I SA/Sz 650/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. sprawy ze skargi Ż. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W dniu 10 listopada 2014 r. [...] [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości zwrotu akcyzy. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej paliw ciekłych, stałych i gazowych oraz produktów pochodnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kraju zamierza produkować rozpuszczalniki i rozcieńczalniki na bazie towarów akcyzowych i nieakcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 19 41, CN 2710 19 99 oraz CN 3824 90 97. Po obróbce technologicznej powstanie wyrób nieakcyzowy o nazwie "Organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki i gotowe zmywacze farb i lakierów (z wył. na bazie octanu butylu i zmywacza do paznokci)" o kodzie CN 3814 00 90. Firma zamierza nabywać towar z zapłaconą akcyzą i VAT od krajowych przedsiębiorców, a całą produkcję ww. wyrobów sprzedawać poza granicami kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w opisanym stanie przyszłym Spółka będzie mogła domagać się zwrotu podatku akcyzowego? W ocenie Spółki, w opisanym stanie przyszłym przysługuje zwrot akcyzy. Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawczyni przywołała przepisy regulujące przypadki zwrotu akcyzy oraz zwolnień od podatku akcyzowego zawarte w przepisach art. 82 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 – dalej zwanej: "u.p.a.") oraz § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, podnosząc następnie, iż w lipcu 2013 r. nastąpiła zmiana przepisów w rozporządzeniu UE i wprowadzono tzw. euroskażalnik, który jest stosowany przy skażaniu całkowitym alkoholu. W związku z powyższym pojawiły się sygnały o nieprawidłowościach w stosowaniu prawa co do zwolnienia od akcyzy dla alkoholu etylowego częściowo skażonego, który miał być wykorzystywany do produkcji przemysłowej. Rozpuszczalnikiem o kodzie CN 3814 90 00 zwolnionym od akcyzy zgodnie z przepisami może być tylko alkohol skażony jako produkt uboczny benzyny syntetycznej, a nie produkt finalny skażania alkoholu. Aby skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu skażonego używanego do produkcji rozpuszczalników, rozcieńczalników zawierających substancje skażające, które zostały zgłoszone przez Polskę i zaakceptowane przez pozostałe kraje członkowskie. W poz. 41 załącznika nr 1 do ww. ustawy, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych zostały wymienione wyroby o kodzie CN ex 3824 90 97 - Pozostałe produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Natomiast do wyrobów energetycznych, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 8 u.p.a., zalicza się wyroby oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Z kolei załącznik nr 2 do ww. ustawy zawiera wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie rady 92/12/EWG. Pod poz. 26 załącznika zostały wymienione wyroby o kodzie CN ex 3824 90 97, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, pod warunkiem że wyroby te są przeznaczone do celo w opałowych lub napędowych. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawczyni, istnieje możliwość ubiegania się o zwrot akcyzy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r. w sprawie o sygn. I GSK 344/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie o sygn. I GSK 952/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2006 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 1457/06, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2011 r. o sygn. III SA/Wa 381/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 lutego 2012 r. o sygn. III SA/Łd 35/12. W ocenie Spółki, w sytuacji niezgodności przepisu krajowego z przepisem dyrektywy Sąd ma prawo do bezpośredniego zastosowania przepisu wspólnotowego. Uprawnienie to wynika z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz z zasady bezpośredniego skutku tego prawa (Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez Sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 98). Bezpośrednie zastosowanie przepisu dyrektywy może nastąpić, gdy zawiera ona w swej treści przepisy bezwarunkowe, w sposób precyzyjny regulujące skutki prawne stanu faktycznego występującego w konkretnej sprawie zawisłej przed Sądem (por. wyrok ETS w sprawie Comitato Coordinamento per la Difesa delia Cava C-236/92). Zdaniem Sądu przepisy art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy wymogi te spełniają. Z treści art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy, przyznające Spółce prawo do zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym, który wystąpił w niniejszej sprawie, skoro jednak krajowy ustawodawca obowiązku tego nie wykonał, to przedmiotowe uprawnienie należało w niniejszej sprawie wywieść wprost z powołanych przepisów wspólnotowych. Zdaniem Spółki, prawo wspólnotowe stanowi autonomiczny porządek prawny. Jego normy korzystają z pierwszeństwa stosowania przed normami prawa krajowego, a ponadto są bezpośrednio stosowane i mogą wywierać bezpośredni skutek, czyli być samodzielnym źródłem praw i obowiązków jednostek (por. S. Biernat Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe, red. J. Barcz, Warszawa 2002, s. 229 i nast). O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego stanowi art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji. Katalog źródeł prawa wymieniony w art. 87 Konstytucji obejmuje cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa ukształtowanego przez polskiego suwerena w rozdz. III Konstytucji jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 90 ust. 3 Konstytucji przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem wspólnoty zawarte są w art. 91 ust. 1, art. 91 ust. 2 oraz art. 90 ust. 3 Konstytucji. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (A. Wróbel, w: A. Wróbel (red.). Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2015 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Przytaczając treść art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 82 ust. 1, ust. 3, ust. 5 u.p.a. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 157, poz. 1053) oraz poglądy doktryny i judykatury dotyczące zasad dokonywania wykładni przepisów prawa, w tym wykładni systemowej, a w dalszej kolejności przepisy dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UEL9z 14.01.2009r.,str. 12) organ wskazał, że z opisu wniosku wynikało, że Spółka zamierza produkować wyrób nieakcyzowy - o nazwie "Organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki i gotowe zmywacze farb i lakierów (z wył. na bazie octanu butylu i zmywacza do paznokci)" o kodzie CN 3814 00 90. Do wytworzenia przedmiotowych wyrobów będzie używała wyrobów akcyzowych i nieakcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 19 41, CN 2710 19 99 oraz CN 3824 90 97. Wskazane wyroby zamierza nabywać z zapłaconą akcyzą od krajowych dostawców. Następnie wyprodukowane wyroby zostaną sprzedane w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii możliwości zwrotu podatku akcyzowego. W jej ocenie, w opisanym zdarzeniu, będzie mogła ubiegać się o zwrot akcyzy. Mając na uwadze opis zawarty we wniosku i przytoczone przepisy organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni było nieprawidłowe. Spółka nie wypełni bowiem przedmiotowej przesłanki określonej w art. 82 ust. 1 u.p.a. skoro zwrot podatku akcyzowego dotyczy przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. Natomiast z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem dostaw będą wyroby nieakcyzowe klasyfikowane do kodu CN 3814 00 90. Jak wskazał przy tym organ, zgodnie z treścią wzoru wniosku o zwrot akcyzy określonego www. rozporządzeniu - wniosek zawiera dane dotyczące poszczególnych dostaw wyrobów akcyzowych oraz nazwę wyrobu akcyzowego z podaniem kodu Nomenklatury Scalonej (CN). W ocenie organu nie można się zgodzić się z oceną Spółki, że w opisanym przypadku przepisy prawa europejskiego przemawiają za dopuszczalnością zwrotu podatku. Jak stanowi art. 9 ww. dyrektywy, podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Regulacje te mają, jak stanowi art. 11 dyrektywy, zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Zatem, rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 u.p.a. co do zasady pozostaje w zgodności z powyższymi regulacjami. Podkreślić przy tym należy, że wskazane uregulowanie nie różnicuje wyrobów krajowych i wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich UE. Jak podniósł dalej organ, przepis art. 33 ust. 6 ww. dyrektywy został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a. Z wymienionego przepisu dyrektywy nie wynika, że państwa członkowskie nie mogą unormować przedmiotowej kwestii tak, jak tego dokonano w art. 82 ust. 1 u.p.a. Tym bardziej, że ograniczenie kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot akcyzy, tylko do podatników i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika, umożliwia, jak wymaga tego dyrektywa, skuteczną weryfikację zasadności wniosków o zwrot akcyzy i zapobiega nadużyciom w tym zakresie. Przepisy ustawy umożliwiają zatem uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z dopuszczeniem wyrobu akcyzowego do konsumpcji, jeżeli w drugim państwie UE podatek stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Natomiast odnosząc się do przywołanego we wniosku orzecznictwa organ wskazał, że wskazane wyroki dotyczyły innego stanu faktycznego lub innego stanu prawnego. Ponadto, jak podkreślił organ, nie kwestionuje on przywołanej we wniosku doktryny oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Odnosząc się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że do dnia wydania interpretacji Trybunał nie uznał spornych przepisów za niezgodne z prawem wspólnotowym. Natomiast w wyroku z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-663/11 Scandic Distilleries SA przeciwko Directia Generała de Administrare a Marilor Contribuabili, Trybunał - w stanie prawnym, w którym obowiązywały przepisy art. 22 ust. 1-3 dyrektywy Rady 92/12 - odnosząc się do kwestii wymogów dotyczących zwrotu podatku, stwierdził, że ewentualny zwrot akcyzy dotyczy sytuacji, gdy produkty objęte podatkiem akcyzowym i dopuszczone do konsumpcji w państwie członkowskim, w którym został zapłacony podatek akcyzowy, zostały wwiezione do innego państwa członkowskiego, w którym te produkty są objęte podatkiem akcyzowym i w którym podatek ten również został zapłacony. Zatem, w ocenie organu, zwrot podatku dotyczył sytuacji, gdy dane wyroby w państwie wysyłki i państwie dostawy tych wyrobów traktowane były jako akcyzowe. Nadto organ zaznaczył, że zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania wyrobów akcyzowych. Końcowo podkreślił, że przedmiot interpretacji - zgodnie z żądaniem Spółki zakreślonym przez zadane pytanie - zawęża się do kwestii zwrotu podatku na podstawie art. 82 ust. 1 u.p.a. Pozostałe kwestie, które nie zostały objęte zakresem pytania nie były przedmiotem analizy organu. W treści złożonego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawczyni wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej i orzeczenie, że stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 23 marca 2015 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1. art. 82 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do zwrotu akcyzy naliczonej od komponentów wchodzących w skład produktu finalnego będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; 2. art. 14b § 1 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej zwanej: "O.p."), poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, a w rezultacie przyjęcie, iż skarżąca pomimo dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, w skład którego wchodzi inny wyrób akcyzowy, nie ma prawa do wystąpienia z wnioskiem o zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego. W ocenie skarżącej, przepis art. 82 ust. 1 u.p.a. nie ogranicza prawa do przetworzenia wyrobu akcyzowego na wyrób niepodlegający akcyzie, bowiem istotą tego przepisu, prowadzącego do oczyszczenia wyrobu z polskiego podatku akcyzowego, jest efektywne wyprowadzenie danego wyrobu akcyzowego poza terytorium kraju i jego zużycie poza tym terytorium oraz wspomniany przepis w żadnym miejscu nie zastrzega, że dany wyrób akcyzowy będący przedmiotem WDT lub eksportu nie może być wyprowadzony z terytorium kraju w przetworzonej postaci. Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała na interpretację z dnia 24 lipca 2009 r., w której organ stwierdził m.in., że "wobec powyższego zapłata akcyzy za alkohol etylowy zawarty w produktach, które następnie są przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, będzie podstawą do ubiegania się przez Wnioskodawcę o jej zwrot" oraz przywołała także orzeczenia sądów administracyjnych, konkludując, że jedną z podstawowych zasad wspólnotowego systemu akcyzowego jest efektywne opodatkowanie wyrobów akcyzowych akcyzą w państwie konsumpcji danego wyrobu. Jednakże w związku z tym, że obrót wyrobami akcyzowymi może również obejmować sytuacje, kiedy akcyza zostanie zapłacona w jednym państwie członkowskim, a następnie wyrób akcyzowy zostanie wywieziony do innego państwa członkowskiego lub poza Wspólnotę, ustawodawca wspólnotowy nakazuje w takim przypadku wprowadzenie procedury zwrotu akcyzy dla podmiotów, które poniosły koszt akcyzy oraz wysłały wyroby akcyzowe poza terytorium danego państwa członkowskiego. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działający z upoważnienia Ministra finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Dodatkowo organ odwoławczy przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt C-185/00 oraz wyrok z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13, dotyczący możliwości opodatkowania olejów smarowych na terytorium kraju przy zastosowaniu rozwiązań podatkowych, którymi są objęte wyroby akcyzowe podlegające tzw. ujednoliconej akcyzie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania polegających na niewłaściwym ustaleniu przez organ stanu faktycznego podnieść należy, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Według przepisów O.p. - art. 14b § 1 - § 3, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazać należy, iż zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sąd nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Oczywiście nie oznacza to, że nie są one uprawnione do oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika. Gdy chodzi o orzekanie w przedmiocie interpretacji w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż systemowe odczytanie treści art. 134 p.p.s.a. oraz art. 14b - 14h O.p. prowadzi do wniosku, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu, jaki strona przedłoży we wniosku. Natomiast sąd administracyjny kontrolując prawidłowość interpretacji nie może wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczyły: - stan faktyczny przedstawiony we wniosku, - stan prawny wskazany przez wnioskodawcę, - zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie wnioskodawcy. Powyższe przepisy w sposób jednoznaczny określają więc zarówno wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania narzucony organom podatkowym. Wobec tego, jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Z interpretacji ma wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jak i jasno zaprezentowane stanowisko organu (stanowisko prawidłowe), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści lecz bardziej, wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż organ wydający interpretację indywidualną powinien wyczerpująco uzasadnić swoją decyzję. Niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1004/09, LEX nr 559517). W przedmiotowej sprawie wydana interpretacja indywidualna spełnia wskazane wyżej wymogi. W rozpoznawanej sprawie punktem wyjścia do rozważań jest hipotetyczny przyszły stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku, z którego wynika, że skarżąca zamierza produkować wyrób nieakcyzowy o nazwie "Organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki i gotowe zmywacze do farb i lakierów (z wył. na bazie octanu butylu i zmywacza do paznokci) o kodzie CN 3814 00 90. Wskazano także, że do wytworzenia przedmiotowych wyrobów użyje wyrobów akcyzowych i nieakcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 19 41, CN 2710 19 99 oraz CN 3842 90 97, które to wyroby zamierza nabywać z zapłaconą akcyzą od krajowych dostawców a następnie wyprodukowane wyroby zostaną sprzedane w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Tak przedstawiony stan faktyczny obejmuje sytuację dotyczącą wywozu wytworzonych produktów do innego kraju UE (dostawa wewnątrzwspólnotowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.) zaś wątpliwości Spółki dotyczą kwestii możliwości zwrotu podatku akcyzowego. W jej ocenie, w opisanym zdarzeniu, będzie mogła ubiegać się o zwrot akcyzy. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zatem interpretacja art. 82 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. W myśl art. 82 ust. 3 u.p.a. podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego: 1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych; 2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie, o którym mowa w art. 47 ust. 5; 3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. Dostawa wewnątrzwspólnotowa to, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W ocenie Sądu analiza powołanych powyżej przepisów pozwala przyjąć, że zastosowanie trybu zwrotu akcyzy wymaga spełnienia określonych warunków mających charakter przedmiotowy i podmiotowy. Po pierwsze, tryb ten jest właściwy dla dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraj, a po drugie dotyczyć może wyłącznie określonych podmiotów, tj. podatnika podatku akcyzowego (art. 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) lub podmiotu, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego (art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), a następnie dokonał we własnym imieniu, lub zlecił we własnym imieniu ich wewnątrzwspólnotową dostawę. Istotne jest przy tym również legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej, określonych w ww. art. 82 ust. 3 u.p.a. Zatem warunkiem realizacji prawa do zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej jest łączne spełnienie określonych w nich przesłanek, tj. dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów. Mając na uwadze wskazane brzmienie przepisu art. 82, w ocenie Sądu, uznać należy, że strona nie będzie mogła domagać się zwrotu akcyzy. Kluczowe znaczenie ma w sprawie bowiem przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny, w którym strona podała, że produkować będzie wyrób nieakcyzowy. Podkreślić jeszcze raz należy, że Sąd jest związany przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanem faktycznym, pod który należy dokonać subsumcji przepisów prawnych. Biorąc więc pod uwagę przepis art. 82 u.p.a. podnieść należy, że nie zostały wypełnione przesłanki do jego zastosowania z uwagi na to, że w przepisie tym mowa jest o wyrobie akcyzowym a w świetle powołanych przepisów zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów akcyzowych przysługuje tylko temu podatnikowi albo podmiotowi, który łącznie spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 82 ust. 1 u.p.a. Spółka zamierza dokonywać dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu niekacyzowego oznaczonego kodem CN 38140090, która to pozycja CN nie została jednak wymieniona w załączniku nr 1 do u.p.a., zawierającym wykaz wszystkich wyrobów akcyzowych. Oznacza to, że mający powstać wyrób o nazwie "organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki i gotowe zmywacze do farb i lakierów (z wył. octanu butylu i zmywacza do paznokci) nie jest wyrobem akcyzowym i jako taki nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 82 u.p.a. W ocenie Sądu, możliwość dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od wyrobu akcyzowego, który następnie został dostarczony wewnątrzwspólnotowo, wystąpi zgodnie z art. 82 ust.1 u.p.a. wtedy, gdy przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej jest wyrób akcyzowy. Powstały zaś wyrób nieakcyzowy nie stanie się wyrobem akcyzowym przez użycie do jego wyrobu towarów akcyzowych i nieakcyzowych. Z art. 82 ust. 1 u.p.a. wynika powstanie uprawnienia do zwrotu podatku jedynie wówczas, gdy istnieje tożsamość towaru, w odniesieniu do którego zapłacono akcyzę w kraju i który był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z definicji zawartej np. w Słowniku Języka Polskiego PWN wynika, że "wyrób to przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu". Wyrobem stanowiącym wynik procesu produkcyjnego jest wyrób nieakcyzowy zaklasyfikowany, czego strona nie kwestionuje, do kodu CN 38140090 niewymienionego w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, który zawiera wykaz wszystkich wyrobów akcyzowych. Niesporne jest, że podatek akcyzowy zostanie faktycznie zapłacony od towaru akcyzowego zużytego do produkcji tego wyrobu niemniej jednak poprzez użycie do produkcji wyrobu akcyzowego ten ostatni wyrób nie stanie się wyrobem akcyzowym. Odmowa zwrotu akcyzy od jednego ze składników wyrobu będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie narusza w tej sytuacji prawa. Wobec powyższego nietrafny jest zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego oceny, a w konsekwencji naruszenie art. 14b § 1 O.p. w związku z art.122 O. p. W związku z tym, w ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji znajduje uzasadnienie w świetle obowiązujących przepisów prawa. Odnosząc się natomiast do wywodów dotyczących kwestii bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych w razie niezgodności przepisu krajowego z przepisem dyrektywy, której to niezgodności strona upatruje w istotnym ograniczeniu zakresu podmiotowego osób uprawnionych do zwrotu akcyzy wskazać należy, że kwestie dotyczące poboru podatku akcyzowego uregulowano w przepisach dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009 r., str. 12), zwanej Dyrektywą Horyzontalną. W tym zakresie w pierwszej kolejności jednak zauważyć należy, że organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe nie ze względu na to, że nie była ona podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu akcyzy, a ze względu na to, że produkowany przez nią wyrób nie jest wyrobem akcyzowym. Dodatkowo zatem jedynie wyjaśnić można, iż dyrektywa jest wspólnotowym aktem prawnym, na mocy którego państwa członkowskie zobowiązane są do implementacji określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanego w dyrektywie, pożądanego stanu rzeczy. Dyrektywa wyznacza zatem cele, jakie winny osiągnąć państwa członkowskie, lecz pozostawia im wybór środków służących do osiągnięcia tych celów. Dyrektywy stosuje się w celu zbliżenia przepisów krajowych, w szczególności w odniesieniu do jednolitego rynku. Każde państwo członkowskie odpowiada za włączenie przepisów prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego, czyli za ich transpozycję w wyznaczonym terminie, zachowanie z nimi zgodności oraz ich prawidłowe stosowanie. Jak wynika z przypisów do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ustawodawca dokonał nią wdrożenia do krajowego porządku prawnego m.in. dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Wyżej wymieniona dyrektywa utraciła moc z dniem 1 kwietnia 2010 r., a zastąpiła ją dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG. W myśl zawartego w preambule nowej dyrektywy motywu 26, jej celem było doprecyzować, nie naruszając przy tym ogólnej struktury, przepisy podatkowe i proceduralne odnoszące się do przemieszczania wyrobów, od których podatek akcyzowy został zapłacony w państwie członkowskim. Zgodnie z art. 1 lit. a dyrektywy Rady 2008/118/WE, niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję produktów energetycznych i energię elektryczną objętych dyrektywą 2003/96/WE. Stosownie do art. 9 dyrektywy Rady 2008/118/WE, stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. W myśl art. 11 ww. dyrektywy, oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Zgodnie z art. 33 ust. 1 ww. dyrektywy, bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. Na użytek niniejszego artykułu "przechowywanie do celów handlowych" oznacza przechowywanie wyrobów akcyzowych przez osobę inną niż osoba prywatna lub przez osobę prywatną do celów innych niż na użytek własny i przewożenie tych wyrobów przez tę osobę, zgodnie z art. 32. Z kolei w myśl art. 33 ust. 6 ww. dyrektywy, podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Implementację powyższych przepisów dyrektywy unijnej na grunt ustawodawstwa krajowego stanowi m.in. art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W ocenie Sądu rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. pozostaje w zgodności z powyższymi regulacjami i nie różnicuje wyrobów krajowych i wyrobów pochodzących z innych państw UE. Ograniczenie kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot akcyzy, tylko do podatników i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika, umożliwia, jak wymaga tego dyrektywa, skuteczną weryfikację zasadności wniosków o zwrot akcyzy i zapobiega nadużyciom w tym zakresie. Przyjęcie, że o zwrot podatku akcyzowego w przypadkach określonych w art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. ubiegać się mogą tylko wskazane wyżej podmioty, jest rozwiązaniem racjonalnym i gwarantującym, że zwrot akcyzy dotyczyć będzie wyrobów, od których wcześniej akcyza została zapłacona na terenie kraju. Przyjęta konstrukcja prawna nie pozostaje w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji, gdyż każdy podmiot, który chce dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych i ubiegać się następnie o zwrot podatku akcyzowego, może na takich samych zasadach nabywać te wyroby od podatnika. Ustawa umożliwia więc uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z dopuszczeniem wyrobu do konsumpcji, jeżeli w drugim państwie UE podatek stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. W takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu art. 33 ust. 6 Dyrektywy Horyzontalnej. Przypomnieć należy, że dyrektywy nie mają bezpośredniego zastosowania w państwach członkowskich. Ich rolą jest harmonizacja prawodawstw krajowych w zakresie przyjętego w nich celu, a nie literalna ich transpozycja do porządków prawnych poszczególnych państw członkowskich. W tym przypadku Unia Europejska zakreśliła ramowe wymagania uprawnienia do zwrotu akcyzy: dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, złożenie wniosku, zapłata akcyzy w kraju wysyłki, zapłata lub zabezpieczenie akcyzy w kraju przeznaczenia, przedłożenie stosownych dokumentów w tym zakresie. Prawodawca unijny nie określił kryteriów podmiotowych, ale pozostawił państwom członkowskim możliwość opracowania procedur i warunków zwrotu akcyzy, uwzględniających konieczność zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Przyjęte w art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. rozwiązania legislacyjne nie są sprzeczne ze wskazanymi powyżej wymaganiami unijnych dyrektyw. Nie różnicują także krajowych wyrobów akcyzowych i wyrobów akcyzowych pochodzących z innych krajów Unii Europejskiej. Za to wskazany w powyższym przepisie warunek, iż o zwrot akcyzy może ubiegać się podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych nabytych do podatnika jest merytorycznie uzasadniony gdyż umożliwia skuteczną weryfikację wniosków oraz zapobiega nadużyciom w tym zakresie. Jednocześnie podkreślono, że przepis ten nie dyskryminuje innych podmiotów, gdyż z uprawnienia tego może skorzystać każdy przedsiębiorca, który nabywszy wyrób akcyzowy bezpośrednio od podatnika dokonał następnie jego dostawy wewnątrzwspólnotowej. Skoro zatem przepis art. 82 ust. 1 u.p.a. stanowi implementację Dyrektywy Horyzontalnej w zakresie efektywnego opodatkowania wyrobów akcyzowych i jak wcześniej wskazano, pozostaje w zgodności z jej regulacjami, to zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do bezpośredniego zastosowania art. 33 ust. 6 Dyrektywy Horyzontalnej i dalszych przepisów służących realizacji określonego w tym przepisie prawa do zwrotu akcyzy zapłaconej od towarów gdyż sposób ich implementacji w ustawie o podatku akcyzowym zrealizował wyznaczone w nich cele prawodawcy unijnego. Ustawa o podatku akcyzowym realizuje bowiem zasadę jednofazowości i opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji, a także związane z tym uprawnienie do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w kraju. Zadaniem krajowego prawodawcy było stworzenie prawnych warunków umożliwiających realizację unijnych zasad konsumpcyjności i jednofazowości opodatkowania obrotu wyrobami akcyzowymi poprzez uprawnienie do zwrotu akcyzy w przypadku gdy nastąpiła zmiana kraju konsumpcji. Zasady te nie mają jednak charakteru bezwzględnego gdyż jak wynika z wskazywanego już art. 9 dyrektywy Rady 2008/118/WE, podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. W związku z tym, w ocenie Sądu, stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji znajduje uzasadnienie w świetle obowiązujących przepisów prawa. Końcowo Sąd podnosi, że przedmiotem oceny sądowej jest interpretacja indywidualna w związku z czym podnoszone przez organ w odpowiedzi na skargę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące opodatkowania olejów smarowych, nie było objęte zakresem przedstawionego stanu faktycznego w związku z tym nie znajdowało zastosowania w sprawie. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sad orzekł o oddaleniu skargi.