I FSK 1826/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: P. sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1234/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 listopada 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrokiem z 23 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1234/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W., obecnie: M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: Organ) z 25 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o interpretację Spółka podała, iż przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest międzynarodowy transport kolejowy oraz samochodowy. W wykonywaniu tej działalności korzysta z usług podwykonawców, które obejmują usługi transportowe oraz inne związane z nimi usługi np. dzierżawy wagonu, składowania kontenera lub przeładunku towaru, są to usługi świadczone w określonym czasie w sposób powtarzający się. Obecnie z podwykonawcami zawierane są umowy w formie ustnej, jednak w przyszłości Spółka zamierza zorganizować współpracę z podwykonawcami oraz klientami w oparciu o "Regulamin świadczenia usług" (dalej: Regulamin), który ma przewidywać, że okresem rozliczeniowym będzie okres nie krótszy niż tydzień i nie dłuższy niż jeden miesiąc. Współpraca będzie możliwa dopiero po akceptacji Regulaminu. Spółka założyła ponadto, że faktury nie będą wystawiane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego. 3. Mając na uwadze powyższy opis Spółka zapytała: 1) czy w przypadku podwykonawców zagranicznych (mających siedzibę albo miejsce zamieszkania dla celów podatkowych za granicą), w przypadkach, które z punktu widzenia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) Spółka rozpoznaje tzw. import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, a którzy zaakceptują Regulamin - usługi świadczone przez takich podwykonawców winny być traktowane jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy obowiązek podatkowy z tego tytułu winien zostać rozpoznany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego; 2) czy w przypadku świadczenia usług przez podwykonawców, o których mowa w pkt 1, możliwe jest ustalanie podstawy opodatkowania z tytułu importu usług w oparciu o jeden kurs odnośnie wszystkich usług świadczonych w danym okresie rozliczeniowym, tj. co do zasady w oparciu o średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego albo w oparciu o kurs wymiany Europejskiego Banku Centralnego z ostatniego dnia poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego; 3) czy w przypadku klientów, którzy zaakceptowali Regulamin, usługi świadczone przez Spółkę winny być traktowane jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy obowiązek podatkowy z tego tytułu winien zostać rozpoznany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego; 4) czy w przypadku świadczenia usług na rzecz klientów, o których mowa w pkt 3, odnośnie których rozliczenie odbywa się w walucie obcej, możliwe jest ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o jeden kurs odnośnie wszystkich usług świadczonych w danym okresie rozliczeniowym, tj. co do zasady w oparciu o średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego albo w oparciu o kurs wymiany Europejskiego Banku Centralnego z ostatniego dnia poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego? 4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka udzieliła odpowiedzi twierdzącej na każde z powyższych pytań. 5. W interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2016 r. Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazując - w odniesieniu do pytania pierwszego i trzeciego – że zarówno świadczone, jak i nabywane przez Spółkę usługi (transportowe, dzierżawy wagonu, składowania kontenera, przeładunku towaru oraz spedycji) są usługami świadczonymi w określonym czasie, w sposób powtarzający. Wobec tego żadna z przedmiotowych usług nie jest usługą ciągłą, tylko jest świadczeniem dokonywanym w ustalonym przez strony czasie, a więc usługą, którą można wyodrębnić jako samodzielne świadczenie określone co do przedmiotu oraz czasu jego realizacji. Zatem obowiązek podatkowy dla tych usług nie może powstawać na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, a Spółka będzie zobowiązana rozpoznać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, co nastąpi z chwilą wykonania poszczególnych usług, uwzględniając przy tym treść art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. 6. Odnosząc się do pytania drugiego i czwartego Organ wskazał natomiast, że obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - powstanie z chwilą wykonania pojedynczych usług (transportowych, dzierżawy wagonu, składowania kontenera, przeładunku towaru oraz spedycji). Wobec tego przy świadczeniu tych usług właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty ogłoszony przez NBP (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez EBC) na ostatni dzień (roboczy) poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. wykonania każdej odrębnej usługi. 7. Od powyższej interpretacji Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając ją w całości. Zarzuciła naruszenie: art. 19 ust. 3 w zw. z art. 28b ust. 1 oraz art. 2 pkt 9 ustawy o VAT; oraz art. 31a ust. 1 ustawy o VAT. 8. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Wskazał, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację przepisów odnoszących się do usług ciągłych, zawartą w art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT), zgodnie zaś z uzasadnieniem projektu do ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013, poz. 35) zmiany zawarte w projekcie ustawy zmieniającej mają pełniej odzwierciedlać postanowienia dyrektywy VAT. Tymczasem w art. 64 ust. 2 dyrektywy VAT ustawodawca unijny nie posługuje się pojęciem "usług o charakterze ciągłym", czy "usług ciągłych", lecz zwrotem "wykonywane w sposób ciągły" (ang. continuous supplies of goods). 9. Sąd pierwszej instancji przeanalizował art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w kontekście jego budowy wskazując, że jeżeli dana jednostka redakcyjna zawiera dwa zdania, to treść zdania drugiego pozostaje w ścisłym związku ze zdaniem poprzedzającym. Jeśli zatem ustawodawca postanowił uregulować daną kwestię w dwóch zdaniach tego samego ustępu, to mając na uwadze § 55 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 283), należało przyjąć, że taka redakcja przepisu świadczy o wzajemnym powiązaniu i braku odrębności unormowanej w ten sposób treści, a w konsekwencji, że przepis ten ma odniesienie jedynie do świadczeń wykonywanych w sposób ciągły. Podkreślił, że jak przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o usługach ciągłych można mówić wtedy, gdy poszczególnych czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić tj. gdy nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. 10. Z tych przyczyn Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Organu przyjmując, że skoro istnieje możliwość wyszczególnienia momentu rozpoczęcia i zakończenia świadczonych usług (w tym usług z nimi związanych), to nie są to usługi ciągłe, lecz świadczenia jednorazowe, dokonywane w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu czy miejsca ich realizacji. Zatem nie znajduje zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Podzielił również stanowisko Organu co do kursu dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania. 11. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: 1) art. 19a ust. 3 ustawy o VAT przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń wykonywanych w sposób ciągły, przy których brak jest możliwości wyszczególnienia poszczególnych świadczeń składających się na usługę, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że przepis ten dotyczy również innych usług, tj. takich, które choć możliwe do wyodrębnienia, to świadczone są powtarzalnie, z właściwą częstotliwością, w ramach ustalonej i długotrwałej współpracy, dlatego usługi te powinny być uważane za usługi ciągłe w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT; 2) art. 31a ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię powołanego przepisu polegającą na uznaniu, że podstawę opodatkowania powstałą z tytułu usług świadczonych w sposób powtarzalny i rozliczanych w następujących po sobie ustalonych okresach rozliczeniowych, a wyrażoną w walucie obcej, należy przeliczać na złote według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wykonania każdej odrębnej usługi świadczonej w trakcie trwania ustalonego okresu rozliczeniowego, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że zarówno w przypadku nabywania przez Spółkę usług transportowych, jak również w przypadku świadczenia takich usług przez Spółkę na rzecz usługobiorców, należy stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień ustalonego okresu rozliczeniowego. 12. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. przez jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. Nie wpłynęła odpowiedź na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 13. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). 14. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Oparta została na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji zaakceptowanie błędnej wykładni art. 19a ust 3 oraz art. 31 ust 1 tej ustawy o VAT, przy czym wiodący charakter ma rozstrzygnięcie o wykładni pierwszego z przepisów, albowiem zastosowanie drugiego stanowi konsekwencję przesądzenia o momencie powstania obowiązku podatkowego przy nabywanych i świadczonych przez Skarżącą usług. 15. Zasada w zakresie powstania obowiązku podatkowego wyrażona została w art. 19a ust 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi z zastrzeżeniem wyjątków, które nie mają znaczenia dla sprawy. Jednocześnie na podstawie art. 19a ust 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia usługi. 16. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podzielił stanowisko Organu w zakresie wykładni art. 19a ust 3 ustawy o VAT wskazując, że przepis ten odnosi się do usług ciągłych, których cechą właściwą jest "brak możliwości jednoznacznego momentu ich wykonania (zakończenia) [...] rację należy przypisać organowi, że skoro istnieje możliwość wyszczególnienia momentu rozpoczęcia i zakończenia świadczonej usługi transportowej bądź usługi związanej z tą usługą typu dzierżawa wagonu, składowanie kontenera, przeładunek towaru oraz spedycja, to nie są to usługi ciągłe." Z kolei Skarżąca w skardze kasacyjnej podniosła zarzut błędnej wykładni art. 19a ust 3 ustawy o VAT przez uznanie, "że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń wykonywanych w sposób ciągły, przy których brak jest możliwości wyszczególnienia poszczególnych świadczeń składających się na usługę jak np. najem, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że przepis ten dotyczy również innych usług, tj. takich, które choć możliwe do wyodrębnienia, świadczone są powtarzalnie, z właściwą częstotliwością w ramach ustalonej i długotrwałej współpracy" 17. Odnosząc się do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny uznał trafność zarzutów kasacyjnych co do błędnej wykładni przytoczonego przepisu dokonanej przez Organ i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie, w jakim ogranicza ona pojęcie "usługi ciągłej" do usługi, w której niemożliwe jest wyodrębnienie poszczególnych czynności usługodawcy z uwagi na "trudny do uchwycenia" moment powstania obowiązku podatkowego. Za przykład takich usług Sąd pierwszej instancji potraktował dostawę energii czy najem (str. 10 uzasadnienia wyroku). 18. Za prawidłowe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że art. 19a ust 3 ustawy o VAT w obu zdaniach odnosi się do tych samych rodzajowo usług wykonywanych w sposób ciągły, stwierdzając przy tym że ani ustawodawca krajowy, ani prawodawca unijny nie zdefiniowali usług ciągłych. Wywód w tym zakresie, zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powiela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 425/15 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko zawarte w powołanym wyroku w zakresie rezultatu językowej wykładni art. 19a ust 3 ustawy o VAT, prowadzącej do wniosku, iż przepis ten w całości odnosi się do usług świadczonych w sposób ciągły, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. 19. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie zaprezentowanej wykładni pojęcia "usług świadczonych w sposób ciągły", które niewątpliwie pozostaje bliższe, przytoczonej przez Sąd pierwszej instancji angielskiej wersji tego zwrotu (continuous supplies of goods), niż zwrot "usługa ciągła". Dokonując interpretacji pojęcia "usługi świadczonej w sposób ciągły" należy uwzględnić, że przepis ten stanowi implementację art. 64 ust 2 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego, niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów. Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. 20. Z powyższego przepisu wynika, że wykonywanie usług/dostaw w sposób ciągły może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez wskazany okres a nie wyłącznie na takim ich dokonywaniu, że nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń z punktu widzenia ich rozpoczęcia czy zakończenia. Analizowane pojęcie powinno być rozumiane szerzej, obejmując zarówno tradycyjnie definiowane jako usługi ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Ustawodawca krajowy, realizując postanowienia wynikające z art. 64 ust 2 zdanie trzecie Dyrektywy VAT jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu Dyrektywy) przyjął ustalenie dla niech następujących po sobie terminów płatności. 21. Powyższą interpretację art. 19a ust 3 ustawy o VAT uzasadnia również wykładnia systemowa uwzględniająca postanowienia art. 19a ust 5 pkt 4 lit. a) i b) tej ustawy. Usługi i dostawy świadczone w sposób ciągły w takim rozumieniu, jakie przyjął Sąd pierwszej instancji i Organ, zostały uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT. Dotyczy to dostaw: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usług: telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i innych tam wymienionych. W ich przypadku nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy (dostawcy) i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. Z tym, że te dostawy i usługi zostały uregulowane odrębnie, co sugeruje, że nie ma do nich zastosowania art. 19a ust. 3 i 4. Powstaje zatem pytanie, do jakich usług przepis ten miałby zastosowanie, gdyby przyjąć, że nie da się wskazać takich usług (dostaw). Nie dostrzegł tego Organ, tym samym stanowisko zaprezentowane w spornej interpretacji skutkuje wnioskiem, że zaproponowana wykładnia analizowanych przepisów daje rezultat, że normy te są puste. Świadczy to o błędzie wykładni przez pominięcie wniosku, że skoro dostawy i usługi wymienione w 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) i b) zostały uregulowane odrębnie, to nie ma do nich zastosowania art. 19a ust 3 i 4 ustawy o VAT. 22. Stanowisko powyższe w zakresie interpretacji pojęcia "usług świadczonych w sposób ciągły" na tle art. 19a ust 3 ustawy o VAT (także na tle ust 4 dotyczącego dostawy towarów) wyrażone zostało w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 150/17; z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 173/16; z 4 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1848/17; z 12 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 1714/15; z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1906/15; z 12 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1333/16; z 14 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1239/16; z 11 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1765/16). Jakkolwiek Organ w spornej interpretacji również odwoływał się do wyroków sądowych wskazując, że ich treść świadczy "o braku utrwalonej linii orzeczniczej w rozpatrywanym zakresie" (tą wypowiedzią odnosił się do wyroków wskazywanych przez Skarżącą) – to trzeba mieć na uwadze, że zaskarżona interpretacja wydana została 25 listopada 2016 r., co w sposób oczywisty sprawia, że nie mogła uwzględnić aktualnego, ustabilizowanego orzecznictwa. 23. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej opisany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Jednocześnie taka ocena zarzutu nie przesądza o stanowisku interpretacji albowiem obecnie przedstawiony przez Skarżącą we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe winien zostać poddany ocenie z uwzględnieniem prawidłowej interpretacji art. 19a ust 3 ustawy o VAT. Ponownie rozstrzygając o pytaniach interpretacyjnych Organ będzie zobowiązany ocenić, czy relacje Skarżącej z nabywcami i kontrahentami wynikają z stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego poszczególne usługi nabywane i dokonywane na rzecz kontrahentów są realizacją podjętego zobowiązania do świadczenia ich dokonania w ramach szeregu częściowych ustaw, które rozliczane są w ustalonych okresach. 24. Naczelny Sąd Administracyjny na marginesie zauważa, że Sąd pierwszej instancji, akceptując ocenę usług przedstawionych we wniosku jako nie spełniających przesłanek usług o charakterze ciągłym nie dostrzegł, że Skarżąca wskazywała m.in. na usługi dzierżawy kontenerów. Tymczasem Organ – jako wzorzec usług o charakterze ciągłym – wskazywał na najem, a więc umowę o bardzo podobnym charakterze. Zauważyć także można, że oszczędnie opisane przez Skarżącą usługi świadczone na jej rzecz przez podwykonawców oraz przez Spółkę na rzecz klientów we wniosku zostały opisane w sposób nieostry, przykładowy. 25. Uwzględniając zarzut skargi kasacyjnej we wskazanym wyżej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, jako konsekwencję takiej oceny, błędną wykładnię i zastosowanie art. 31a ust 1 ustawy o VAT albowiem została ona dostosowana do oceny, że do usług Skarżącej należało zastosować art. 19a ust 1 ustawy o VAT. Ponownie rozstrzygając o pytaniach postawionych we wniosku, Organ wyłoży wskazany przepis dostosowując go do oceny charakteru usług. 26. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił zaskarżony wyrok i uznając, że zachodzą warunki do zastosowania art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 r. poz. 1800 ze zm.).