiotem, o ile w obu przypadkach podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, świadczy usługi związane z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumiane jako administrowanie, koordynowanie i kontrola w zakresie korzystania z budowli tej infrastruktury w sposób ogólnodostępny, czy też konieczne jest aby podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, wykorzystywał takie budowle do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumianych jako bezpośrednie wykonywanie przez ten podmiot usług portowych?" W treści uzasadnienia postanowienia, podsumowując dotychczasowe poglądy na tle stosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wyjaśniono, że zastosowanie przy definiowaniu pojęcia "infrastruktura portowa" przepisów ustawy o portach i przystaniach morskich prowadzi do stwierdzenia o podmiotowo - przedmiotowym charakterze tego zwolnienia (por. przykładowo wyroki NSA z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10 i 435/10, publik. CBOSA). Zawarta w tym ostatnim akcie definicja wskazuje na warunki, które muszą być spełnione, aby dana budowla mogła być zaliczona do infrastruktury portowej: a) musi znajdować się w granicach portu lub przystani morskiej; b) musi być ogólnodostępna; c) musi być związana z funkcjonowaniem portu; d) powinna być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. stanowi, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje w szczególności świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Zauważono, że do 6 listopada 2001 r., zgodnie z art. 2 pkt 4, ustawa o portach rozumiała przez infrastrukturę portową znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, znajdujące się na gruntach, którymi gospodaruje podmiot zarządzający. Od tego terminu definicję tę rozszerzono na akweny portowe i dodano stwierdzenie, że infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. W związku z tym przepis art. 2 pkt 4 otrzymał brzmienie, że "ilekroć w ustawie jest mowa o: (...) infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 (...)". Takie oznaczenie definicji infrastruktury portowej w ustawie zmieniającej oznaczało z jednej strony jej rozszerzenie o akweny portowe, a z drugiej jej zawężenie, gdyż usługi musiały być objęte zadaniami wykonywanymi przez podmiot zarządzający portem i być związane z korzystaniem z infrastruktury portowej (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07, publik. CBOSA). Mając powyższe na uwadze, za ugruntowany w orzecznictwie sądowym należy przyjąć pogląd, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje tylko tę infrastrukturę, która jest przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.), gdyż tylko ta infrastruktura ma przymiot infrastruktury portowej. Nadanie urządzeniom i obiektom statusu "infrastruktura portowa" powiązane zostało więc z przeznaczeniem tych obiektów do wykonywania zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej przez podmiot zarządzający. Podmiotem tym nie może być "każdy", lecz tylko ten, który powstał w sposób przewidziany przez ustawodawcę w ustawie o portach i przystaniach morskich (patrz NSA w wyroku z 17 października 2014 r., II FSK 2769/14 oraz wyrokach z 29 kwietnia 2015 r., II FSK 876/13 i II FSK 1000/13, publik. CBOSA). Ponad wszelką wątpliwość skarżąca spółka nie może zostać zaliczona do kategorii podmiotów, którym ustawa o portach i przystaniach morskich nadała status "podmiotu zarządzającego portem". Odwołanie do zasad wykładni systemowej zewnętrznej nie pozostawia bowiem wątpliwości, że za "podmiot zarządzający portem" może zostać uznany wyłącznie podmiot wskazany w ustawie o portach i przystaniach morskich. Skoro bowiem zgodnie z art. 2 pkt 4 tej ustawy przez infrastrukturę portową rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5, to wyjaśnienie o jaki podmiot chodziło ustawodawcy musi znajdować rozwiązanie w tej ustawie. Tak też uczyniono wskazując w art. 2 pkt 6 u.p.p.m., że jako podmiot zarządzający rozumie się utworzony na podstawie niniejszej ustawy, podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. W rozdziale 4 ustawy zgrupowano przepisy określające tworzenie i organizację podmiotów zarządzających w portach o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. W art. 13 wskazano jednoznacznie, że tego rodzaju podmiotami są: spółkę akcyjną o firmie "B Spółka Akcyjna", spółkę akcyjną o firmie "C Spółka Akcyjna", spółkę akcyjną o firmie "D Spółka Akcyjna". Skoro z podmiotowo - przedmiotowego charakteru zwolnienia wprowadzonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że mogą z niego korzystać wyłącznie podmioty "zarządzające portem", to spółka nie zaliczona do tej kategorii podmiotów nie mogła zostać nim objęta. Ten podmiotowy charakter wynika bowiem z zawartego w art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich sformułowania "przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5", czyli zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Pojęcie infrastruktury portowej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy wiązać z przeznaczeniem ich do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z nich. Tym samym zadań tych nie może wykonywać inny podmiot i nie korzysta on z tego powodu ze zwolnienia podatkowego (tak też NSA w wyrokach z 29 kwietnia 2015 r. II FSK 876/13 i II FSK 1000/13 oraz R. Dowgier w glosie do wyroku II FSK 434/10, Przegląd Podatkowy 2/12). Wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. powinna być dokonywana z uwzględnieniem faktu, że jest to przepis szczególny, ustanawiający wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich gruntów, budynków i budowli. Stąd przepis ten powinien być wykładany przy zastosowaniu wykładni literalnej "zawężającej" (tak Marek Szałkiewicz w glosie do wyroku NSA z 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13 opublikowanej w LEX/el. 2015). Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę podziela poglądy wyrażone w wyroku NSA w 17 października 2014 r., II FSK 2769/14 oraz wyrokach z 29 kwietnia 2015 r. II FSK 876/13 i II FSK 1000/13 (publik. CBOSA). Z podanych względów dokonaną przez Kolegium wykładnię art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. należy zatem uznać za prawidłową. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego w tym art. 191 O.p., które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy oddalił skargę.