II FSK 2204/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 783/17 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 września 2016 r., nr IPPB3/4510-715/16-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 lutego 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 783/17, uwzględnił skargę L. Sp. z o.o. w W. (obecnie: F. Sp. z o.o. w W. - dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 września 2016 r., nr IPPB3/4510-715/16-2/DP, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił powyższą interpretację, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - w skrócie: "P.p.s.a."). Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy. 2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona podała, że jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce i planuje połączenie ze spółką jawną lub spółką komandytową. Połączenie to miałoby nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.- w skrócie: "K.s.h."), tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej na stronę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki wydane wspólnikom przejmowanej spółki osobowej (łączenie się przez przejęcie). W wyniku połączenia, część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy strony. Spółka osobowa zostanie rozwiązana, na podstawie art. 493 § 1 K.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie połączenia strona nie będzie wspólnikiem spółki osobowej. Obecny rok podatkowy spółki rozpoczął się w 2016 r., a połączenie miałoby być przeprowadzone w trakcie tego roku podatkowego strony, nie wcześniej jednak niż w październiku 2016 r., tzn. nie wcześniej niż w tym terminie byłoby wpisane przez sąd rejestrowy połączenie spółek i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego strony. 2.1. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego spółka zadała m.in. następujące pytanie: czy opisane powyżej połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego spółki i w czasie opisanym we wniosku, skutkujące przejęciem majątku spółki osobowej, będzie wiązało się z powstaniem po stronie spółki przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p.")? 2.2. Zdaniem strony odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna, albowiem w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. 3. W zaskarżonej interpretacji z dnia 28 września 2016 r. Minister Finansów, działający w sprawie przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że w sprawie wystąpi przejęcie spółki osobowej, które nie będzie dla strony transakcją neutralną na gruncie u.p.d.o.p. Opisane zdarzenie wiąże się z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej. Strona uzyska tym samym definitywny, mierzalny przyrost majątku, który spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto organ interpretacyjny zaznaczył, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, z uwagi na czynność połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, zastosowanie znajdą przepisy art. 491 i następne K.s.h. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (spółki kapitałowej). 4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie: art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. 5. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt III SA/Wa 783/17, stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną interpretację. W motywach orzeczenia WSA w Warszawie w pierwszej kolejności podniósł, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek kapitałowych, a nie kapitałowej z osobową, to przepis ten nie ma zastosowania w sprawie. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że majątek spółki osobowej jest majątkiem spółki osobowej. Natomiast z okoliczności, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego), a z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, WSA wywiódł, że każdy ze wspólników tejże spółki wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie - w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. - w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Taka więc sytuacja, będąca w świetle przepisów K.s.h. procesem połączenia tychże spółek, stanowi w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. przypadek wniesienia wkładu niepieniężnego - aportu - do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały. W związku z powyższym WSA w Warszawie uznał, że w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. W konkluzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku było prawidłowe, natomiast Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. 6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie spółki osobowej ze spółką kapitałową, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., może podlegać pod dyspozycję wskazanych norm prawnych, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia winna zakładać, iż na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nieuprawnione jest zrównywanie zwykłego wniesienia aportu na pokrycie kapitału zakładowego oraz w wyniku agio – kapitału zapasowego w sytuacji łączenia spółki kapitałowej z osobową, skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej i wydaniem w zamian udziałów wspólnikom spółki osobowej i skoro transakcje te nie są równoważne, albowiem łączenie spółek nie można wiązać z wniesieniem wkładu niepieniężnego, to wobec konieczności zawężającej interpretacji odstępstw od zaliczania danych przysporzeń do kategorii "przychodów niepodatkowych" na gruncie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., uzyskane przez skarżącą przysporzenie winno być oceniane przez pryzmat zasad ogólnych zakreślonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i wobec uzyskania przez skarżącą realnego przysporzenia, wbrew twierdzeniom WSA a quo transakcja połączenia spółki osobowej z kapitałową nie powinna zostać uznana za neutralną podatkowo. Wobec podniesionego zarzutu autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. Spółka nie wiosła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna jako pozbawiona podstaw podlega oddaleniu. 8.1. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zagadnienie materialnoprawne, stanowiące w niniejszej sprawie istotę sporu, było już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 28 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1732/14 (wszystkie orzeczenia NSA powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym NSA stwierdził m.in., że sytuacja połączenia spółki kapitałowej z osobową nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 u.p.d.o.p. jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Przeprowadzenie przedmiotowego połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką jawną nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez stronę, ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w spółce jawnej. Wobec powyższego, zdaniem NSA, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez spółkę kapitałową. 8.2. Zgodnie z art. 491 § 1 K.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej, tzw. łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h.). Spółki osobowe są ograniczone w łączeniu się. W sytuacji gdy dochodzi do łączenia spółki kapitałowej z osobową, ta ostatnia może być tylko spółką przejętą, a nie może być spółką przejmującą. Przy łączeniu spółek osobowych efektem połączenia może być tylko spółka kapitałowa (spółka osobowa nie może być spółką nowo zawiązaną). Ustawodawca przyjął bowiem założenie, że spółki osobowe nie mają charakteru uzasadniającego połączenie. Wskazuje się tu na argumenty polegające na istnieniu więzi osobistej wspólników i niebezpieczeństwie zachwiania układem podmiotowym w spółce (zob. np. A. Szumański, Łączenie się spółek w świetle kodeksu spółek handlowych, Pr. Sp. 2001, nr 3, s. 14). W przedstawionym w niniejszej sprawie zdarzeniu przyszłym, ma nastąpić połączenie spółki kapitałowej (strony) ze spółką osobową (jawną lub komandytową), w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., przez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej na wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej spółki wydane wspólnikom przejmowanej spółki osobowej. Spór dotyczy oceny skutków podatkowych opisanej czynności, tj. kwestii powstania po stronie skarżącej przychodów podatkowych. 8.3. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z powyższym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.). W oparciu o treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. W analizowanym przypadku dojdzie jednakże do swoistego przekształcenia udziału w zyskach spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zauważył, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały, natomiast z punktu przepisów K.s.h. jest to proces połączenia. Stosownie więc do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. 8.4. Niezasadny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, gdyż podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. W procesie wykładni powyższych przepisów prawa materialnego należy mieć również na uwadze, że w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których pomimo wystąpienia u podatnika przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym, nie stanowi ono przychodu podatkowego. Systematyka art. 12 u.p.d.o.p. wskazuje, że reguła ogólna dotycząca powstania przychodu z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., na którą powołał się organ interpretacyjny, doznaje wyjątku właśnie w enumeratywnym katalogu zapisanym w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Nie sposób zaakceptować twierdzenia, że przewidziane w pkt 4 i pkt 11 tej jednostki redakcyjnej wyłączenia z przychodów odnosić można wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział ustawodawca. W art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie tylko wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiący przychodów, ale każda sytuacja w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Jak wynika zaś z art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. w przypadku połączenia spółek przez inkorporację, czyli przeniesienie majątku spółki przejmowanej, odbywa się to w zamian za akcje lub udziały wydawane wspólnikom spółki przejmowanej, co z kolei znajduje swoje odzwierciedlenie w kapitale zakładowym spółki przejmującej. W prawie handlowym istotą przejęcia jest to, że ekwiwalentem za przejęty majątek, a zatem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przychodem otrzymanym z tego tytułu przez spółkę przejmującą, nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone wspólnikom spółki przestającej istnieć, co przewidziane jest dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Wynika to z tego, że konsekwencją takiego połączenia przez przejęcie jest podwyższenie kapitału zakładowego w spółce przejmującej, a celem tego zabiegu jest ustanowienie nowych udziałów bądź akcji dla wspólników bądź akcjonariuszy spółki przejmowanej (zob. M. Wilczyńska [w:] Kożuchowski (red.), M. Michalski (red.), M. Badowska, M. Boryczka, M. Boryczko, K. Jasiński, M. Kasprzyk, K. Krzal, T. Maślak, K. Olszak, J. Trzmielewska, B. Woźniak, M. Żulińska, Kodeks spółek handlowych. Łączenie, podział i przekształcanie spółek. Komentarz, WKP 2018 oraz SIP LEX, komentarz do art. 492 K.s.h. pkt II.1). 8.5. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w przypadku opisanego we wniosku o interpretację połączenia spółek poprzez przejęcie także przekazanie części majątku spółki przejmowanej na kapitał zapasowy nie spowoduje powstania przychodu, gdyż sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi nie tylko o dopłatach wnoszonych do spółki, ale także o kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Także w tym przypadku wartości te pomimo tego, że stanowią przysporzenie dla spółki przejmującej, nie są zaliczane do przychodów. Użyty w tym przepisie zwrot normatywny "kwot i wartości" wskazuje, że wyłączone spod opodatkowania jest zarówno agio pieniężne, agio aportowe, jak również agio powstające w każdym innym przypadku wydania udziałów (akcji) z jednoczesnym przekazaniem tej nadwyżki na kapitał zapasowy. Każda zatem nadwyżka uzyskana przez spółkę z o.o. ponad wartość nominalną udziałów lub akcji i przekazana przy ich wydaniu na kapitał zapasowy nie jest zaliczana do przychodów spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z tego, że wartość wniesionego majątku spółki przejmowanej może być wyższa niż wartość kapitału zakładowego kreowanego przez połączenie spółek. Odrębne przepisy, o których stanowi art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., to przepisy K.s.h., które regulują nie tylko tryb i zasady wnoszenia dopłat, ale również te dotyczące łączenia spółek poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje tej ostatniej (art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h.). 8.6. Powyższe stanowisko wpisuje się w ukształtowaną linię orzeczniczą wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w kolejnych wyrokach, m.in.: z dnia 28 maja 2019 r., o sygn. akt II FSK 1997/17 i o sygn. akt II FSK 1998/17; z dnia 29 maja 2019 r., o sygn. akt II FSK 2116/17; z dnia 4 czerwca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2035/17; z dnia 12 czerwca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2048/17 i o sygn. akt II FSK 2047/17 oraz z dnia 19 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2229/17, którą Sąd w składzie orzekającym podziela. 8.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.