III SA/Wa 188/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Artur Kot, sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi T. z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 października 2016 r. nr IPPB5/4510-712/16-4/BC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Minister Rozwoju i Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Minister" lub "MRiF"), pismem z 12 października 2016 r. udzielił T. LIMITED z siedzibą na Cyprze (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie określenia, czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce osobowej będą podlegać opodatkowaniu w Polsce jako dochody położonego w Polsce zakładu oraz powstania przychodu w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce osobowej. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego (odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) i cypryjskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca objęty jest nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na Cyprze. W przyszłości Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki komandytowej lub spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "Spółka osobowa"). Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której w toku działalności Spółki osobowej Wnioskodawca za zgodą pozostałych wspólników (chyba, że umowa spółki stanowiłaby inaczej) dokona zmniejszenia przysługującego mu udziału kapitałowego zgodnie z art. 54 § 1 i art. 37 § 1 (ew. w związku z art. 103 § 1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm., dalej: "ksh"). Taki sposób działania może być podyktowany np. koniecznością zaangażowania środków w inne inwestycje, jednak bez wycofywania się ze Spółki osobowej, która będzie kontynuowała działalność gospodarczą. W takiej sytuacji zmniejszenie udziału kapitałowego będzie polegać na wypłacie przez Spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładu Wnioskodawcy do Spółki osobowej. Środki pieniężne zostaną w takiej sytuacji przekazane na rzecz Wnioskodawcy w związku ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego, zgodnie z umową spółki oraz przepisami ksh. Łączna wartość środków przekazanych Wnioskodawcy tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy będzie niższa niż określona w umowie Spółki osobowej wartość wkładu Wnioskodawcy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce osobowej będą podlegać opodatkowaniu w Polsce jako dochody położonego w Polsce zakładu? 2. Czy otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce osobowej należy uznać za niepowodujące powstania przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT? Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania pierwszego, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce osobowej będą podlegać opodatkowaniu w Polsce jako dochody położonego w Polsce zakładu. Odnośnie pytania drugiego zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce osobowej należy uznać za niepowodujące powstania przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT. W uzasadnieniu, w odniesieniu do pytania 1 Spółka powołała treść przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 1 ust. 2, art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; także jako: "updop", "ustawa o CIT") oraz art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 13 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523, ze zm.; także jako: "DTT"). W ich świetle uznała, że dochód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce osobowej stanowiącej polski zakład Wnioskodawcy powinien być opodatkowany w Polsce na podstawie art. 13 ust. 2 DTT. Natomiast w zakresie pytania 2 powołała treść art. 50 § 1 w zw. z art. 103 § 1, art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 ksh, art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop, w których świetle wywiodła, że zawarta w ww. przepisie reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie funkcjonowania spółki otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął bowiem zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. Mając na względzie ten fakt, że przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonywania wypłat ze spółki, a więc niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe, to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami należy uznać za neutralne podatkowo. Przyjęcie poglądu odmiennego prowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego, tj. w momencie rozliczenia przez wspólnika przychodów i kosztów spółki osobowej (według zasady memoriałowej), a następnie w momencie dokonywania wypłat na rzecz wspólników (według zasady kasowej). Skarżąca podzieliła w tym względzie pogląd NSA wyrażony w wyroku z 22 maja 2014 r., sygn. II FSK 1471/12. W jej ocenie odstępstwa od zasady memoriałowej można stosować wyłącznie w sytuacji, gdy updop tak stanowi (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 19 maja 2016 r., sygn. I SA/Gl 86/16; NSA w wyroku z 22 maja 2014 r., sygn. II FSK 1471/12; WSA w Poznaniu z 10 maja 2016 r., sygn. I SA/Po 45/16). Powołała następnie treść art. 12 ust. 4 pkt 3a updop oraz uznała, że ustawodawca w art. 12 ust. 4 wymienił przysporzenia, które nie stanowią przychodów podatkowych przy likwidacji i wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną i w sposób wyczerpujący wskazał, jakie przysporzenia powodują powstanie skutków podatkowych przy likwidacji lub wystąpieniu ze spółki. Powołany przepis reguluje tym samym, jakie przysporzenia są opodatkowane na zasadzie kasowej (stanowiącej przeciwieństwo zasady memoriału stosowanej przy spółkach osobowych). Podkreśliła, że nie obejmuje on jednak swoim zakresem częściowego zmniejszenia udziału w spółce niebędącej osobą prawną, zatem skutki podatkowe tego zdarzenia nie zostały uregulowane w updop. W opinii Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca dopuszczał opodatkowanie takich wypłat w chwili ich dokonania (zgodnie z zasadą kasową), to znalazłoby to swój wyraz w wyraźnych przepisach ustawowych, jako odstąpienie od mechanizmu opodatkowania wspólników spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 239/06). W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a updop, efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez udziałowca statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego momentu powyższe transakcje należy uznać za neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej (por. także wyroki NSA: z 30 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 2046/12 i z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13 oraz WSA w Łodzi: z 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1377/14 i z 5 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 852/15). Dodała, że poprzez częściowy zwrot wkładów ze spółki podatnik zmniejsza pulę środków, jakie będą mu przysługiwały w przypadku całkowitego wycofania się ze spółki i swój w niej udział. Nie ma możliwości wypłacenia mu tych samych wartości po raz kolejny. Jeżeli przyjąć, że wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze Spółki osobowej powinny podlegać opodatkowaniu, to zostałyby one opodatkowane dwukrotnie - raz przy częściowym zwrocie, a po raz drugi przy wycofaniu. Ustawa o CIT nie zawiera bowiem żadnej normy prawnej, która eliminowałaby opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu przy całkowitym wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną (mówi jedynie o wartościach stanowiących zwrot wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w takiej spółce). W jej ocenie treść art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b updop przesądza o tym, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach updop. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy do opodatkowania wszelkich wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie dokonania tych wypłat. Neutralne podatkowo potraktowanie częściowego zwrotu wkładu pozwala na opodatkowanie wszelkich nadwyżek ponad wartości wkładów (wniesionych i zwróconych oraz wniesionych i niezwróconych - stanowiących jednak wciąż środki zaangażowane w taką spółkę przez udziałowca, a nie jej dochód) i wartości już opodatkowanych na zasadzie memoriału. Reasumując uznała, że otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce osobowej należy uznać za neutralne na gruncie przepisów ustawy o CIT (niepowodujące powstania przychodu). Minister Rozwoju i Finansów stanowisko Skarżącej w zakresie pytania 1 uznał za prawidłowe, natomiast za nieprawidłowe odnośnie pytania 2. Uzasadniając swoje stanowisko w części spornej uznał, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a updop, który zdaniem organu interpretacyjnego nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednakże takie zdarzenia można porównać do wystąpienia ze spółki. Skoro bowiem wystąpienie związane ze zwrotem wniesionego wkładu (wypłaconego w pieniądzu) jest wyłączone z przychodów to podobnie należy traktować częściowe obniżenie wkładu i związaną z tym wypłatę środków pieniężnych. Powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji. Zdaniem MRiF takie stanowisko jest zgodne z poglądami prawnymi prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych: w wyroku NSA z 30 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 2046/12, II FSK 1212/13 oraz WSA w Warszawie z 31 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2417/11. W świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a updop przychód nie pojawi się m.in.. jeżeli środki pieniężne otrzymuje wspólnik z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej oraz, gdy otrzymane środki pieniężne z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (zwrot udziałów) zmieszczą się w określonym limicie. O braku opodatkowania w momencie wystąpienia ze spółki osobowej (analogicznie w momencie obniżenia wkładu) świadczy również zasada jednokrotności (transparencji) podatkowej spółek osobowych oznaczająca, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie zapisów umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny (art. 5 updop). Zgodnie z omawianym przepisem przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników. W rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo, opodatkowaniem faktycznie nieuzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób prawnych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom w zysku), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki. W świetle powyższego uznał, że w przypadku spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a updop częściowe zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce osobowej (obniżenie wkładu) dokonane w formie wypłaty środków pieniężnych będzie, co do zasady, zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Wnioskodawcy i nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu. Powyższe jest zbieżne ze stanowiskiem NSA, który uznał, że podatnik nie otrzymuje w tym wypadku (tzn. w przypadku częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej) żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział w spółce osobowej. Wskazał jednocześnie na zastrzeżony przez ustawodawcę wyjątek, zgodnie z którym uzyskanie środków pieniężnych ze spółki osobowej w wyniku wystąpienia z niej może generować po stronie wspólnika przychód do opodatkowania. Jest to sytuacja określona w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop, zgodnie z którym to przepisem w przypadku otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną ich wartość nie będzie stanowiła przychodu tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wskazuje na możliwość wystąpienia przychodu tylko w takiej sytuacji, w której wystąpi przyrost wartości majątku spółki osobowej. W przypadku bowiem ustalenia wartości zbywczej spółki osobowej (ustalanej na moment wystąpienia wspólnika) powyżej wartości: wkładu wniesionego do spółki oraz przypisanej wspólnikowi nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, konieczne jest wykazanie przychodu w wartości tej nadwyżki. Przychód ten należy również na zasadzie analogii wykazać w przypadku częściowego obniżenia wkładu, przy zastosowaniu oczywiście właściwej proporcji do wartości wniesionego wkładu oraz uzyskanej nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, która to proporcja winna uwzględniać skalę obniżenia wkładu w stosunku do jego wartości pierwotnej. Nadmienił, iż pojęcie "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów" określone w art. 12 ust. 4 pkt 3a ww. ustawy nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 updop. Jest to bowiem "quasi koszt", którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w ww. art. 15 ust. 1. Skoro więc koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3a updop, został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo- akcyjnej) pomniejszają jedynie przychód wykazany na transakcji częściowego obniżenia (wycofania) wkładu Wnioskodawcy ze spółki osobowej. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje częściowego obniżenia (wycofania) wkładu ze spółki osobowej i otrzymuje w związku z tym środki pieniężne w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce, to wówczas, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop całość tych środków nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a updop, powoduje że w ramach transakcji obniżenia (wycofania) wkładu w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3a cytowanej ustawy nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli wartość otrzymanych środków pieniężnych z tytułu obniżenia (wycofania) wkładu w spółce osobowej będzie niższa niż poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3a ww. ustawy, Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji. Tym samym pomimo przyjęcia, że częściowe zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce osobowej (obniżenie wkładu) dokonane w formie wypłaty środków pieniężnych będzie, co do zasady, zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Wnioskodawcy i nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu, organ interpretacyjny stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") na zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, występując o uchylenie interpretacji w tej części pełnomocnik Skarżącej postawił zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz 12 ust. 4 pkt 3a updop poprzez uznanie, że uzyskanie środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną może skutkować powstaniem przychodu po stronie Skarżącej; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady legalności w postaci wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącą we Wniosku, w tym nie odniesienie się do powołanych w jej treści wyroków sądów administracyjnych; 2. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Dokonując zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną było stanowisko Spółki, iż otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce osobowej (bez wycofywania się z tej spółki) należy uznać za niepowodujące powstania przychodu na gruncie updop. Swoje stanowisko skarżąca wyprowadziła m.in. z art. 50 § 1, także w zw. z art. 103 § 1 ksh oraz art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop wskazując, iż udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, zaś przychody (koszty uzyskania przychodów) spółki osobowej łączy się z przychodami (kosztami uzyskania przychodów) każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Dodała, iż z uwagi na to, że przychody ze spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonywania wypłat ze spółki, to jest niezależnie od uzyskania realnego przysporzenia majątkowego, faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami są neutralne podatkowo. Skarżąca podniosła też, iż w art. 12 ust. 4 updop zostały wymienione przysporzenia, które nie stanowią przychodów podatkowych przy likwidacji i wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną i wyczerpująco wskazał jakie przysporzenia powodują powstanie skutków podatkowych przy likwidacji lub wystąpieniu ze spółki. Wobec tego, iż przepis ten nie obejmuje swoim zakresem częściowego zmniejszenia udziału w spółce niebędącej osobą prawną, skutki tego zdarzenia nie zostały w updop uregulowane. Zdaniem Skarżącej zatem częściowy zwrot wkładu ze spółki osobowej i uzyskanie z tego tytułu wypłaty przez wspólnika jest neutralne podatkowo, a skutki tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki. W ocenie organu interpretacyjnego zaś zastosowanie w sprawie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 3a updop, który wprawdzie nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, które to zdarzenie można jednak porównać do wystąpienia ze spółki. Organ interpretacyjny powołał się w tej mierze w szczególności na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 30 lipca 2014 r. w sprawie II FSK 2046/12. Skarżąca zarzuca organowi interpretacyjnemu w skardze naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a updop poprzez uznanie, że uzyskanie środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną może skutkować powstaniem przychodu po stronie skarżącej oraz naruszenia przepisów postępowania – art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op oraz art. 217 Konstytucji RP i art. 2a Op. Jak wynika z art. 5 updop (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (ust. 1). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ust. 2). Analiza treści ww. przepisu prowadzi do wniosku, iż art. 5 updop nie reguluje opisanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego, w którym mowa o zmniejszeniu udziału kapitałowego w spółce osobowej poprzez wypłatę środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładu Wnioskodawcy. Art. 5 updop reguluje bowiem zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi i wskazuje na połączenie m.in. przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Jak wynika z jego treści dotyczy on przychodów z udziału, to jest przysporzeń majątkowych, będących wynikiem posiadania udziału w spółce i w konsekwencji udziału w zyskach. Przychody spółki osobowej są tym samym opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie. Brak też jest podstaw do uznania, iż do skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej poprzez wypłacenie środków pieniężnych o wartości odpowiadającej częściowej wartości wkładu stanowi art. 12 ust. 1 updop (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.). Wypłata środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości udziału i przez to zmniejszenie tego udziału kapitałowego, o której mowa nie stanowi bowiem przysporzenia majątkowego, o którym mowa w ww. przepisie. Zmniejszenie udziału kapitałowego stanowi bowiem o pozostawieniu do dyspozycji spółki osobowej udziału kapitałowego o mniejszej wartości i w konsekwencji w przypadku wystąpienia ze spółki lub jej likwidacji zwrócona zostanie wspólnikowi spółki osobowej jedynie wartość udziału pozostawiona w spółce po zmniejszeniu w stosunku do wartości pierwotnej. Wobec tego, że wniesienie udziału i jego zwrot są neutralne podatkowo, brak jest podstaw do stwierdzenia, że na gruncie art. 12 ust. 1 updop należałoby uznać, iż zmniejszenie udziału kapitałowego powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w ww. przepisie. Wbrew twierdzeniom Skarżącej brak jest jednak podstaw do uznania, iż nie zachodzą na gruncie updop, we wskazanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym przesłanki do uznania, iż zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce osobowej, bez wystąpienia ze spółki nie powoduje powstania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 3a updop do przychodów nie zalicza się: środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: a) likwidacji takiej spółki, b) wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W tej mierze Sąd w składzie orzekającym podziela argumentację i wnioskowania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2014 r. w sprawie II FSK 2046/12, które obszernie zostały przytoczone także przez organ interpretacyjny. Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, iż obniżenie udziału komandytariusza w czasie trwania spółki i jego członkostwa w spółce nie reguluje zarówno art. 5 updop, jak i art. 12 ust. 1 updop. Sąd ten uznał zatem, iż skutki podatkowe obniżenia wkładu komandytariusza spółki komandytowej nie zostały uregulowane. Wskazał przy tym, iż: "W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R.Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s.122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art.12 ust.4 pkt 3a u.p.d.o.p. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie." Z tych względów stanowisko Skarżącej, iż otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce osobowej nie powoduje powstania przychodu trafnie zostało przez organ interpretacyjny uznane za nieprawidłowe. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą mogą wystąpić okoliczności, które spowodują powstanie przychodu. Za niezasadne zatem należało uznać zarzuty skargi zakresie naruszenia prawa materialnego, albowiem do naruszenia wymienionych w skardze przepisów nie doszło. Nie zostały też naruszone przepisy art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op i art. 217 Konstytucji Rp oraz art. 2a Op. Zaskarżona interpretacja została wydana w zgodzie z przepisami prawa. Zajęcie stanowiska odmiennego od oczekiwań skarżącej nie stanowi o naruszeniu zasady zaufania. Brak też jest podstaw do uznania, iż organ ma obowiązek orzec zgodnie z wykładnią najbardziej korzystną dla strony (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP nr 8/2013, s. 33). Z tych względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, orzekając jak w wyroku.