I SA/Rz 800/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Tomasz Smoleń / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015r. sprawy ze skargi spółki "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki "A" kwotę 440 (słownie czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. sp. z o.o. ( dalej: Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prowadząc częściowo działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej ( w skrócie SSE) i korzystając ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. ( Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), może być uczestnikiem Podatkowej Grupy Kapitałowej ( w skrócie PGK), określonej w przepisie art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Jest zakładem branży lotniczej, którego podstawowym profilem działalności jest produkcja elementów podwozi samolotów pasażerskich i wojskowych oraz świadczenie specjalistycznych usług obróbki metali. W 2012 r. włączona została do ogólnoświatowej grupy kapitałowej. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest w Polsce podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągania), zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Działalność gospodarcza Spółki prowadzona jest w dwóch zakładach, z których jedna objęta jest zwolnieniem z podatku dochodowego na mocy zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, wydanym przez Ministra Gospodarki 10 grudnia 2008 r. W toku prowadzonej działalności gospodarczej, intensywnie współpracuje z innymi spółkami z grupy (w tym z podmiotami prowadzącymi działalność na terenie SSE). W celu rozwoju zdolności operacyjnych, redukcji kosztów ogólnych oraz centralizacji procesów, rozważa utworzenie z takimi spółkami SSE Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej w skrócie: PGK ). Skarżąca zaznacza przy tym, że zostały spełnione warunki do utworzenie PGK, określone w art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W jej ocenie zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności w SSE, nie jest zwolnieniem przyznawanym na podstawie odrębnych ustaw, jak stanowi art. 1 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zwolnieniem przyznanym w ramach podatku dochodowego od osób prawnych – art. 17 ust. 1 pkt 34. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Minister Finansów, który w interpretacji z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, jednocześnie wskazał, że w przypadku prowadzenia działalności na terenie SSE oraz korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, Skarżąca nie będzie mogła być uczestnikiem PGK, określonej w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu za taką interpretacją przemawia fakt, że po wprowadzeniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 z dniem 1 stycznia 2001 r., nie został usunięty art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych ( Dz.U. z 2015 r., poz. 282; dalej: ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych ), który w ocenie organu stanowi odrębne od podatku dochodowego od osób prawnych zwolnienie od tego podatku. Za odrębnością tego zwolnienia przemawia również w ocenie organu użycie przez ustawodawcę w art. 17 b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu: "ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych". Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżąca złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 1a ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że korzystanie przez Skarżącą ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oznacza korzystanie ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw, wyłączające możliwość uczestnictwa Skarżącej w PGK, - art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przez przyjęcie, że przepis ten stanowi podstawę do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Zarzuciła również naruszenie przepisów postepowania: - art. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej, przez nie odniesienie się do argumentacji Skarżącej, zaniechanie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska, nie uwzględnienie jednolitej linii orzeczniczej Sądów, w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów państwa. W świetle powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postepowania. W uzasadnieniu wskazała, że art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych stanowi doprecyzowanie zwolnienia uregulowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odsyła do przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i przepisów o pomocy publicznej, pozostawiając powołanym przepisom określenie maksymalnej wielkości zwolnienia dochodu lub wykładni pojęcia zezwolenia na działanie w specjalnej strefie ekonomicznej. Dalej Skarżąca odsyła do techniki prawodawczej określonej w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej ( Dz.U. Nr 100, poz. 908). Jak wskazuje, przedmiot i podmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych został uregulowany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych reguluje wyłącznie zasady i tryb ustanawiania specjalnych stref ekonomicznych, zarządzanie takimi strefami oraz szczególne zasady i warunki prowadzenia działalności gospodarczej w tych strefach. Nie stanowi w związku z tym samodzielnej podstawy do zwolnienia z opodatkowania. Zwróciła przy tym uwagę na zmiany dokonane w 2001 r. w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Przed 1 stycznia 2001 r., jak podnosi, art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych był przepisem składającym się z kilku części, z których część dotyczyła zwolnienia podatkowego i zawierała przepis upoważniający Radę Ministrów do określenia warunków zwolnienia podatkowego. Z kolei ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych do 1 stycznia 2001 r. nie regulowała zwolnień podatkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w specjalnych strefach ekonomicznych. Od 1 stycznia 2001 r. zasady zwolnienia zostały przeniesione do ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powołując się na argumenty powołane w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Na wstępie rozważań Sądu stwierdzić należy, że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U z 2014r. poz. 1647 ze zm.) i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z kolei z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a: sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że jest ona wynikiem nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Kwestia będąca przedmiotem sporu była wielokrotnie rozstrzygana przez sądy administracyjne, które wypracowały jednolite w tym zakresie stanowisko, zgodnie z którym podatnik, który korzysta z preferencji dla działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, może być uczestnikiem podatkowej grupy kapitałowej. ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1614/11, to i pozostałe powołane orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach cbois.nsa.gov.pl). W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "skoro podstawą zwolnienia dochodu osiąganego w specjalnych strefach ekonomicznych jest art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to korzystanie z tego zwolnienia przez jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, która planuje uzyskać zezwolenie na działanie w specjalnej strefie ekonomicznej po 1 stycznia 2001 r., nie powoduje naruszenia warunku, o którym jest mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i utraty statusu grupy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1a ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1353/12). Sąd w pełni akceptuje powyższe stanowisko, które zgodne jest ze stanowiskiem Skarżącej. Ponadto Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że art. 1a i art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzone na podstawie różnych ustaw, pierwszy - na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60, poz. 700), drugi - na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228), oba przepisy rozpoczęły obowiązywać od tego samego dnia -1 stycznia 2001 r. W ocenie Sądu określenie zawarte w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – "nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw", koreluje z obowiązującym od tej samej daty przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zwolnione z tego podatku zostają dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami". Ustawodawca wprowadzając ograniczenie dla działania w ramach w PGK w postaci niepodlegania zwolnieniu na podstawie odrębnych ustaw równocześnie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie od tego podatku dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W ocenie Sądu z powyższego jednoznacznie wynika, że zamiarem ustawodawcy, w przypadku podmiotów prowadzących działalność w ramach PGK, było wyłączenie ograniczenia w postaci podlegania zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, w stosunku do podmiotów działających w SSE. Tego stanowiska nie zmienia również fakt, że ustawodawca wprowadzając przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zrezygnował z zapisu dotyczącego zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Nie może to oznaczać, że wolą ustawodawcy było zachowanie odrębności tego zwolnienia w stosunku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy ustawodawca wprost wprowadza to zwolnienie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oczywiście chybiona jest argumentacja organu, że za przyjęciem odrębności tego zwolnienia przemawia użycie w art. 17b ust. 2 pkt 2 zwrotu: "jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych". Nalży podkreślić, że regulacja ta dotyczy opodatkowania stron umowy leasingu i wskazuje na szczególne zasady opodatkowania przez osoby korzystające ze zwolnień w podatku dochodowym na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych. Nie oznacza to, że ustawodawca ten rodzaj zwolnień traktuje jako odrębny od regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jedynie że w zakresie opodatkowania stron umowy leasingu, wprowadza szczególne regulacje w stosunku do tej grupy zwolnień. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, 205 §4 w zw. z 205 §2 P.p.s.a. w zw. §3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. :