II FSK 575/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 860/15 w sprawie ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. sprawy ze skargi M. S. (dalej: strona, skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z 19 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddalił skargę strony. Z rozstrzygnięcia Sądu I instancji wynika następujący stan faktyczny; Dyrektor IS zaskarżonym postanowieniem z 19 maja 2015 r. stwierdził, że odwołanie skarżącego z 16 lutego 2015 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L.(dalej: NUS, organ I instancji) z 30 stycznia 2015 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.). W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że decyzją z 30 stycznia 2015 r. Naczelnik US: 1) uchylił własną decyzję ostateczną z 7 listopada 2013 r. określającą stronie wysokość zobowiązania za 2008 rok w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 74.850 zł z tytułu odpłatnego zbycia udziału 3/8 części zabudowanej nieruchomości, oznaczonej jako działka nr [...], położonej w Ś., oraz 2) określił wysokość zobowiązania za 2008 r. w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 64.004zł z tytułu odpłatnego zbycia udziału 3/8 części zabudowanej nieruchomości, oznaczonej jako działka [...], położonej w Ś. Orzeczenie to zostało doręczone w dniu 4 lutego 2015 r. Następnie Dyrektor IS uwzględniając treść art. 220 § 1, art. 12 § 1 O.p. stwierdził, że termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji upłynął 18 lutego 2015 r., natomiast odwołanie zostało złożone w siedzibie organu I instancji w dniu 20 lutego 2015 r. W tej sytuacji art. 228 § 1 pkt 2 O.p. obliguje organ do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W skardze na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie: 1) art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 228 § 2 i art. 162 § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, skutkującego tym, że decyzja stała się ostateczna i wykonalna, przed rozstrzygnięciem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania; 2) art. 121 i art. 125 O.p. poprzez naruszenie zasady ekonomii postępowania i zasady zaufania do organów podatkowych wyrażające się w wydaniu ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, skutkującego tym, że decyzja stała się ostateczna i wykonalna, przed rozstrzygnięciem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, co z jednej strony stwarza niemożliwe do zaakceptowania wrażenie, że rozstrzygnięcie w przedmiocie przywrócenia terminu, pomimo jego nierozpatrzenia, będzie negatywne dla strony, a po drugie może skutkować wykonaniem decyzji, co do której na skutek braku prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu, istnieje stan niepewności czy nie zostanie przywrócony termin do wniesienia od niej odwołania. Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi IS oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W motywach strona oświadczyła, że nie kwestionuje, ani że termin do wniesienia odwołania upływał 18 lutego 2015 r. ani też, ze odwołanie zostało wniesione w dniu 20 lutego 2015 r, niemniej jednak, w jej ocenie wydanie zaskarżonego postanowienia, przed rozstrzygnięciem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania – było przedwczesne. Poinformowała również, że Dyrektor IS postanowieniem z 29 maja 2015 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Sąd I instancji uznając skargę za bezzasadną wyjaśnił, że okoliczność uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z 30 stycznia 2015 r., jest niesporna. Z akt sprawy wynika bowiem, że orzeczenie to doręczono stronie w dniu 4 lutego 2015 r. (k-201 akt admin.), zatem ostatnim dniem terminu do wniesienia odwołania był dzień 18 lutego 2015 r. (środa). Tymczasem, skarżący złożył odwołanie osobiście w kancelarii organu podatkowego w dniu 20 lutego 2015 r. (k-213 akt admin). WSA zaznaczył także, że z oświadczenia złożonego przez stronę wynika, że nie kwestionuje ona ani daty 18 lutego 2015 r. jako ostatniego dnia terminu do wniesienia odwołania, ani okoliczności, że odwołanie od decyzji wniosła po tej dacie, tj. 20 lutego 2015 r. Zatem, stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy stwierdził w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. WSA uznał, że trafnie Dyrektor IS przyjął, że treść przywołanego przepisu ma charakter bezwarunkowy i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Zauważył też, że przywołany przepis nie uzależnia wydania przedmiotowego postanowienia od uprzedniego rozpatrzenia przez organ podatkowy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Jednocześnie wyjaśnił, że znany mu jest pogląd, na który powołała się strona, zgodnie z którym wydanie postanowienia, o którym stanowi art. 228 § 1 pkt 2 O.p. winno być poprzedzone rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wyjaśnił jednak, że skład orzekający w tej sprawie stoi na stanowisku, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony. Dalej WSA wskazał, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2002 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślił, że z cytowanego przepisu wynika, że naruszenie przepisów postępowania (inne niż określone w art. 145 § 1 pkt lit. b) p.p.s.a.) stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Sąd wyjaśnił, że nawet gdyby przyjąć, jak dowodzi strona, że wydanie zaskarżonego postanowienia było przedwczesne i w ten sposób doszło do naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania, to uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik postępowania. Oddalając skargę WSA wziął pod uwagę, że uchylenie zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy strona nie neguje, że odwołanie zostało wniesione po terminie i w sytuacji, gdy wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia został również przez organ podatkowy rozpoznany (negatywnie), miałoby tylko ten skutek, że organ wydałby nowe postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania o tej samej treści, różniące się jedynie datą wydania. Odnosząc się z kolei do argumentu skargi, że wydanie zaskarżonego postanowienia oznacza, że decyzja Naczelnika US z 30 stycznia 2015 r., staje się wykonalna, WSA zauważył, że składając wniosek o przywrócenie terminu miał on prawo domagać się równocześnie wstrzymania wykonania decyzji, której dotyczy wniosek, na podstawie art. 164 O.p. W skardze kasacyjnej na powyższe rozstrzygnięcie skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zaskarżył w/w wyrok w całości. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 228 § 2 i art. 162 § 1 i 2 O.p. poprzez skutkujące oddaleniem skargi przyjęcie, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, skutkującego tym, że decyzja staje się ostateczna i wykonalna może nastąpić przed rozstrzygnięciem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 125 O.p. poprzez skutkujące oddaleniem skargi przyjęcie, że nie stanowi naruszenia zasady ekonomii postępowania i zasady zaufania do organów podatkowych wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, skutkującego tym, że decyzja stała się ostateczna i wykonalna, przed rozstrzygnięciem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 125 O.p. poprzez niezasadną odmowę zastosowania tego przepisu i uznanie, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, skutkującego tym, że decyzja stała się ostateczna i wykonalna, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, o istotnym wpływie na wynik sprawy, w sytuacji kiedy przed rozpatrzeniem skargi na rozstrzygnięcie organ odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W związku ze wskazanymi uchybieniami, strona na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje; W rozpatrywanej sprawie skargę kasacyjną oparto wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa procesowego. W tej sytuacji należy podkreślić, że dla uznania za usprawiedliwioną podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący kasacyjnie wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, że kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (por. wyrok NSA z 26 lutego 2014 r. o sygn. akt II GSK 1868/12, LEX nr 1495116). Oceniając wniesioną skargę kasacyjną w granicach określonych treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. i nie dostrzegając przy tym przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w § 2 tego przepisu należy stwierdzić, że skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach. Strona formułuje te zarzuty w trzech punktach, przy czym ich istota sprowadza się do jednego problemu jurydycznego. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tych zarzutów łącznie, uznając, że takie działanie jest nie tylko możliwe ale i konieczne ze względu na zachowanie spójności i jasności przedstawionego wywodu. W sprawie nie ma między stronami sporu, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Z akt wynika, że decyzja Naczelnika US została doręczona stronie w dniu 4 lutego 2015 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął jej w dniu 18 lutego 2015 r., zaś odwołanie zostało przez nią wniesione w dniu 20 grudnia 2015 r. Zarzuty i zaprezentowane przez stronę na ich poparcie argumenty sprowadzają się natomiast do twierdzenia, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie może nastąpić przed rozstrzygnięciem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Nie podzielając tej tezy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na potrzeby rozważań co do oceny prawidłowości zaskarżonego orzeczenia koniecznym jest przypomnienie, że art. 228 O.p. przewiduje, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania; 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 [§ 1]. Postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne [§ 2]. Z przepisu tego wynika zatem, że w stadium wstępnym postępowania odwoławczego organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 O.p. Będące przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanowienie stwierdzające, czy odwołanie zostało wniesione w terminie stanowi więc czynność wstępną organu odwoławczego. W razie ustalenia, że termin do wniesienia odwołania nie został dochowany, organ odwoławczy stwierdza to w formie postanowienia. W razie stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania, nie może on przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu, stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Co istotne, nie jest to zależne od uznania organu, lecz stanowi obowiązek organu wynikający z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. wyrok NSA z 8 lipca 2010 r., II FSK 372/09,; wyrok NSA z 1 października 2009 r., I FSK 854/08). Znamiennym też jest, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną, nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu skali tego naruszenia. Analizując relacje jakie zachodzą między postanowieniem stwierdzającym uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a postanowieniem w sprawie odmowy przywrócenia terminu, trzeba stwierdzić, że są to dwa różne orzeczenia, dotyczące dwóch różnych kwestii, oparte są na różnych przesłankach. Wynika to wyraźnie z przytoczonej powyżej treści art. 228 §1 pkt 2 O.p. Stwierdzenie uchybienia terminu nie jest również zależne od uprzedniego prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii ewentualnego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Nie ma racji skarżący kasacyjnie sugerując, że stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania uzależnione jest od uprzedniego uprawomocnienia się postanowienia w sprawie odmowy przywrócenia terminu. Istotnym jest, że wzajemna sekwencja czasowa obu orzeczeń może być różna. Nadto, skład orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2288/15, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Trzeba bowiem zauważyć, że z art. 162 § 1 i § 2 O.p. wynika, że podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się powszechnie akceptowany w orzecznictwie obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w zw. z § 3 O.p. Stwierdzenie, więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym. Argumentem, dodatkowym, który należało uwzględnić w niniejszych rozważaniach jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należy i to, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. Tym samym, o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Treść tego przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest bowiem okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Przedstawione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiada utrwalonej i jednolitej już w tej chwili linii orzeczniczej w podobnych sprawach. Niezależnie od przywoływanego wyżej orzeczenia sądu, wskazać należy również wyroki NSA: z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1443/11, z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 303/15, z 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1743/15, z 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1995/15. W tych okolicznościach, nie sposób było uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w znaczeniu przedstawionym przez stronę skarżącą kasacyjnie. W świetle przedstawionych wywodów należy uznać, że wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.