I FSK 1039/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1153/17 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. a także określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 22 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1153/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez A. M. (dalej: "Skarżąca", "Podatniczka", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: także "DIAS", "Organ odwoławczy") z 19 października 2017 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: także "NUS", "Organ pierwszej instancji") z 23 marca 2017 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2013 r oraz I kwartał 2014 r., a także określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA"). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w wyniku kontroli oraz postępowania podatkowego ustalono, że Podatniczka - prowadząca w III i IV kwartale 2013 r. oraz I i II kwartale 2014 r. działalność gospodarczą pod nazwą S. w zakresie sprzedaży dań kuchni tureckiej w lokalu gastronomicznym - nierzetelnie prowadziła rejestr sprzedaży dla podatku od towarów i usług (dalej: także "podatek VAT"). Mając na względzie poczynione ustalenia Organ pierwszej instancji decyzją z 8 lutego 2016 r. określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: III kwartał 2013 r. w wysokości 4 546 zł, IV kwartał 2013 r. w wysokości 4 785 zł, I kwartał 2014 r. w wysokości 3 300 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: II kwartał 2014 r. w wysokości 7 545 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) decyzją z 15 lipca 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym i wykonaniu zaleceń zawartych w uzasadnieniu ww. decyzji Organu odwoławczego, NUS w dniu 23 marca 2017 r. wydał kolejną decyzję w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 19 października 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu pierwszej instancji wskazując, że Podatniczka nie ewidencjonowała całości obrotu, w konsekwencji zaniżając podatek od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oraz I i II kwartał 2014 r. Wobec tego, że w prowadzonych ewidencjach Podatniczka nie ujęła zdarzeń podlegających opodatkowaniu, Organ pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: także "o.p."). Organ odwoławczy wskazał, że z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynika m. in., że w III i IV kwartale 2013 r. oraz I i II kwartale 2014 r. Strona dokonała zakupu łącznie 12 650,92 kg mięsa, w tym 9 590,92 kg mięsa drobiowego oraz 3 060 kg mięsa wołowego. Wskazane ustalenie jest bezsporne, natomiast sporna jest kwestia dotycząca ustalenia ilości odpadów mięsnych w postaci przypalonego mięsa. W rozpoznawanej sprawie nie uznano strat mięsa w ilościach wynikających z protokołów zniszczeń (łącznie 3 170,5 kg), ale jednocześnie uznano dwukrotnie większe straty mięsa wyliczone w oparciu o przedłożoną przez Stronę "Opinię nt. ubytków mięsa po obróbce termicznej w restauracji S." z 16 stycznia 2015 r., które wyniosły 6 468 kg. Opinię tę opracował I. w W. Z. w L. na zlecenie L. w L. (dalej: także "opinia N."). NUS wskazał na podstawie akt sprawy, że sposób prowadzenia przez Stronę dokumentacji księgowej, uniemożliwia odtworzenie wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku. Przyjmując uśrednione ceny brutto poszczególnych dań w danych grupach cenowych oraz wyliczone minimalne ilości poszczególnych dań, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. oszacował minimalną wartość sprzedaży w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych kontrolą podatkową. Z porównania wyliczeń dokonanych przez Organ pierwszej instancji z wartościami sprzedaży zadeklarowanej przez Stronę w deklaracjach VAT-7K za poszczególne okresy rozliczeniowe wynika, że zaniżona została wartość sprzedaży opodatkowanej według stawki podatku VAT w wysokości 8% co najmniej: - za III kwartał 2013 r. o wartość netto 11 953 zł, podatek VAT 956 zł, - za IV kwartał 2013 r. o wartość netto 18 485 zł, podatek VAT 1 479 zł, - za I kwartał 2014 r. o wartość netto 14 311 zł, podatek VAT 1 145 zł, - za II kwartał 2014 r. o wartość netto 126 356 zł, podatek VAT 10 108 zł. Do wyliczeń dotyczących ilości możliwych do przygotowania i sprzedaży kanapek Organ pierwszej instancji przyjął hipotetyczny stan, w którym tylko jedna osoba zajmowałaby się przygotowaniem i sprzedażą kanapek oraz "dań na talerzu". W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 191 o.p.; art. 193 § 1 i art. 193 § 4 o.p.; art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: także "u.p.t.u."). W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyznał rację Organom, że wysokość ubytków mięsa nie została przez Skarżącą wykazana w sposób wiarygodny. W ocenie Sądu pierwszej instancji analizując treść protokołów zniszczeń przedstawionych przez Skarżącą, Organ mógł stwierdzić, że nie są one wiarygodnym dowodem na to, że przedmiotem odbieranych odpadów było przypalone mięso w ilości wskazanej w protokołach zniszczeń. Trudno bowiem uwierzyć, aby aż tak duża ilość mięsa była przypalana w restauracji Skarżącej codziennie na przestrzeni wielu miesięcy. Nie potwierdza tego również protokół z kontroli sanitarnej w restauracji S. spisany 27 listopada 2014 r., z którego wynika, że jakieś odpady mięsne były przez Skarżącą zbierane do beczek. Dowód ten nie może jednak stanowić uwiarygodnienia ani ilości, ani sposobu zniszczenia mięsa w badanym okresie. Sąd pierwszej instancji zakwestionował natomiast średnią ilość sprzedaży dań mięsnych przyjętą przez Organy do oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem Organu, sprzedaż 129 kanapek oraz 28 innych dań dziennie jest realnie możliwa nawet przy jednoosobowej obsłudze, zważywszy na to, że lokal jest czynny 24 godziny na dobę i usytuowany w sąsiedztwie stacji paliw oraz parkingu, przy skrzyżowaniu drogi krajowej i wojewódzkiej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie wszystkie istotne kwestie zostały wyjaśnione w sposób precyzyjny i przekonujący, co może oznaczać, że przyjęta metoda szacowania jest wadliwa i narusza art. 23 § 3 i 5 o.p., ponieważ – jak wymaga tego przepis – nie zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącej, że Organy obu instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co w konsekwencji mogło spowodować mające wpływ na jej wynik naruszenie zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, tj.: zaufania do organów podatkowych (art. 121), prawdy obiektywnej (art. 122) i zupełności postępowania podatkowego (187 § 1). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 3 i 5 o.p., poprzez przyjęcie, że Organy wadliwie zastosowały metody szacowania, przez co określenie podstawy opodatkowania nie nastąpiło w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W sytuacji, gdy spór dotyczył kwestii ustalenia odpadów mięsnych (przypalonego mięsa), rację w tym sporze Sąd pierwszej instancji przyznał organom, a to z kolei stanowiło podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez Skarżącą ksiąg podatkowych i do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - zgodnie z art. 23 § 1 i § 3 op. Z tych względów konieczność zarówno ponownego wyliczenia faktycznych możliwości sporządzenia w ciągu jednego dnia kanapek czy dań na talerzu, jak i pozyskania informacji co do średniej ilości sprzedaży dań mięsnych od osób prowadzących podobne lokale - nie znajduje uzasadnienia w realiach sprawy. Nieusprawiedliwiony jest zarzut, że niewyjaśnienie tej kwestii w sposób precyzyjny mogło oznaczać wadliwość przyjętej metody szacowania oraz naruszenie art. 23 § 5 o.p., bowiem na organie ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków dla ustalenia tej podstawy w sposób możliwie zbliżony do jej rzeczywistej wysokości - co też zostało uczynione w rozpatrywanej sprawie. Z kolei metoda oszacowania (w oparciu o którą dokonano określenia podstawy opodatkowania) została w sposób rzetelny zastosowana, a wszelkie czynności wymiarowe podejmowane w jej ramach wnikliwie opisane uwzględniając przy tym m.in. różne wielkości sprzedaży wykazane przez Skarżącą w poszczególnych kwartałach, co umknęło uwadze Sądu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 o.p., przez uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia tych zasad, poprzez niedokonanie dodatkowych ustaleń w zakresie sprzedaży 129 kanapek i 28 innych dań dziennie, przy 8 godzinnym dniu pracy 2 pracowników i Skarżącej przez 24 godziny na dobę. W sytuacji gdy liczba 129 kanapek i 28 innych dań dotyczyła wyłącznie II kwartału 2014 r., tj. okresu rozliczeniowego, w którym Skarżąca sprzedała najwięcej kanapek i dań na talerzu spośród wszystkich kwartałów objętych postępowaniem podatkowym. Przygotowaniem kanapek w tym okresie zajmowała się Skarżąca (właściciel lokalu), która jak wynika z jej wyjaśnień pracowała w "nieograniczonym czasie pracy" (a nie, jak wskazuje Sąd 8 godzin), a dodatkowo zatrudniała dodatkowe osoby, w okresie od 6 września 2013 r. razem ze Skarżącą pracowały dodatkowo jedna bądź dwie osoby; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez przesądzenie, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 193 § 1 i 3 o.p. i przyznania racji organom w kwestii ustalenia odpadów mięsnych (przypalonego mięsa) i jednocześnie zobowiązanie organu do ponownego ustalenia ubytków mięsa. W rezultacie nie wiadomo, jak wykonać zalecenia Sądu; Wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że Organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji. Mają powyższe na uwadze DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 powołanego przepisu w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty naruszenia prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w całości przychyla się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Argumentacja zwarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zdołała podważyć dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny zaskarżonej decyzji ostatecznej. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, Organy podatkowe ustaliły, że Podatniczka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży dań kuchni tureckiej w lokalu gastronomicznym nie ewidencjonowała całości obrotu, w rezultacie czego zaniżyła podatek od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oraz I i II kwartał 2014 r. Wobec tego, że w prowadzonych ewidencjach Skarżąca nie ujęła zdarzeń podlegających opodatkowaniu, Organ pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 5 o.p. W sprawie bezsporny jest zakup mięsa przez Skarżącą do prowadzonej działalności gospodarczej – 12 650,92 kg, z podziałem na mięso drobiowe (9 590,92 kg) i mięso wołowe (3 060 kg). Organy podatkowe wskazały, że sporna jest natomiast kwestia dotycząca ustalenia ilości odpadów mięsnych w postaci przypalonego mięsa. Z okazanych kontrolującym protokołów zniszczeń mięsa w związku z jego przypaleniem wynika, że w okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem zniszczeniu uległo łącznie 3 170,5 kg mięsa. Organy podatkowe zauważyły sprzeczność w ujętych w protokołach zniszczeń ilości mięsa w porównaniu z treścią zeznania Ł. G. (właściciela firmy odbierającej odpady – C., K. [...]) w zakresie częstotliwości odbierania odpadów mięsnych (spalonego mięsa). W protokołach zniszczeń za I kwartał 2014 r. Skarżąca wykazała łącznie 550 kg spalonego mięsa (co wskazuje na odbiór odpadów średnio co 2,5 dnia), natomiast w II kwartale 2014 r. straty wyniosły już 1 839,9 kg, co oznaczałoby odbiór mięsa przez Ł. G. średnio co 1,5 dnia. Powyższych wyliczeń dokonano przy założeniu (zgodnie z zeznaniem Ł. G.) odbioru odpadów mięsnych w 15 litrowych pojemnikach. Niezgodność dokumentacyjna oraz niespójność zeznań Skarżącej z okazanymi "protokołami zniszczeń" skutkowały uznaniem przez Organy, że protokoły te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wynikający bowiem z protokołów znaczny wzrost ilości odpadów następujący po kilku miesiącach prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej, przeczy ww. zeznaniom odnośnie "braku doświadczenia", ponieważ z kwartału na kwartał ilość odpadów mięsnych zamiast maleć - rosła, osiągając w II kwartale 2014 r. wielkość przewyższającą łączne straty ujawnione w całym poprzedzającym okresie prowadzenia działalności gospodarczej (tj. od III kwartału 2013 r. do I kwartału 2014 r.). Dodatkowo, z analizy "protokołów zniszczeń" oraz "kart przekazania odpadów" wynika niezgodność pomiędzy ilością rzekomo zniszczonego i przekazanego do utylizacji mięsa, a ilością odpadów odebranych przez firmę utylizującą. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe wnioski Organów podatkowych, że mało wiarygodne wydaje się, aby Skarżąca prowadząca działalność gospodarczą mogłaby dopuścić do powstawania znacznych strat mięsa, które z biegiem czasu zamiast maleć rosły i to w dużym tempie. Stwierdził także, że niezrozumiałym w tej sytuacji wydaje się, że w analizowanym okresie odpady mięsne mogły być aż tak wysokie, natomiast w późniejszym okresie – według zeznań Skarżącej - odpady nie powstawały w ogóle. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, z ustaleń Organów podatkowych poczynionych na podstawie odpowiedzi trzech z sześciu wytypowanych podmiotów, prowadzących analogiczną działalność gospodarczą wynika, że poza ubytkami termicznymi, nie występują inne odpady, zaś jedna z firm wyjaśniła dodatkowo, cyt.: "Mięso typu kebab to gotowy produkt na opiekacz, skrawany elektrycznym nożem, co nie powoduje odpadów. Ubytki powstają jedynie na skutek kurczenia się mięsa pod wpływem temperatury". Z tych też względów, Sąd pierwszej instancji uznał za słuszne wnioski DIAS, że protokoły zniszczeń nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W rozpoznawanej sprawie nie uznano strat mięsa w ilościach wynikających z protokołów zniszczeń (łącznie 3 170,5 kg), ale jednocześnie uznano dwukrotnie większe straty mięsa wyliczone w oparciu o przedłożoną przez Stronę "Opinię nt. ubytków mięsa po obróbce termicznej w restauracji S." z 16 stycznia 2015 r., które wyniosły 6 468 kg. Z okoliczności sprawy wynika, że Organy podatkowe dokonały szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania sprzedaży dań mięsnych i kanapek z mięsem (opodatkowanych według stawki 8%). Znaczne rozbieżności w zakresie wielkości gramatur mięsa zawartego w poszczególnych potrawach kuchni tureckiej wyliczone w wyniku przeprowadzonych dowodów skutkowały przyjęciem przez Organy wielkości uśrednionych, jako najbardziej wiarygodnych i zbliżonych do wartości rzeczywistych, przyjmując ponadto zasadę, że gramatura mięsa w "małej kanapce" jest tożsama z gramaturą mięsa w małym "daniu kebab", gramatura mięsa w "średniej kanapce" równa się gramaturze mięsa w MEGA "daniu kebab", a gramatura mięsa w "dużej kanapce" jest tożsama z gramaturą mięsa w GIGA "daniu kebab". Po analizie zapisów w ewidencji sprzedaży, wyliczony został udział procentowych poszczególny dań zawierających w swoim składzie mięso w całości zewidencjonowanej ilości dań. Następnie Organ pierwszej instancji do dalszych wyliczeń przyjął określone w ww. sposób wartości udziału procentowego sprzedaży poszczególnych dań w sprzedaży ogółem wszystkich posiłków zawierających mięso, uwzględniając jednocześnie ubytki mięsa po obróbce termicznej. Wartości za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. uwzględniają fakt, że zgodnie ze spisem z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2013 r. na stanie pozostało 30 kg mięsa drobiowego oraz 3 kg mięsa wołowego natomiast za II kwartał 2014 r. uwzględnione zostały w części wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika Skarżącej w zastrzeżeniach do protokołu kontroli w zakresie niewykorzystania w całości mięsa zakupionego w ostatnich dniach czerwca 2014 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ocenie Organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut kwestionujący stanowisko NUS, że istnieje realna szansa na sprzedanie przez Skarżącą kanapek i innych dań na poziomie 157 dań na dobę przy jednoosobowej obsłudze. W toku kontroli podatkowej wpłynęło bowiem pisemne wyjaśnienie Skarżącej z 25 listopada 2014 r., z którego m.in. wynika, że w okresie od 10 sierpnia 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. Skarżąca pracowała w "nieograniczonym czasie pracy", a w okresie od 6 września 2013 r. razem ze Skarżącą pracowała dodatkowo jedna bądź dwie osoby. Zatem jeżeli pracownicy byli zatrudnieni w firmie S. faktycznie w tak ograniczonym czasie pracy, jak wskazano w przedmiotowym wyjaśnieniu (np.: jeden pracownik przez 8 godzin na dobę, w innym okresie jeden pracownik przez 8 godzin, drugi przez 4 godziny, w kolejnym okresie jeden pracownik przez 4 godziny, w jeszcze innym okresie jeden pracownik przez 4 godziny, drugi pracownik przez 2 godziny), a lokal był czynny 24 godziny na dobę, to zrozumiałym jest, że przez pozostały czas pracowała Skarżąca. Do wyliczeń dotyczących liczby możliwych do przygotowania i sprzedaży kanapek Organ pierwszej instancji przyjął hipotetyczny stan, w którym tylko jedna osoba zajmowałaby się przygotowaniem i sprzedażą kanapek oraz "dań na talerzu". Ponadto wspomniana wyżej liczba 157 dań (w tym 129 kanapek i 28 dań na talerzu) dotyczyła wyłącznie II kwartału 2014 r., tj. okresu rozliczeniowego, w którym Skarżąca sprzedała najwięcej kanapek i dań na talerzu spośród wszystkich kwartałów objętych postępowaniem podatkowym. Przygotowaniem kanapek w tym okresie nie zajmowała się jednak wyłącznie Skarżąca, ponieważ zatrudniała ona wówczas dodatkowe osoby. W pozostałych okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem podatkowym oszacowana liczba porcji możliwa do sporządzenia wyniosła średnio: w III kwartale 2013 r. 59 dziennie, w IV kwartale 2013 r. - 56 dziennie i w I kwartale 2014 r. - 84 dziennie, co przy zatrudnieniu w III kwartale 2013 r. tylko jednej osoby, w IV kwartale 2013 r. i I kwartale 2014 r. od jednej do dwóch osób, czyni opisaną wyżej sprzedaż jak najbardziej możliwą do zrealizowania. Z powyższych wyliczeń wynika, że w III kwartale 2013 r. sprzedawano średnio 2,44 dania na godzinę (przy zatrudnieniu jednego pracownika), w IV kwartale 2013 r. - średnio 2,32 dania na godzinę i w I kwartale 2014 r. - średnio 3,48 dania na godzinę (przy zatrudnieniu od jednego do dwóch pracowników). Z kolei zarzuty Skarżącej koncentrują się co do zasady wokół kwestii dotyczących sprzedaży dań zawierających w swoim składzie mięso. W tym zakresie Organ przyjął, że całe zakupione mięso, po uwzględnieniu ubytków wyliczonych według opinii N., zostało wykorzystane do przygotowania i sprzedaży dań. Sąd pierwszej instancji przyznał rację Organowi, że wysokość ubytków mięsa nie została przez Skarżącą wykazana w sposób wiarygodny. Nawet nie znając bliżej branży Podatniczki, bez trudu można zauważyć, że ilość spalonego mięsa wynikająca z protokołów zniszczeń jest wyjątkowo duża, zwłaszcza w drugim kwartale 2014 r., w którym średnia dzienna wynosiła aż 20,22 kg. Sąd podzielił zatem stanowisko Organów, że jest mało prawdopodobne, aby osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła dopuścić do powstawania tak ogromnych strat mięsa, które z biegiem czasu zamiast maleć - rosły, i to w bardzo szybkim tempie. Wątpliwości Sądu wzbudziła natomiast średnia ilość sprzedaży dań mięsnych przyjęta przez Organ do oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem Organu sprzedaż 129 kanapek oraz 28 innych dań dziennie jest realnie możliwa nawet przy jednoosobowej obsłudze, zważywszy na to, że lokal jest czynny 24 godziny na dobę i usytuowany w sąsiedztwie stacji paliw oraz parkingu, przy skrzyżowaniu drogi krajowej nr [...] i wojewódzkiej nr [...]. Natomiast w ocenie Sądu pierwszej instancji na pewno taka ilość sprzedaży zdarza się w pojedynczych dniach, ale czy można ją przyjąć za średnią całego kwartału - na ten temat brak jest wiarygodnych danych, choćby w odniesieniu do podobnych lokali usytuowanych w analogicznych miejscach. Sąd zauważył przy tym, że czynnikami zapewniającymi dokonanie sprzedaży posiłków jest zarówno ilość potencjalnych klientów, którzy przychodzą każdego dnia, jak i czas niezbędny do przygotowania i podania posiłku oraz posprzątania po kliencie opuszczającym miejsce w lokalu. Ponadto należy mieć na względzie, że nawet przy zatrudnieniu dwu pracowników pracujących prawdopodobnie po 8 godzin i własnej pracy Skarżącej (również 8 godzin), zważywszy na to, że lokal był czynny przez 24 godziny na dobę, może to oznaczać, że zawsze lub najczęściej pracowała w nim tylko jedna osoba. Zdaniem Sądu kwestie te nie zostały wyjaśnione w sposób precyzyjny i przekonujący, co może oznaczać, że przyjęta metoda szacowania jest wadliwa i narusza art. 23 § 3 i 5 o.p., ponieważ – jak wymaga tego przepis – nie zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Na tym etapie postępowania rozpoznanie zarzutów dotyczących prawa materialnego Sąd pierwszej instancji uznał za przedwczesne, z wyjątkiem zarzutu obejmującego przepisy art. 193 § 1 i art. 193 § 4 o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd pierwszej instancji zobowiązał Organ do ustalenia średniej ilości sprzedaży dań mięsnych za badane okresy po uprzednim uzyskaniu informacji w tym zakresie od osób prowadzących podobne lokale usytuowane w analogicznych miejscach, mając na względzie czas niezbędny do przygotowania i podania posiłku oraz posprzątanie po kliencie opuszczającym miejsce w lokalu, z uwzględnieniem ilości osób obsługi, które mogły tego dokonać. Stosownie do powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że stwierdzone braki w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, uniemożliwiają przyjęcie ustalonej w drodze szacowania podstawy opodatkowania, jako najbardziej odpowiadającej rzeczywistości. Niewątpliwie ustalenie ilości sprzedaży przez Skarżącą dań mięsnych za badane okresy w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że ilość ta nie będzie dokładnie taka sama, jak rzeczywista ilość sprzedaży tych dań. Szacowanie jest bowiem zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu. Ryzyko to obciąża jednak Skarżącą, która z przyczyn od niej zależnych prowadziła ewidencję w sposób nierzetelny. Bezspornie szacunek winien być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, ponieważ zasadą szacowania podstawy opodatkowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była jak najbardziej zbliżona do tej, jaka zostałaby ustalona, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia lub gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Szacowanie winno być oparte na realnych założeniach z wykorzystaniem specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej oraz dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 808/12; z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1208/17; z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1041/17; CBOSA). Podkreślenia wymaga, że na wybór metody szacowania podstawy opodatkowania wpływają realia konkretnej sprawy, a także posiadane przez Organ dane i zgromadzone dowody. Jednak Organy podatkowe nie mogą oczekiwać od Sądu wskazania metody oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ jej wybór i zastosowanie należy do Organu, a sądowa kontrola tego typu decyzji sprowadza się przede wszystkim do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny. Oznacza to, że kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym oraz to, czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody jest prawidłowy – nie budzi wątpliwości – jest racjonalny i efektywny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1434/11; z 15 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 656/16; CBOSA). W tym miejscu wskazać należy, że szacunkowe ustalenie metody oszacowania, chociaż w znacznej mierze ma charakter uznaniowy, nie może oznaczać dowolności organu. Organ ma bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez Podatnika, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1114/16; CBOSA). Oszacowanie nie powinno także prowadzić do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania. Nie można go bowiem traktować, jako sankcji wobec podatnika, z którego winy taki szacunek ma miejsce. Wnioski oraz wszystkie czynności wymiarowe podejmowane w ramach metody oszacowania powinny znaleźć odzwierciedlenie i uzasadnienie w decyzji podlegającej kontroli Sądu. Dlatego też Organ odwoławczy prowadzący ponowne postępowanie, powinien wykorzystać wszelkie możliwe środki dowodowe i dokonać ich oceny, zgodnie z wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, aby cele szacowania zostały osiągnięte. Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie mają usprawiedliwionych podstaw. Ponadto, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne zakwestionowanie przez Organ ksiąg podatkowych Skarżącej oraz stwierdził, że w ramach ewentualnych pozostałości mięsa – Organ ponownie rozważy kwestię jego ubytków, jeżeli stwierdzi, że cały zakupiony przez Skarżącą towar nie mógł być wykorzystany do przygotowania i sprzedaży dań mięsnych, ponieważ w ocenie Sądu pierwszej instancji wartości takie można również określić w drodze oszacowania, skoro wpływają one na wysokość podstawy opodatkowania Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który może zostać uznany za zasadny, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17 oraz z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13; CBOSA). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia, zatem w ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia formalne wymogi, a zatem w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zrelacjonował przebieg postępowania przed Organami podatkowymi oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn skarga Skarżącej zasługiwała na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń Sądu pierwszej instancji w kwestionowanym zakresie. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, ponieważ Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję nie naruszył wskazanych w tej skardze kasacyjnej przepisów postępowania. W okolicznościach sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.