II FSK 2047/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 111/17 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dawniej: C. sp. z o.o. z siedzibą w L.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 września 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-564/16-1/SK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 28 marca 2017 r., o sygn. akt I SA/Łd 111/17, uwzględnił skargę R. [...] Sp. z o.o. w L. (wcześniej C. Sp. z o.o. w L. - dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 26 września 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-564/16-1/SK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił tę interpretację, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy. 2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce i rozważa połączenie ze spółką jawną lub spółką komandytową. Połączenie to miałoby nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm. - w skrócie: "K.s.h."), tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej na stronę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym strony wydane wspólnikom przejmowanej spółki osobowej. W wyniku połączenia, część majątku spółki przejmowanej miałaby być przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy strony. Spółka osobowa zostałaby rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 K.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie połączenia strona nie będzie wspólnikiem spółki osobowej. Połączenie będzie przeprowadzone w trakcie roku podatkowego rozpoczętego w 2016 r., nie wcześniej niż w październiku 2016 r. 2.1. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego spółka zadała organowi dwa pytania, przy czym przedmiotem zaskarżonej interpretacji była tylko odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1, tj.: czy połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego spółki i w czasie opisanym we wniosku, skutkujące przejęciem majątku spółki osobowej będzie wiązało się z powstaniem po stronie spółki przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p.")? 2.2. Zdaniem strony odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna, albowiem w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. 3. W zaskarżonej interpretacji z dnia 26 września 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów, działający w sprawie przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że przejęcie spółki osobowej nie będzie dla strony transakcją neutralną na gruncie u.p.d.o.p. Opisane zdarzenie wiązałoby się z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej. Strona uzyskałaby tym samym definitywny, mierzalny przyrost majątku, który spełnia warunki uznania go za przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto organ interpretacyjny zaznaczył, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, z uwagi na czynność połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, zastosowanie znajdą przepisy art. 491 i następne K.s.h. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, nastąpiłoby przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (spółki kapitałowej). 4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. 5. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Łd 111/17, uchylił zaskarżoną interpretację, a w motywach orzeczenia podniesiono, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek kapitałowych, a nie kapitałowej z osobową, to przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że majątek spółki osobowej jest majątkiem spółki osobowej. Natomiast z okoliczności, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego), a z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, WSA wywiódł, że każdy ze wspólników tejże spółki wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie - w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. - w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Taka więc sytuacja, będąca w świetle przepisów K.s.h. procesem połączenia tychże spółek, stanowi w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. przypadek wniesienia wkładu niepieniężnego - aportu - do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały. W związku z powyższym WSA w Łodzi uznał, że w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. W konkluzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku było prawidłowe, natomiast Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji naruszył przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie. 6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił powyższemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym (zamiast "mogący mieć") istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, tj. nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów rozstrzygnięcia; oraz na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na skutek przeniesienia majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej - nie powstanie po stronie skarżącej spółki kapitałowej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych; - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku objęcia udziałów przez wspólników przejmowanej spółki osobowej w podwyższonym kapitale spółki przejmującej, nadwyżka majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (agio), nie stanowi przychodu dla spółki kapitałowej. Wobec podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 P.p.s.a. o rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie tej skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu. 8.1. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zagadnienie materialnoprawne, stanowiące w niniejszej sprawie istotę sporu, było już przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 28 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1732/14 (wszystkie orzeczenia NSA powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym NSA stwierdził m.in., że sytuacja połączenia spółki kapitałowej z osobową nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 u.p.d.o.p. jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Przeprowadzenie przedmiotowego połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką jawną nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez stronę, ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w spółce jawnej. Wobec powyższego, zdaniem NSA, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez spółkę kapitałową. 8.2. Zgodnie z art. 491 § 1 K.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej, tzw. łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h.). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ma nastąpić połączenie spółki kapitałowej (strony) ze spółką osobową (jawną lub komandytową), w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. Spółka osobowa zostanie przejęta przez spółkę kapitałową. W związku z tym, dojdzie do wydania udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej w zamian za przeniesiony na stronę przejmującą majątek spółki osobowej, a ściślej część majątku tej spółki odpowiadającą udziałom w zyskach tej spółki osobowej. Wątpliwości dotyczą zatem skutków podatkowych opisanej czynności, tj. kwestii powstania po stronie skarżącej przychodów podatkowych. 8.3. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z powyższym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 u.p.d.o.p.). Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. W analizowanym przypadku dojdzie jednakże do swoistego przekształcenia udziału w zyskach spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zauważył, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały, natomiast z punktu przepisów K.s.h. jest to proces połączenia. Stosownie więc do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Zatem niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej organu dotyczące naruszenia prawa materialnego, bowiem podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. Wbrew zatem twierdzeniom organu Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się błędnej wykładni powyższych przepisów. 8.4. Powyższe stanowisko wpisuje się w ukształtowaną linię orzeczniczą, zostało bowiem wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach m.in.: z dnia 28 maja 2019 r., o sygn. akt II FSK 1997/17 i o sygn. akt II FSK 1998/17 oraz z dnia 29 maja 2019 r., o sygn. akt II FSK 2116/17, którą Sąd w składzie orzekającym podziela. 8.5. Za pozbawiony podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej, jest klarowne i spójne. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skuteczny, gdy Sąd pierwszej instancji nie odniesie się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., o sygn. akt I FSK 1335/13). Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. WSA w Łodzi w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie narusza prawo, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylić interpretację. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09). 8.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną organu za niezasadną, oddalił ją, na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych od organu, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika spółki, orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31 poz. 153). M. Bejgerowska J. Płusa B. Dauter