II FSK 1852/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1270/17 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 lutego 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, I SA/Gl 1270/17, oddalił skargę S. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 września 2017 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm, dalej: u.p.d.o.p), a to poprzez uznanie, że dochody stowarzyszenia przeznaczone na pożyczkę na cele budowy przedszkola nie korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy w ramach realizacji celów statutowych stowarzyszenie może wspierać działalność oświatową, a podjęcie przedsięwzięcia realizuje cele oświatowe stowarzyszenia. - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust 1 pkt 6c u.p.d.o.p., a to poprzez uznanie, że dochody stowarzyszenia przeznaczone na pożyczkę na cele budowy przedszkola nie korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy stowarzyszenie jest organizacją pożytku publicznego, nie prowadzi działalności gospodarczej, natomiast w ramach realizacji celów statutowych stowarzyszenie może wspierać działalność oświatową, a podjęcie przedsięwzięcia realizuje cele oświatowe stowarzyszenia. - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1a pkt 2 w zw. z ust. 1b u.p.d.o.p., a to poprzez uznanie, iż zastosowanie zwolnienia podatkowego wymaga bezpośredniego wydatkowania dochodu na cele statutowe, a pośrednie etapy alokacji dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i rozpoznanie sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania, a także o orzeczenie na podstawie art. 203 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej od organu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. a to poprzez uznanie, że dochody stowarzyszenia przeznaczone na pożyczkę na budowę przedszkola nie korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy w ramach realizacji celów statutowych stowarzyszenie może wspierać działalność oświatową, a podjęcie przedsięwzięcia realizuje cele oświatowe stowarzyszenia. Na wstępie należy zauważyć, że stowarzyszenie posiada osobowość prawną i jako taki podmiot podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, będąc podatnikiem tego podatku. Nie zostało przy tym wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 u.p.d.o.p. jako podmiot zwolniony od tego podatku. W związku z tym ustala dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Jednocześnie z mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2017 r. poz. 210) stowarzyszenie charakteryzuje cel niezarobkowy, zaś cele, programy działania i struktury organizacyjne stowarzyszenie określa samodzielnie, uchwalając akty wewnętrzne dotyczące jego działalności. Stowarzyszenie jest jednocześnie organizacją pozarządową mającą status organizacji pożytku publicznego. Prowadzona działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych obejmuje m.in. zadania w zakresie nauki, szkolnictwa wyższego, edukacji, oświaty i wychowania (art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, Dz. U. z 2016 r. poz. 1817). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym i prawnym dochody stowarzyszenia przeznaczone na pożyczkę na cele budowy przedszkola nie korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych zarówno na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, jak i art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., a tym samym cel wydatkowania tych dochodów nie odpowiada celowi wskazanemu zarówno w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jaki i w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników z wyłączeniem wymienionych w ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Jednocześnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie i nie odnosi się do dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tym przepisie, który ustanawia dwa warunki zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Po pierwsze zgodność celów statutowych podatnika z działalnością wskazaną w tym przepisie przez ustawodawcę i po wtóre tożsamość celu przeznaczenia i wydatkowania tych dochodów. Istotne jest, że w świetle przywołanego przepisu chodzi o cel statutowy określony w akcie prawnym regulującym zasady jego powstawania, organizacji i funkcjonowania, a nie każdy cel zawarty w statucie danego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury, przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, zatem stosowane muszą być w sposób ścisły. Odnosząc to stwierdzenie do sprawy niniejszej należy podnieść, że wymóg ten w równym stopniu dotyczy sformułowania ustawy, jak też wymienionych w statucie rodzajów statutowej działalności określonego podmiotu. Zwolnienie podatkowe stanowi instrument, za pomocą którego ustawodawca wspiera i ułatwia realizację preferowanych przez niego celów społecznych, wskazanych enumeratywnie w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Tym samym zwolnienie to powinno realizować cel założony i preferowany przez ustawodawcę. Odwołanie się w powyższym przepisie do celów statutowych, na podstawie których działają podatnicy oznacza, że zwolnienie może dotyczyć wyłącznie tych celów statutowych. Jeżeli zatem statut danego podmiotu przewiduje realizację niewymienionych w ustawie celów, dochód przeznaczony na ich realizację, nie będzie podlegał zwolnieniu. Błąd zatem w wykładni tego unormowania przez stronę skarżącą polega na utożsamianiu i zrównaniu wydatkowania dochodu zwolnionego na cel statutowy związany bezpośrednio z oświatą, z wydatkowaniem dochodu na udzielenie pożyczki innemu podmiotowi z przeznaczeniem jej na budowę przedszkola, a więc na realizację celów statutowych, tj. oświatowych. W konsekwencji doszłoby do tego, że dochody wydatkowane przez stowarzyszenie wykorzystywane byłyby przez inny podmiot, prowadzący działalność gospodarczą, w całkowitym oderwaniu od działalności stowarzyszenia. Należy też podkreślić różne zadania stowarzyszenia i spółki jako stron zawartej umowy pożyczki, bowiem do spółki należy realizacja procesu inwestycyjnego, którego rezultatem jest posadowienie na gruncie stanowiącym własność fundacji budynku przeznaczonego na przedszkole oraz wydzierżawienie tego budynku w przyszłości stowarzyszeniu, które udzielając pożyczki w tym celu wspiera finansowo proces inwestycyjny, tyle że nie czyni tego nieodpłatnie, ale za ekwiwalentem, gdyż w przyszłości z przedmiotowego budynku będzie mogło odpłatnie korzystać, tj. dzierżawić w celu prowadzenia w nim działalności oświatowej, zaś spółka lub inny podmiot będzie czerpać korzyści materialne z tego tytułu, w postaci czynszu dzierżawy budynku, uiszczanego w zamian za oddanie budynku w dzierżawę i realizację uprawnień wynikających z tej umowy przez dzierżawcę. Bez znaczenia pozostaje to, że umowa pożyczki zastrzega ograniczony cel wykorzystania pożyczki wyłącznie do finansowania budowy przedszkola oraz, że strony ustaliły regulacje gwarantujące realizację celu wydatkowania tych środków w postaci rozwiązania umowy pożyczki i postawienia wszystkich należności w stan natychmiastowej wymagalności, zabezpieczone wystawionym wekslem in blanco oraz zawartą umową przedwstępną poddzierżawy. Udzielenie pożyczki przez stowarzyszenie nie wchodzi w zakres działalności oświatowej, a należy mu przypisać komercyjny, odpłatny charakter, co w sposób oczywisty wynika z charakteru umowy pożyczki. W literaturze przedmiotu (por. Jacek Brolik. Glosa do wyroku NSA z 3 marca 2009 r., II FSK 1728/07, Pr. i P. 2009/5/26-29) podkreśla się, że "nie jakikolwiek zapis statutu, ale wyłącznie mieszczący się w prawem określonych granicach właściwości i celu działania adresata prawa, stanowi cel statutowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi o celu statutowym, a nie jego następstwach czy też konsekwencjach. Podatkowo znaczącymi celami są więc wymienione w nim rodzaje - przedmioty działalności podatnika, a nie skutki, które mogą powodować. Czym innym jest prowadzenie danej działalności, a czym innym jej wspieranie i popieranie. Jeżeli nawet poprzez swoje działania niebędące działalnością statutową w postaci działalności oświatowej podatnik przyczyni się do powstania skutku w postaci określonego efektu oświatowego, nie będzie to implikowało uzasadnionej konstatacji, że wykonywał zgodnie z obowiązującym prawem działalność oświatową. Zapis w statucie podatnika i przeznaczanie na wskazany w nim cel dochodów nie uzasadnia jeszcze a priori zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem prawnym celów statutowych, nie zaś terminem celów zapisanych w statucie". Naczelny Sąd Administracyjny podziela także pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2427/17, zgodnie z którym zwrot "cel statutowy", użyty w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego funkcjonowania, nie zaś każdy cel zapisany w statucie tego podmiotu. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że trafne jest stanowisko, że zwrot "cel statutowy" użyty w powołanym przepisie oznacza cel danego podmiotu. Chodzi więc o cel działania podmiotu, który przeznacza dochody na cele wymienione w ustawie podatkowej, a nie o dochody przeznaczane na rzecz innych podmiotów. O możliwości nabycia zwolnienia decyduje konkretny rodzaj działalności realizowanej przez dany podmiot, a nie przez inny podmiot, którego działalność jest wspierana. To ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa realizacja jakich celów statutowych danego podmiotu jest wolna od podatku. Podsumowując powyższe wywody w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego udzielanie pożyczki innemu podmiotowi, w tym prowadzącemu w perspektywie preferowaną działalność oświatową, nie jest wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i nie może stanowić celu statutowego skarżącego stowarzyszenia. Wydatki w tym zakresie nie mogą więc być objęte zwolnieniem podatkowym ukonstytuowanym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (zob. wyrok NSA z 29 listopada 2016 r., II FSK 2965/14). Powyższe zapatrywania akceptowane są również w piśmiennictwie. Zdaniem K. Buka dochody stowarzyszenia bądź fundacji przeznaczone na działalność zarobkową, która jednocześnie realizuje cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie mogą być zwolnione od podatku (zob. K. Buk, Problemy opodatkowania dochodów stowarzyszeń i fundacji, Doradca Podatkowy 1997, nr 10, str. 21). Odnosząc powyższe uwagi do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., w świetle którego dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej są wolne od podatku - podkreślić trzeba, że również i w tym przypadku nie znajdzie zastosowania przedmiotowe zwolnienie, z uwagi na brak spełnienia przesłanki przeznaczenia dochodów stowarzyszenia jako organizacji pożytku publicznego na działalność statutową. W tym zakresie aktualność swoją zachowują wywody poczynione powyżej, gdyż tak zarówno przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jak i art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. uzależniają przedmiotowe zwolnienie od przeznaczenia dochodów na cele statutowe. Udzielenie pożyczki nie stanowi wydatkowania dochodu stowarzyszenia jako podatnika czy organizacji pożytku publicznego na cele statutowe, które stanowi działalność oświatowa czy działania w zakresie oświaty na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. W tym także przypadku nie zostanie spełniony warunek związany z przeznaczeniem i wydatkowaniem dochodów na działalność statutową. Nie jest również zasadny zarzut błędnej wykładni art. 17 ust. 1a pkt 2 w zw. z ust. 1b u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż zastosowanie zwolnienia podatkowego wymaga bezpośredniego wydatkowania dochodu na cele statutowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprawdzie art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez podmioty realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danego podmiotu są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych (zob. wyrok NSA z 6 sierpnia 2019 r., II FSK 537/19). Jednocześnie powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe wynika, wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. Pośrednie etapy alokacji dochodu poza wskazanymi w art. 17 ust. 1e, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są bowiem objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).