I FSK 491/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4050/17 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 3289 (słownie: trzy tysiące dwieście osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 66 i 70-84v akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4050/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi W. S. (dalej: skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] września 2017 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do grudnia 2013 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji), którą dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy z uwzględnieniem stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie podatku należnego (sprzedaż produktów rolnych i niezaewidencjonowana sprzedaż choinek) oraz podatku naliczonego (14 faktur wystawionych przez P. spółka z o.o. z siedzibą w W.). Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że spółka P. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a zatem nie mogła wystawić faktur rzecz skarżącego. Wystawione przez nią faktury nie dają zaś podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezsprzecznie wynika, że P. była jedynie podmiotem generującym tzw. "puste faktury" na rzecz szerokiego grona odbiorców. Ponadto organ odwoławczy uznał, że świadczenie usług leśnych oraz handel choinkami nie stanowią odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej a prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie tożsamym z działalnością rolniczą powoduje utratę prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku jako rolnik ryczałtowy. Podmiot będący rolnikiem ryczałtowym nie może łączyć dwóch statusów tj. podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy i jednocześnie czynnego podatnika VAT w pozostałym zakresie. Zdaniem organów w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za okresy od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. na podstawie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm. dalej: o.p.), gdyż zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego zostało skarżącemu skutecznie doręczone. 1.3. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze uznał za uzasadnione. 1.4. Sąd podzielił stanowisko organów, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za okresy od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. na podstawie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p, wskazując, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 5 września 2016 r., doręczonym w dniu 9 września 2016 r., skutecznie zawiadomił skarżącego o zawieszeniu z dniem 5 września 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. 1.5. Sąd pierwszej instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, ze zm., dalej: u.p.t.u), poprzez nieuznanie prawa skarżącego do zwolnienia od podatku jego działalności prowadzonej jako rolnik ryczałtowy (niezaewidencjonowanie otrzymanych zaliczek na dostawy choinek na rzecz K. S. oraz sprzedaż choinek dokonanych na rzecz P. S.), co zdaniem organów skutkowało pomniejszeniem podatku należnego. Zdaniem Sądu skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie, jako rolnik ryczałtowy, będąc jednocześnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym z racji świadczenia usług w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy działalność ta obejmowała m.in. świadczenie usług leśnych oraz handel choinkami. 1.6. Odnosząc się do kwestii niezasadnego odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z 14 faktur, wystawionych przez spółkę P., sąd pierwszej instancji wskazał na ogólne zasady postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego wynikające m.in. z: art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 121 (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie), art. 124 (zasada przekonywania), art. 187 § 1 (zasada oficjalności), art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów). Zdaniem sądu organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę nie sprostały wymogom określonym w powołanych przepisach odnośnie do sposobu gromadzenia dowodów, braku rozpoznania zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu, jak też treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd zwrócił uwagę, że ani organ pierwszej instancji ani organ odwoławczy, mimo wniosku skarżącego nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania P. J. i nie uzasadniły prawidłowo przyczyn odmowy przeprowadzenia takiego dowodu. W ocenie sądu organ pierwszej instancji przed wydaniem postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodu powinien wezwać skarżącego do uzupełnienia wniosku dowodowego poprzez wskazanie adresu świadka oraz okoliczności na jaką miałby zostać przesłuchany. Ponadto sąd pierwszej instancji podkreślił, że w mimo sformułowania przez skarżącego zarzutu w odwołaniu dotyczącego powyższej kwestii oraz sprecyzowania wniosku dowodowego (skarżący wskazał, że świadek ma być przesłuchany "na okoliczność realizacji prac na plantacjach w Danii") organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji do tej kwestii się nie odniósł. Tym samym, zdaniem sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy naruszył zasadę wynikającą z art. 127 o.p., jak również przepisy art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez zaniechanie w treści uzasadnienia skarżonej decyzji odniesienia się do tego zarzutu skarżącego. Sąd przyznał, że okoliczności przedstawione przez skarżącego w odwołaniu wymagają dalszego uściślenia. Samo przesłuchanie na okoliczność realizacji prac na plantacjach w Danii może bowiem niewiele wnieść do rozpoznawanej sprawy, w której istotne są bardziej szczegółowe ustalenia, a mianowicie, czy i ewentualnie jacy podwykonawcy świadczyli usługi na rzecz skarżącego w Danii. Przesłuchanie P. J. jako świadka byłoby o tyle przydatne dla sprawy, jeżeli byłby on osobą, która miałaby wiedzę, ile osób, jakie i kiedy świadczyły pracę na rzecz skarżącego w kwestionowanym okresie na plantacjach w Danii. Dopiero takie działania mogły stanowić podstawę do odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego. Ponadto sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ przedwcześnie odstąpił od przesłuchania charakterze świadka U. K. Osoba została wezwana na przesłuchanie tylko raz, nie stawiła się i usprawiedliwiła swoją obecność. Organ pierwszej instancji powołał się na "brak przydatności dowodu z przesłuchania tego świadka", nie precyzując powyższego w żaden sposób. Dodatkowo sąd zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż zatrudnienie spółki P. przez skarżącego nie było konieczne, gdyż pracownicy skarżącego sami byli w stanie wykonać zlecone im prace. Na tę okoliczność sąd zasugerował przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w postaci porównania faktur wystawionych przez skarżącego za prace w Danii – za okresy, w których miała zatrudniać P. jako podwykonawcę, w stosunku do okresów, kiedy nie miała korzystać z usług tego podwykonawcy. Skoro w pewnych okresach skarżący miał korzystać z usług P., gdyż było więcej pracy, to powinno to, co do zasady, mieć odzwierciedlenie w fakturach wystawionych przez skarżącego za świadczenie przez niego usług. 1.7. Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, tj. zarzut dotyczący naruszenia zasady bezpośredniości dowodów oraz zarzut dotyczący niskiej aktywności organów podatkowych i przenoszenia całego ciężaru na skarżącego, sąd pierwszej instancji uznał za nieuzasadnione. 1.8. Za częściowo bezzasadny sąd pierwszej instancji uznał zarzut o braku poinformowania skarżącego, czy decyzje wskazywane przez organy obu instancji wydane wobec innych podmiotów są prawomocne oraz czy zostało od nich wniesione odwołanie bądź skarga do sądu. Mimo braku formalnego obowiązku w tym zakresie sąd wskazał, że biorąc pod uwagę wymóg precyzyjnego opisu stanu faktycznego, zasadnym wydaje się postulat, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powinno być precyzyjnie opisane, czy inne decyzje wydane wobec P. są ostateczne lub ewentualnie czy została im nadana klauzula natychmiastowej wykonalności. Stąd też w wytycznych dla organu sąd pierwszej instancji wskazał, aby ewentualnie "zaktualizował" stan prawny decyzji wydanych wobec innych podmiotów pod kątem ich ostateczności. 1.9. Wobec tego, że powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie przepisów postępowania, sąd pierwszej instancji uznał, że przedwczesne byłoby odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie prawidłowości dokonanych przez skarżącego odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. 2. Skarga kasacyjna (k. 91-112) 2.1. Organ odwoławczy zaskarżył opisany wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie organ pełnomocnik organu złożył oświadczenie o zrzeczeniu się przeprowadzenia rozprawy. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono wyłącznie naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. dalej: p.p.s.a). w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., poprzez wadliwą wykładnię, przejawiającą się w bezzasadnym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w warunkach przedmiotowej sprawy na skutek błędnego uznania, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza reguły postępowania dowodowego oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę przekonywania, a także zasadę dwuinstancyjności, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły wspomnianych przepisów w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie powyższego, sąd nie dopatrując się naruszenia zasad postępowania w stopniu wskazującym na możliwość istotnego wpływu na wynik spraw (a dopatrując się jedynie możliwości niekwalifikowanego wpływu na wynik sprawy), powinien wykluczyć ewentualność zastosowania w sprawie przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i prawidłowej oceny stanu faktycznego wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Powyższe okoliczności powinny w efekcie stanowić dla sądu podstawę do oddalenia skargi, 3) art. 141 § 4 w zw. z 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami tj. sformułowanie niejednoznacznych i niekonkretnych, a także sprzecznych wskazań dla organów co do dalszego postępowania w sprawie, co przejawia się w: - nałożeniu na organ odwoławczy obowiązku "ewentualnego zaktualizowania stanu prawnego decyzji wydanych wobec innych podmiotów", - uznaniu, że organ podatkowy "zbyt formalistycznie podszedł do zgłaszanego przez skarżącego wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka P. J." oraz nałożeniu na organ obowiązku podjęcia czynności precyzujących złożony wniosek w sytuacji, gdy jednocześnie wartość dowodowa tego przesłuchania, a co za tym idzie wpływ tego uchybienia na wynik sprawy – jest wątpliwa również dla sądu, który stwierdził, że "okoliczności przedstawione przez stronę w odwołaniu wymagają bowiem dalszego uściślenia. Samo przesłuchanie na okoliczność realizacji prac na plantacjach w Danii może bowiem niewiele wnieść w przedmiotową sprawę, w której istotne są bardziej szczegółowe ustalenia, mianowicie czy i ewentualnie jacy podwykonawcy świadczyli usługi na rzecz strony w Danii", - nałożeniu na organ obowiązku uzupełnienia postępowania dowodowego oraz uzasadnienia decyzji we wskazanym zakresie (str. 27 uzasadnienia), a jednocześnie kategorycznym uznaniu przez sąd, że "wszystkie kluczowe ustalenia zostały oparte na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego skarżący w toku całego postępowania miał dostęp (str. 28 uzasadnienia), co wskazuje na kompletność materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych". 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. 5. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zagadnienia objęte zaskarżonym w niniejszej sprawie wyrokiem dotyczyły w istocie trzech kwestii, tj. - przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na nieskuteczne, w ocenie skarżącego, zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia, - pomniejszenia podatku należnego wynikającego z niezaewidencjonowania przez skarżącego otrzymanych zaliczek za dostawy choinek na rzecz K. S. oraz sprzedaży choinek na rzecz P. S, - odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z czternastu faktur VAT wystawionych przez spółkę P. za czynności, które zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlały faktycznych usług. Odnosząc się do dwóch pierwszych zagadnień sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji uznając, że po pierwsze skarżący został prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, a co za tym idzie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Po drugie sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, które uznały, że skarżący w ramach transakcji polegających na sprzedaży choinek nie mógł korzystać, jako tzw. rolnik ryczałtowy, ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a dokonywana przez niego sprzedaż produktów rolnych i leśnych powinna być opodatkowana stawką 8%. Za uzasadnione natomiast sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania odnośnie do trzeciej kwestii, tj. odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z czternastu faktur VAT wystawionych przez spółkę P. Zdaniem sądu organ nie przeprowadził kompletnego postępowania dowodowego, w szczególności nie odniósł się do wszystkich wniosków dowodowych skarżącego, czym naruszył art. 122, art. 121 § 1, art. 188, art. 191, art. 127, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p., w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. 6. W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie przez organ - z oczywistych względów - nie jest kwestionowana ta część wywodu sądu pierwszej instancji, w której podziela on stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że przedstawione wyżej kwestie związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz brakiem możliwości skorzystania przez skarżącego z możliwości zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. pozostają poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej. Istota sporu, na obecnym etapie postępowania, sprowadza się zatem do ustalenia, czy organ przy wydawaniu decyzji naruszył w istotny sposób przepisy postępowania nie dopuszczając wskazanych przez sąd pierwszej instancji środków dowodowych (przesłuchanie świadków P. J. i U. K. oraz porównanie faktur wystawionych przez skarżącego za pracę w Danii – za okresy w których skarżący miał zatrudniać P. jako podwykonawcę i za inne okresy). Innymi słowy, czy stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym uprawniał organ do przyjęcia, że faktury wystawione przez spółkę P. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń i nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. 7. Przechodząc do merytorycznej oceny podniesionych przez organ zarzutów należy stwierdzić, że uzasadniony jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. , a także zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie prawa procesowego będzie więc skutkować uchyleniem decyzji, a jedynie takie, bez którego rozstrzygnięcie mogłoby być inne. Pomiędzy istotnym uchybieniem procesowym a rozstrzygnięciem musi zatem istnieć związek przyczynowy uprawdopodabniający możliwość wydania odmiennego orzeczenia. Charakter wpływu określonego uchybienia na wynik sprawy należy oceniać w kontekście całokształtu okoliczności sprawy, a nie w oderwaniu od nich. Innymi słowy, możliwa jest sytuacja, gdy na tle jednej sprawy dane uchybienie będzie miało charakter kwalifikowany, a w innej takiego charakteru mieć nie będzie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że aczkolwiek sposób załatwienia wniosku dowodowego skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka P. J. przez organy podatkowe obu instancji stanowi uchybienie procesowe, to jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy przyznać bowiem rację sądowi pierwszej instancji, że modelowo organ odwoławczy nie powinien ignorować wniosku dowodowego złożonego lub uzupełnionego w postępowaniu odwoławczym. Niemniej jednak, jak wspomniano, nie zawsze tego typu uchybienie będzie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczone przez sąd pierwszej instancji zdarzenia naruszały przepisy o postępowaniu, ale nie w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zwrócić uwagę, że z zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego wynika, że spółka P. - wystawca faktur z tytułu których skarżący dokonał odliczeń podatku naliczonego - nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, a jej aktywność sprowadzała się do wystawiania różnym podmiotom faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Taka konstatacja organów podatkowych została oparta m.in. na: wyjaśnieniach członków zarządu spółki P., informacji pozyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, danych z historii rachunków bankowych spółki oraz informacji przekazanych przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej i dyrektorów izb skarbowych. W ramach swoich zeznań skarżący również nie był w stanie w przekonujący sposób wykazać, że jego współpraca ze spółką P. miała faktycznie miejsce. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika bowiem, że nie znał on nazwiska osoby, z którą przez kilka lat współpracował, nie znał danych osób pracujących u swojego kontrahenta, składał też sprzeczne zeznania co do miejsca spotkań w przedstawicielem spółki i sposobu doręczania faktur (w jednym z zeznań skarżący wskazał, że faktury otrzymywał pocztą, zaś w innym, że doręczane mu były w trakcie osobistych spotkań z pracownikiem spółki). W związku z tym, że skarżący rozliczał się ze spółką P. w formie płatności gotówkowych, brak było możliwości zweryfikowania faktycznych przepływów środków pomiędzy kontrahentami. Przyjęcie tego typu formy płatności w relacjach pomiędzy przedsiębiorcami może budzić uzasadnione wątpliwości, co do faktycznych intencji stron i zamiaru ukrycia pewnych zdarzeń przed organami podatkowymi. Wbrew zatem stanowisku sądu pierwszej instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że spółka P. zajmowała się wyłącznie wystawieniem tzw. pustych faktur, zaś skarżący w sposób świadomy bezpodstawnie odliczał podatek naliczony na ich podstawie. Przechodząc zaś do kwestii związanej ze stwierdzoną przez sąd pierwszej instancji koniecznością uzupełnienia postępowania dowodowego należy zauważyć, że zgodnie z wytycznymi sądu pierwszej instancji P. J. miałby zostać przesłuchany na okoliczność "czy i jacy podwykonawcy świadczyli usługi na rzecz skarżącego w Danii". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłuchanie wspomnianego świadka, w świetle zebranego w prawie materiału dowodowego, opisanego szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, niezależnie od treści zeznań, nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy. Całokształt okoliczności faktycznych wykazanych przez organy w ramach postępowania wskazuje, że faktury wystawione przez spółkę P. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy przyznać rację organowi, który w skardze kasacyjnej podał, że dla powyższego nie ma znaczenia fakt, czy usługi te zostały wykonane na terenie Danii czy też nie. Niezależnie od tego należy zaznaczyć, że nawet przyjęcie, że świadek w swoich zeznaniach potwierdziłby, że spółka P. wykonywała prace w Danii na rzecz skarżącego, to konfrontacja takich zeznań z resztą dowodów zebranych w sprawie, z których wynika zupełnie przeciwna teza, nie mogłaby zmienić wniosków wyciągniętych z innych dowodów, a tym samym ewentualne uchybienie organów związane z omawianym wnioskiem dowodowym nie miały jakiegokolwiek wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 188 o.p. wniosek dowodowy zgłoszony przez stronę postępowania podatkowego może przynieść zamierzony skutek wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, gdyż okoliczność braku odzwierciedlenia usług objętych fakturami wystawionymi przez spółkę P. w rzeczywistości została przez organ wyczerpująco dowiedziona w inny sposób, nie tylko za pomocą dokumentów włączonych do akt sprawy z postępowania karnego, ale również poprzez dowody zgromadzone na potrzeby rozpoznawanej sprawy (protokoły z przesłuchania licznych świadków). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, nieprzesłuchanie w charakterze świadka U. K. (księgowej skarżącego), także nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia organu. O braku dochowania należytej staranności przez skarżącego przy wyborze na usługodawcę spółki P. i jej braku w trakcie wieloletniej współpracy wyczerpują świadcząco bowiem inne okoliczności ustalone w sprawie, tj. m.in. brak ustalenia przez skarżącego tożsamości osoby kontaktującej się z nim ze strony spółki, brak potwierdzenia zarejestrowania spółki jako czynnego podatnika VAT, brak żądania od spółki przedłożenia potwierdzonych deklaracji VAT-7, rozliczenia w gotówce. Wskazywana przez skarżącego okoliczność ustalenia przez U. K. w Urzędzie Skarbowym w S. i przekazana mu informacja, że spółka "posiada NIP, REGON i jest legalna", nie koresponduje z ustaleniami poczynionymi przez organ, zgodnie z którymi Urząd Skarbowy w S. nie był właściwy dla rozliczeń spółki i nie mógł dysponować szczegółowymi danymi na jej temat, co zostało potwierdzone przez Kierownika Działu Obsługi Bezpośredniej Urzędu Skarbowego w S. Stąd też za zasadne należało uznać odstąpienie organu od przesłuchania U. K. w charakterze świadka. Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznał również wskazania sądu pierwszej instancji odnośnie do konieczności analizy faktur wystawionych przez skarżącego za świadczenie przez niego usług w Danii. Zdaniem sądu pierwszej instancji faktury te powinny być wyższe za okresy, w których skarżący deklarował korzystanie z podwykonawców. Z powołanych wyżej względów również tego typu dowód nie mógł wyjaśnić żadnych nowych i istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Z zeznań pracowników skarżącego przesłuchanych w sprawie nie wynika, aby pracownicy spółki P. kiedykolwiek pracowali na plantacjach w Danii, poza tym zlecone prace zawsze byli w stanie wykonać we własnym zakresie, bez konieczności korzystania z podwykonawców. Podobnie jak w przypadku zasygnalizowanej przez sąd pierwszej instancji konieczności przesłuchania wymienionych osób w charakterze świadków tak też dowód z porównania wartości faktur skarżącego, nie mógłby w żadnym razie wnieść niczego nowego w sprawie. Nawet bowiem w przypadku stwierdzenia różnicy w wartości usługi wynikającej z wystawionych przez skarżącego faktur, organ nie byłby w stanie ustalić w sposób jednoznaczny, że te większe wartości wynikały z konieczności uregulowania należności na rzecz spółki P. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organ nie naruszył w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wskazanych przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania tj. z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Jak bowiem wskazano wyżej naruszenie art. 121 § 1, art. 127 oraz art. 210 § 4 o.p, którego sąd pierwszej instancji doparzył się w nieuwzględnieniu przez organ odwoławczy zarzutu związanego z wnioskiem o przesłuchanie P. J. nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia. Określony w art. 122 o.p., obowiązek podjęcia przez organ niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego nie może być rozumiany jako nakaz nieograniczonego poszukiwania faktów, a także nieograniczonego wzywania stron do precyzowania ich żądań. W konsekwencji powyższego sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję niewłaściwie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 8. Zasadny jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z 153 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej organ zwrócił uwagę na sprzeczne wnioski wynikające z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a takie niejasne i niejednoznaczne wytyczne dla organów. Mając na uwadze powyższe rozważania, a także treść rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzut ten ma charakter wtórny, należy jednak przyznać rację organowi, który wskazał, że w różnych miejscach uzasadnienia sąd pierwszej instancji w sprzeczny ze sobą sposób ocenia zebrany w sprawie materiał dowodowy, a także mało konsekwentnie wytyka organowi braki w postępowaniu dowodowym, co z kolei rodzi wrażenie niepewności sądu, co do przedstawionego stanowiska. Uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego uwzględniającego skargę powinno nie tylko zawierać konkretne i jednoznaczne wskazania co do dalszego postępowania, ale wytyczne te muszą być konsekwencją stwierdzonych uchybień. Obowiązkiem sądu jest precyzyjne określenie czynności, jakie powinien przeprowadzić organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, tak aby przy ewentualnym kolejnym rozpatrywaniu skargi na decyzję w takiej sprawie zapobiec błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny i nie narazić się na zarzut naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r., OSK 1772/04). W tym zakresie zawarte w zaskarżonym wyroku wytyczne należy uznać za niespełniające wymogów określonych w art. 144 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. 9. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Jednocześnie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Artykuł 188 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015.r. pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na wydanie orzeczenia reformatoryjnego nie tylko w przypadku uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, ale również przepisów postępowania. Wolą ustawodawcy było zatem rozszerzenie możliwości reformatoryjnego orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, a więc orzekania bezpośrednio także co do samej skargi wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Warunkiem skorzystania z możliwości, jakie daje ten przepis jest zaistnienie sytuacji, w której istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Innymi słowy, mając na uwadze zasadę instancyjności postępowania sądowoadministracyjnego, w sprawach w których uchybienia sądu pierwszej instancji nie polegały na pominięciu istotnych dla sprawy kwestii, bądź konieczności ponownego ich zbadania, co do zasady istnieje możliwość wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku reformatoryjnego. Taka sytuacja miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, której istota w zaskarżonej części sprawdzała się do oceny kompletności postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe odnośnie do kwestii związanej z odliczeniem podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez spółkę P. Odmienna od sądu pierwszej instancji ocena materiału dowodowego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie powoduje konieczności przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Co prawda sąd pierwszej instancji, stwierdzając uchybienia proceduralne, których dopuścił się organ, nie oceniał sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego w części dotyczącej faktur wystawionych przez P., tj. zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., należy jednak przyjąć, że zarzuty te stanowią w istocie konsekwencję zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Skarżący nie zarzucał błędnej wykładni tych przepisów, a jedynie ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnie ustalonego stanu faktycznego. Wobec tego, uzupełniając uzasadnienie sądu pierwszej instancji w tym zakresie, należy stwierdzić, że w świetle powyżej przedstawionych rozważań zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie zasługują na uwzględnienie. Ze stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie wynika, że faktury wystawione przez spółkę P. na rzecz skarżącego, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą być podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych, C-80/11 i C-142/11, czy też z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11). Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W rozpoznanej sprawie, na podstawie opisanego wyżej, obszernego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że usługi z tytułu których spółka P. wystawiła skarżącemu czternaście faktur nie zostały faktycznie wykonane, a skarżący nie dołożył należytej staranności, aby dowiedzieć się o bezprawnych charakterze działalności swojego kontrahenta. Stąd też wskazane wyżej zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdują usprawiedliwienia. Z tych też względów nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 oraz art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006, Nr 347.s. 1). W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2014 r., I FSK 1054/13). Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji, z którego, jak wskazuje skarżący wywodzona jest zasada in dubio pro tributario. Należy zwrócić uwagę, że zasada ta od dnia 1 stycznia 2016 r. została wyartykułowana w art. 2a o.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie nie było żadnych wątpliwości do treści przepisów prawa podatkowego, a jak wskazano wyżej, również ustalenia faktyczne wynikające z obszernego materiału dowodowego nie mogły budzić wątpliwości. Samo przeciwne twierdzenie skarżącego, co do rzetelności zebranych w sprawie dowodów nie powoduje bowiem stanu wątpliwości. Na marginesie należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia: 25 kwietnia 2019 r. (I FSK 772/17), 26 czerwca 2018 r. (I FSK 1142/16), 1 marca 2018 r. (I FSK 39/18), 14 grudnia 2017 r. (I FSK 566/16), 5 września 2017 r. (I FSK 81/16 oraz I FSK 9/16) prawomocnie stwierdził, że spółka P. wystawiała na rzecz również innych niż skarżący podmiotów faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. 10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).f