I FSK 1162/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1033/17 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w C. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 listopada 2016 r. nr PT8.8101.4.2015.WCH.70 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 27 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1033/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. [...] (dalej skarżąca, spółka, wnioskodawca) na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów z 9 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2. zasądził od organu na rzecz spółki kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ww. Sąd; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., poz. 613, z e zm., dalej o.p.), poprzez uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej z powodu niewłaściwego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ zmienił interpretację indywidualną mimo że nie zachodziły w sprawie ustawowe przesłanki do dokonania zmiany oraz z powodu niewłaściwego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ dokonując zamiany interpretacji nie wykazał innych źródeł uzasadniających całkowitą zmianę interpretacji. II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT) w zw. z art. 95, art. 99 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r., poz. 1947, ze zm., dalej p.g.g.), w zw. z art. 145, art. 147 ust. 3 ustawy p.g.g. (aktualnie obowiązujących) w zw. z art. 435 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. poprzez uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej z powodu niewłaściwej ich wykładni i zastosowania polegającego na uznaniu, że otrzymany przez spółkę zwrot kosztów zabezpieczenia sieci wodociogowo-kanalizacyjnej przed wpływem eksploatacji górniczej jest odszkodowaniem wypłacanym spółce przez przedsiębiorstwo górnicze, w konsekwencji czego na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zwrot kosztów zabezpieczenia sieci nie stanowi zapłaty za usługę, a tym samym czynności wykonane przez spółkę na rzecz przedsiębiorstwa górniczego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2. art. 7 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, albowiem organ w interpretacji indywidualnej jak i jej zmianie nie wywiódł dla spółki żadnych skutków podatkowych na gruncie podatku VAT z przedmiotowego artykułu. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3.1. Pismem z 3 marca 2021 r. organ wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3.2. Pismem z 3 marca 2021 r. skarżąca wyraziła zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wyrok, pomimo częściowo błędnego, uzasadnienia odpowiada prawu. 4.1. W pierwszej kolejności jako przyczynę uchylenia zmiany interpretacji Sąd pierwszej instancji wskazał naruszenie art. 14 e §1 pkt 1 o.p., którego miał dopuścić się organ poprzez zmianę indywidualnej interpretacji pomimo, że nie nastąpiła żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Dokonując wykładni art. 14 e §1 pkt 1 o.p. warto zwrócić uwagę na orzeczenie NSA z 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1536/16. Biorąc pod uwagę ww. orzeczenie, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 o.p. organ może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Poruszaną w ww. wyroku kwestią sporną, w kontekście sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, jak i stanowiska zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji, było rozstrzygnięcie, czy w sprawie wystąpiła przesłanka "nieprawidłowości interpretacji uzasadniającej jej zmianę" na co należałoby zwrócić uwagę również rozpatrując problem w przedmiotowej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu stwierdził, że "nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa (wyroki NSA z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2113/08, z 17 czerwca 2011 r., II FSK 1568/10)." Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "nieprawidłowość" interpretacji podatkowej, o której mowa w omawianym art. 14e § 1 o.p., to szerokie kryterium kontroli administracyjnej interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Otwartość tego kryterium wynika z tego, że w tym przepisie użyto pojęcia nieostrego. Precyzując jego znaczenie na gruncie konkretnej sprawy Minister Finansów winien dążyć przede wszystkim do realizacji wartości konstytucyjnych, z praworządnością na czele, która jest chroniona przez zasadę legalizmu - art. 7 Konstytucji RP (por. wyroki NSA z 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2113/08; z 17 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 1568/10). Minister Finansów rozważając, czy została spełniona przesłanka do zmiany wcześniejszej interpretacji winien wskazać w sposób wyraźny, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów, oraz że charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 332/11)." Naczelny Sąd Administracyjny podzielając powyższe poglądy stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie istniały podstawy prawne do określonej w art. 14e § 1 pkt 1 o.p. zmiany interpretacji z 11 maja 2010 r. Celem, któremu ma służyć instytucja zmiany interpretacji w omawianym trybie jest zapewnienie zgodności wydanych interpretacji z przepisami prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organ wyjaśnił - zgodnie ze wskazanymi wymogami – z jakimi przepisami wydana interpretacja była sprzeczna. Warto w tym miejscu ponadto wskazać ponownie wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2113/08, który wskazuje, że w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa (J. Kabat-Rembelska, A. Kabat, Interpretacje przepisów prawa podatkowego - korzyści po zmianach?, cz. 2, "Prawo i Podatki" 2007, nr 3, s. 2; por. również J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 147). Dlatego zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 o.p., poprzez uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej z powodu niewłaściwego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ zmienił interpretację indywidualną mimo, że nie zachodziły w sprawie ustawowe przesłanki do dokonania zmiany oraz z powodu niewłaściwego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ dokonując zamiany interpretacji nie wykazał innych źródeł uzasadniających całkowitą zmianę interpretacji. Powyższe nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. 4.2. Odrębną kwestią jest bowiem to, czy rzeczywiście wydana interpretacja była sprzecza, z przepisami, której wykładni dokonano w pierwotnej interpretacji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy wydając zmianę interpretacji indywidualnej dokonał niewłaściwej oceny stanu faktycznego i w związku z tym dokonał błędnej wykładni wskazanych w skardze: art. 5, art. 7 i art. 8 ustawy o VAT, art. 14e § 1 pkt 1 o.p. oraz wówczas obowiązujących art. 95 i art. 99 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm., dalej p.g.g.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę powyższy pogląd Sądu pierwszej instancji podziela. 4.3. Zasadniczy spór sprowadza się zatem do tego, czy otrzymany przez wnioskodawcę zwrot kosztów zabezpieczenia sieci wodociągowej na wpływ eksploatacji górniczej stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, czy też nie podlega opodatkowaniu, ponieważ stanowi odszkodowanie, jak przyjęto w pierwotnej interpretacji. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca za zgodą podmiotu odpowiedzialnego za powstałą szkodę wykonała obowiązek wynikający z przepisów prawa powszechnie obowiązującego w zamian za odpowiednie odszkodowanie (zapłatę kwoty pieniężnej) wypłacone przez podmiot odpowiedzialny za szkodę. Tym samym działanie takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sprawie należało zbadać, czy wypłacane wnioskodawcy świadczenie pieniężne w formie zwrotu kosztów zabezpieczenia sieci w ramach zapobiegania, usuwania i naprawiania szkód górniczych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych wyznaczonym przez art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. 4.4. Zgodnie z p.g.g., jeżeli poszkodowany poniósł nakłady na naprawienie szkody, odszkodowanie ustala się z uwzględnieniem wartości uzasadnionych nakładów (art. 148 p.g.g.). Przepisy o naprawianiu szkód stosuje się odpowiednio do zapobiegania tym szkodom (art. 150 p.g.g.). Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca otrzymała świadczenie od przedsiębiorstwa górniczego (zwrot kosztów zabezpieczenia sieci wodociągowo-kanalizacyjnej) w trybie i na zasadach wynikających z p.g.g. Powyższe potwierdza również aktualne orzecznictwo sądów powszechnych, w którym podkreśla się, że "przepisy (art. 150, art. 144 ust. 1 i ust. 2, art. 146 ust. 1 oraz art. 148 p.g.g.) mimo swojej lakoniczności, zawierają kompleksową regulację zabezpieczeń przed szkodami, bez konieczności i możliwości sięgania po unormowania ogólne, zawarte w Kodeksie cywilnym." (wyrok SA w Katowicach z 31 maja 2019 r., I ACa 861/18, Biul.SAKa 2019, nr 3, poz. 28.). 4.5. Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że zwrot kosztów zabezpieczenia sieci na wpływy eksploatacji górniczej nie jest płatnością za świadczenie usługi. Jest rekompensatą za poniesione nakłady związane z zabezpieczeniem sieci na wpływy eksploatacji górniczej. Wnioskodawca poprzez zabezpieczenie sieci zmniejsza ryzyko wystąpienia awarii spowodowanej ruchem zakładu górniczego, co w konsekwencji pozwala na swobodne dysponowanie nieruchomością. Działanie takie jest wynikiem obowiązków publicznoprawnych nałożonych między innymi na kopalnie (zakłady górnicze) a nie jest wynikiem wyłącznie cywilnoprawnej umowy pomiędzy stronami swobodnie kształtującymi zasady i warunki tejże umowy. Zgodnie z treścią art. 145 p.g.g., jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, do naprawienia szkód (o których mowa w art. 144 ust. 1 i 2 p.g.g.) stosuje się przepisy kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność za szkody górnicze ma charakter odpowiedzialności deliktowej, a zatem zastosowanie do niej znajdzie między innymi art. 435 § 1 k.c., w myśl którego prowadzący na własny rachunek przedsiębiorstwo lub zakład wprawiany w ruch za pomocą sił przyrody (pary, gazu, elektryczności, paliw płynnych itp.) ponosi odpowiedzialność za szkodę na osobie lub mieniu, wyrządzoną komukolwiek przez ruch przedsiębiorstwa lub zakładu, chyba że szkoda nastąpiła wskutek siły wyższej albo wyłącznie z winy poszkodowanego lub osoby trzeciej, za którą nie ponosi odpowiedzialności. Jak trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 363 § 1 zdanie pierwsze k.c. naprawienie szkody powinno nastąpić według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I ACa 1059/14). W skardze kasacyjnej organ wywodzi, że przez zawartą ugodę strony osiągają wzajemne korzyści, która w przypadku przedsiębiorstwa górniczego polega na zwolnieniu się przez nie, za wynagrodzeniem z publicznoprawnego obowiązku naprawienia szkody. Odnosząc się do tej argumentacji należy uznać, że sama okoliczność, że świadczenie zwalnia jedną ze stron z obowiązku wykazania kwoty szkody nie wyłącza możliwości uznania takiego świadczenia za odszkodowanie. Przeciwnie Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 18 lipca 2007 r., sprawie [...], C-277/05, ECLI:EU:C:2007:440, uznał, że zadatek stanowi odszkodowanie ryczałtowe, jako że jego zapłata zwalnia jedną ze stron od obowiązku wykazania kwoty szkody poniesionej w wyniku odstąpienia przez drugą stronę od zobowiązania umownego (pkt 30). 4.6. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym oraz ugodą (w aktach sprawy) wnioskodawca otrzymała odszkodowanie od przedsiębiorstwa górniczego (zwrot kosztów zabezpieczenia sieci wodociągowo-kanalizacyjnej) w trybie i na zasadach wynikających z p.g.g. W takim przypadku nie można twierdzić, że wnioskodawca wykonuje "świadczenie za wynagrodzeniem" na rzecz przedsiębiorstwa górniczego. Prace objęte ugodą a wynikające bezpośrednio z treści i wyraźnego brzmienia p.g.g. powodują jedynie przywrócenie stanu pierwotnego (co prawda w nowej technologii, ale nielogiczne byłoby inne działanie) i zmniejszają ryzyko awarii spowodowanej ruchem zakładu górniczego. Wbrew stanowisku organu nie może mieć przesądzającego znaczenia, to że wartość szkody skalkulowano w oparciu o cenę uwzględniającą wykonanie czynności zabezpieczających polegających na wymianie rur na nowe i o innych parametrach, według nowej technologii. Należy bowiem mieć na względzie stan faktyczny, z którego wynika, że "wymiana nie spowoduje ulepszenia środka trwałego, a jedynie spowoduje przywrócenie stanu pierwotnego i zmniejszy ryzyko utraty szczelności sieci oraz ryzyko wystąpienia awarii spowodowanej ruchome awarii zakładu górniczego, jednakże ze względu na postęp techniczny nastąpi to w nowej technologii PE. Zastosowanie większej średnicy rurociągu wynika z jednoczesnego dostosowania, przy okazji remontu, możliwości przesyłowych do obecnie występujących potrzeb w tym zakresie." Trafnie argumentuje Sąd pierwszej instancji, że w przypadku powstania szkody, gmina nie wymieniałaby rur na takie same, ale takie które uwzględniają jej konkretne potrzeby i w lepszy sposób zabezpieczają przed powstaniem szkody górniczej. 5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).