I SA/Bd 63/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2018r. sprawy ze skargi C. S. P. S.A. w I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w części za lata 2011 i 2016 oraz w całości za lata od 2012 do 2015 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz C. S. P. S.A. w I. kwotę [...]zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania Wnioskiem z dnia [...]. C. [...] S.A. w I. wystąpiła do Prezydenta Miasta I. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 w łącznej kwocie [...]zł. Spółka podała, że w latach 2011-2016 była użytkownikiem wieczystym gruntów oraz właścicielem gruntów, budynków i budowli zlokalizowanych na terenie Miasta I.. Od przedmiotowych obiektów opłacano podatek od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Weryfikacja rozliczeń z tytułu podatku od nieruchomości wykazała zarówno obszary, gdzie podatek był zaniżany, jak również takie, gdzie zobowiązanie zostało zawyżone. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka niezasadnie opodatkowała podatkiem od nieruchomości: w latach 2011-2016 składniki majątku niestanowiące samodzielnych budowli, zawyżając kwotę podatku o [...] zł; w latach 2011-2016 części niebudowlane urządzeń technicznych jako budowle, zawyżając kwotę podatku o [...] zł; w latach 2011-2016 grunty stanowiące użytki rolne oraz nieużytki niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, zawyżając kwotę podatku o [...] zł; w latach 2011-2016 przebiegające w studzienkach kanalizacyjnych linie światłowodowe, niestanowiące budowli, zawyżając kwotę podatku o [...] zł; w okresie styczeń-czerwiec 2011r. część budynku zajętą na gabinety lekarskie, w których udzielano świadczeń zdrowotnych, według stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zamiast według stawki preferencyjnej, zawyżając kwotę podatku o [...] zł; w latach 2011-2016 budynki przyjmując błędną powierzchnię użytkową, zaniżając kwotę podatku o [...] zł. Ponadto Spółka nie wykazała do opodatkowania: w latach 2011-2016 części budowlanych maszyn i urządzeń technicznych na zasadach właściwych dla budowli, zaniżając kwotę podatku o [...] zł; w latach 2011-2016 części budowlanych wag samochodowych/kolejowych na zasadach właściwych dla budowli, zaniżając kwotę podatku o [...] zł; w latach 2011-2016 zbiorników w całości jako budowli, a wyłącznie ich części budowlane, zaniżając kwotę podatku o [...] zł. Do wniosku Spółka załączyła m.in. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011-2016. Decyzją z dnia [...]. Prezydent Miasta I. stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części wnioskowanej kwoty. Równocześnie, w związku ze stwierdzeniem nadpłaty, organ określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2011r. w kwocie [...]zł. Ponadto organ: odmówił stwierdzenia nadpłaty wnioskowanej kwoty za poszczególne lata 2012-2015; stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2016r. w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części wnioskowanej kwoty. Równocześnie, w związku ze stwierdzeniem nadpłaty, organ określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2016r. w kwocie [...]zł. Rozpatrując złożone przez Spółkę odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z dnia [...]. Prezydent Miasta I. stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części wnioskowanej kwoty. Równocześnie, w związku ze stwierdzeniem nadpłaty, organ określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2011r. w kwocie [...]zł. Ponadto organ: odmówił stwierdzenia nadpłaty wnioskowanej kwoty za poszczególne lata 2012-2015; stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2016r. w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części wnioskowanej kwoty. Równocześnie, w związku ze stwierdzeniem nadpłaty, organ określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2016r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji: - w zakresie żądania Spółki stwierdzenia nadpłaty w odniesieniu do instalacji i urządzeń zlokalizowanych w budynkach - stwierdził, że Spółka nieprawidłowo opodatkowała instalacje i urządzenia techniczne zlokalizowane w całości lub części w budynkach, przedmiotowe instalacje i urządzenia techniczne powinny być wyłączone z opodatkowania; - w odniesieniu do części niebudowlanych urządzeń technicznych, które podatnik opodatkowywał w całości (jak piece przemysłowe, rękaw przesypowy, przewód trans, pneum. so, przewody zewn. tandemu, płuczki solankowe, płuczka gazu DN 2000 z suszarni płatków chl. wap., odgaz. sol., dekanter E1.1002A) - uznał, że przedmiotowe obiekty stanowią urządzenia techniczne, w konsekwencji za budowlę dla potrzeb podatku od nieruchomości należy w ich przypadku uznać jedynie część budowlaną. Natomiast zbiorniki (jak zbiornik szlamu, zbiorniki odcieku, zbiornik żelbetowy) podlegają opodatkowaniu w całości. Opodatkowaniu powinna podlegać nie tylko część budowlana zbiornika, ale również samo urządzenie zbiornika; - w przedmiocie opodatkowania linii światłowodowych przebiegających w studzienkach komunikacyjnych - stwierdził, że kable/linie światłowodowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - w zakresie opodatkowania gruntów - uznał, że Spółka nieprawidłowo opodatkowała użytki rolne i nieużytki niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w latach 2011-2016 o łącznej powierzchni 86.540 m2; - w przedmiocie opodatkowania pomieszczeń - uznał stanowisko Spółki za prawidłowe i stwierdził nadpłatę w kwocie [...]zł; podobnie zgodził się ze stanowiskiem Spółki co do przyjmowania do opodatkowania błędnej powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za lata 2011-2016, przez co zobowiązanie podatkowe zostało przez Podatnika zaniżone; Jednocześnie stwierdzając nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie [...]zł organ wskazał, że ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok, wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie jest możliwe w niniejszej sprawie. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2015 organ podniósł, że zaniżenie przez podatnika zobowiązania podatkowego, które wynikało z faktu pominięcia w opodatkowaniu budynków, wag samochodowych/kolejowych i zbiorników, przewyższa kwotę należnej nadpłaty, co skutkuje wzrostem wysokości zobowiązania podatkowego i przewyższa zadeklarowane przez Spółkę w pierwotnych deklaracjach zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Z uwagi na to, że wysokość zaniżonego zobowiązania podatkowego jest wyższa od wysokości należnej nadpłaty, organ uznał, iż nie może stwierdzić nadpłaty. W złożonym odwołaniu Spółka zaskarżyła ww. decyzję w zakresie, w jakim skutkowała odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 z tytułu opodatkowania nieużytków w kwocie [...]zł oraz z tytułu opodatkowania części niebudowlanych zbiorników w kwocie [...]zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu precyzyjnego ustalenia, jaka część powierzchni działek nr [...] - jest faktycznie zajęta na prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej, co doprowadziło do wadliwego uznania, że wszystkie ww. działki są w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób wybiórczy, z pominięciem istotnej części treści Ekspertyzy technicznej potwierdzającej okoliczność, że na działalność gospodarczą zajęta była jedynie część działek oraz z pominięciem ustaleń decyzji w sprawie rekultywacji dotyczącej wyłączenia stawów odpadowych z eksploatacji; - art. 7 ust. 1 pkt 10 i art. 1a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia [...]. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", poprzez błędne uznanie, że w sytuacji zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej jedynie części gruntów będących nieużytkami, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała powierzchnia działek gruntów będących nieużytkami; - art. 7 ust. 1 pkt 10 i art. 1a ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2a O.p. poprzez wybór przez organ najbardziej niekorzystnego dla Spółki wyniku wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skutkującego opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości całej powierzchni działek gruntów będących nieużytkami częściowo zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia [...]. Prawo budowlane (Dz.U. z 2014r. poz. 768 ze zm.), dalej: "p.b.", poprzez błędne uznanie, że posiadane przez Spółkę zbiornik szlamu, 2 zbiorniki odcieku i zbiornik żelbetowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co było wynikiem błędnego przyjęcia, iż stanowią one budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy stanowią one urządzenia techniczne. Mając na uwadze podniesione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odnosząc się do kwestii opodatkowania gruntów Skarżącej wskazał na treść art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. W ocenie Kolegium, grunty "zajęte" to nie tylko grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności fizyczne składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Dla pojęcia "zajęcia na działalność gospodarczą" nie może mieć znaczenia to, że tylko na fragmencie gruntu położone są obiekty służące tej działalności. W żaden sposób nie czyni to pozostałego fragmentu, częścią "nie zajętą". Będąca w posiadaniu przedsiębiorcy działka, na której mieszczą się obiekty służące działalności gospodarczej, jest gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Zdaniem Kolegium, skoro nawet na niewielkim fragmencie danej działki znajduje się obiekt służący działalności gospodarczej Skarżącej, to cały ten grunt (obszar) jest zajęty na działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego przepisu. W tym zakresie organ podał, że C. [...] S.A. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji sody kalcynowanej ciężkiej i lekkiej oraz soli warzonej mokrej i suchej, a sporne grunty działek nr [...] - oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako nieużytki. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika, są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. We wniosku z dnia [...]. o stwierdzenie nadpłaty Spółka przedstawiła w formie tabeli zestawienie działek położonych na terenie Miasta I., które w całości lub w części sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako nieużytki. W odniesieniu do każdej z działek o nr [...] Wnioskodawca wyjaśnił, jaka powierzchnia gruntu przypada na powierzchnię nieużytków niezajętych oraz zajętych na prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej. Dalej organ podał, że z "Ekspertyzy technicznej dotyczącej charakterystyki obiektów budowlanych usytuowanych na terenie firmy C. [...] S.A. zlokalizowanej w I. przy ul. [...]" sporządzonej przez dr hab. inż. M. N. w lutym 2016r. wynika, iż przez teren działki nr [...] przebiega trasa kolektora ścieków poprodukcyjnych (innego niż w przypadku działki nr [...] i [...]). Na znacznym fragmencie działki znajdują się korony składowiska wapna poprodukcyjnego, na znacznym zaś fragmencie działki znajduje się składowisko wapna poprodukcyjnego. Według stanu na miesiąc luty 2016r., na składowisko dowożone są na bieżąco nowe transporty wapna poprodukcyjnego. Na terenie działki nr [...] znajduje się ogrodzona pompownia odcieków ze stawów odpadowych, do pompowni poprzez teren działki doprowadzone są linie zasilające w energię elektryczną. Na terenie działki znajdują się ciągi kanalizacyjne (instalacja drenarska) odprowadzające ścieki poprodukcyjne do studni kanalizacyjnych. Ponadto na terenie działki znajdują się studnie kanalizacyjne, do których odprowadzane są ścieki poprodukcyjne. Z powyższego wynika, że na działkach nr [...] i nr [...] zlokalizowane są urządzenia przemysłowe i inne obiekty związane z procesem produkcyjnym prowadzonym przez Spółkę. Przez działki te biegnie część instalacji produkcyjnej, a także na działkach posadowione są lampy oświetleniowe, podjazdy, linie zasilające w energię elektryczną. Przez teren działki nr [...] przebiega instalacja technologiczna, na terenie działki znajduje się staw schładzający. Przez teren działki, w tym przez staw schładzający przebiega trasa kolektora ścieków poprodukcyjnych. Przez teren działki nr [...] przebiega trasa kolektora ścieków poprodukcyjnych oraz na terenie działki znajduje się fragment kanału ściekowego do odprowadzenia ścieków poprodukcyjnych. Przez teren działki nr [...] przebiega trasa kolektora ścieków poprodukcyjnych, na terenie działki znajdują się: ciągi kanalizacyjne (instalacja drenarska) odprowadzające ścieki poprodukcyjne do studni kanalizacyjnych, studnie kanalizacyjne oraz fragment kanału ściekowego do odprowadzenia ścieków poprodukcyjnych. Na terenie działki nr [...] znajduje się znaczna część korony zbiornika terenowego tzw. klarownika ciepłych ścieków, na fragmencie działki znajduje się znaczna część zbiornika terenowego tzw. klarownika ciepłych ścieków, przez teren działki przebiega trasa kolektora ścieków poprodukcyjnych. Na terenie działki znajdują się: ciągi kanalizacyjne (instalacja drenarska) odprowadzające ścieki poprodukcyjne do studni kanalizacyjnych i studnie kanalizacyjne. W świetle powyższych ustaleń faktycznych Kolegium stwierdziło, że stanowiące własność Skarżącej sporne grunty podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sklasyfikowane bowiem jako nieużytki spełniały w latach podatkowych 2011-2016 przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Świadczą o tym podjęte przez Spółkę wobec tych gruntów działania faktyczne obejmujące np. składowanie wapna poprodukcyjnego. Z "Ekspertyzy technicznej" wynika, że przez teren działek nr [...] i [...] biegnie część instalacji produkcyjnej Spółki, tj. ciągi kanalizacyjne, kanały ściekowe, kolektory ścieków, stawy schładzające, które cały czas wykorzystywane są przez podatnika w procesie produkcji podstawowych chemikaliów nieorganicznych, tj. dla potrzeb statutowej działalności gospodarczej Spółki. Bez tych gruntów Spółka nie mogłaby realizować swego przeznaczenia. Dodatkowo, zajęcie spornych gruntów pod ww. infrastrukturę ma charakter trwały, co w ocenie Kolegium wyklucza możliwość zastosowania tych terenów (obszarów) do innych celów. Z kolei odnośnie do działek o nr [...], co do których postawiono zarzut nie przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy działki te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, Kolegium wyjaśniło, że organ pierwszej instancji przyjął za wiarygodne oświadczenie podatnika zawarte we wniosku z dnia [...]. o stwierdzenie nadpłaty. W odniesieniu do każdej z ww. działek w ujęciu tabeli Spółka wskazała, jaka powierzchnia gruntu przypada na powierzchnię nieużytków niezajętych oraz zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Konsekwencją przyjęcia przez organy podatkowe, że skoro nawet niewielki fragment danej działki zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej Spółki, to cały ten grunt jest zajęty na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., było zakwalifikowanie spornych gruntów działek do gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W zakresie działek nr [...] i [...] organ wskazał, że jest to teren dawnych stawów odpadowych, które jak wynika z "Ekspertyzy technicznej" są w znacznej części nieutwardzone, porośnięte trawą i nieogrodzone oraz ich część jest zajęta przez elementy infrastruktury technicznej oraz studnie. Odnosząc się do stanowiska Spółki, że teren stawów podlega rekultywacji organ wskazał, iż do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie. Oznacza to, że rekultywacja stanowi jedną z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W niniejszej sprawie proces rekultywacji gruntów działek nr [...] i [...] nie został zakończony decyzją właściwego organu administracji. Spółka nadal wykazuje w ewidencji środków trwałych stawy odpadowe, które podlegają rekultywacji, a wydatki ponoszone na rekultywację składowisk odpadów poprodukcyjnych zalicza do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Kolegium, powołane okoliczności świadczą o istnieniu więzi gospodarczej między przedmiotem opodatkowania a prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Tym samym rekultywacja ww. gruntów stanowi fazę działalności gospodarczej, a sporne grunty jako "związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej", winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do kwestii opodatkowania zbiornika szlamu, 2 zbiorników zaporowych oraz zbiornika żelbetowego, organ przywołał art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. z uwzględnieniem stanowiska jakie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia [...]., sygn. akt P 33/09. Kolegium za prawidłowe uznało stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że zbiornik szlamu, 2 zbiorniki zaporowe i zbiornik żelbetowy stanowią budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 p.b. Jak bowiem wynika wprost z tego artykułu, do budowli zalicza się m.in. zbiorniki i urządzenia techniczne. Sporne obiekty to budowle stanowiące całość użytkowo-techniczną wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie sposób bowiem w instalacji zbiornikowej oddzielić urządzeń od części budowlanej. Mając na uwadze dokonane w art. 3 pkt 3 p.b. wyliczenie przykładowych budowli, organ przyjął, że brak wprowadzenia szczegółowego opisu danego obiektu, które wskazywałoby na potrzebę zawężenia definicji legalnej do określonego jego rodzaju (typu) powoduje, iż każdy obiekt, który mieści się w językowym znaczeniu użytego wyrażenia, stanowi budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 3. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega nie tylko część budowlana zbiornika, ale również samo urządzenie zbiornika (wymienione wprost przez ustawodawcę jako budowla). Dodatkowo organ wskazał, że w powołanym przepisie ustawodawca nie wprowadził jakiegokolwiek podziału zbiorników na części budowlane i części urządzeń. W ocenie organu odwoławczego, na treść zapadłego rozstrzygnięcia nie ma także wpływu argumentacja podatnika, iż zbiorniki jako urządzenia techniczne stanowią części ciągu technologicznego, ponieważ w orzecznictwie sądowo-administracyjnym dominuje pogląd, że obiekty będące elementem ciągu technologicznego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto, zdaniem Kolegium, słusznie organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2015, gdyż zaniżenie przez podatnika zobowiązania podatkowego za ww. okresy wynikające z faktu pominięcia w opodatkowaniu budynków, wag samochodowych/kolejowych i zbiorników, przewyższa kwotę należnej nadpłaty, co skutkuje wzrostem wysokości zobowiązania podatkowego i przewyższa zadeklarowane przez Spółkę w pierwotnych deklaracjach zobowiązanie w podatku do nieruchomości. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji stwierdzającej na rzecz Spółki nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 w kwocie określonej przez Spółkę w korektach deklaracji na podatek od nieruchomości złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, tj. w kwocie [...]zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez dokonanie ustalenia, że poddanie rekultywacji gruntów stanowi fazę działalności gospodarczej Spółki wyłącznie na podstawie faktu, iż grunty te znajdują się w ewidencji środków trwałych Spółki oraz wydatki na rekultywację Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów, w oderwaniu od pozostałych dowodów, w szczególności decyzji Marszałka Województwa [...] z dnia [...]. w sprawie udzielenia Spółce zgody na zamknięcie wydzielonej części stawów i składowiska odpadów poprodukcyjnych, co doprowadziło do zakwalifikowania tych gruntów, stanowiących nieużytki, jako gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; - art. 7 ust. 1 pkt 10 i art. 1a ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że w sytuacji zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej jedynie części gruntów będących nieużytkami, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała powierzchnia działek gruntów będących nieużytkami; - art. 7 ust. 1 pkt 10 i art. 1a ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2a O.p. poprzez wybór przez organ najbardziej niekorzystnego dla Spółki wyniku wykładni przepisów u.p.o.l., skutkującego opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości całej powierzchni działek gruntów będących nieużytkami częściowo zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez błędne uznanie, że posiadane przez Spółkę zbiorniki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co było wynikiem błędnego przyjęcia, iż stanowią one budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy stanowią one urządzenia techniczne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne. II. Z akt sprawy wynika, że C. [...] S.A. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji sody kalcynowanej ciężkiej i lekkiej oraz soli warzonej mokrej i suchej. Spór w sprawie sprowadza się do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 w wysokości żądanej przez Spółkę. Przy czym w sprawie występują następujące zasadnicze zagadnienia wymagające odpowiedzi: 1) czy w sytuacji, gdy działka w części (we fragmencie) zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej, to wówczas należy traktować, że cała działka jest zajęta na tę działalność w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.; 2) czy objęcie gruntów rekultywacją należy uznać za fazę działalności gospodarczej; 3) czy zbiornik szlamu, dwa zbiorniki zaporowe oraz zbiornik żelbetowy - stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od nieruchomości. III. Na wstępie należy podać, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Analiza 72 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że nie zawiera on definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu pojęciu można przypisać, a jedynie wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, iż powstała nadpłata. Nadpłatą jest m.in. kwota nadpłaconego podatku, jak również nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje wtedy, gdy dokonana przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa kwotę podatku wymaganą przepisami. Natomiast świadczenie jest nienależne, gdy podatnik dokonuje wpłaty podatku, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub w sytuacji, gdy w chwili dokonania wpłaty istniał wprawdzie tytuł prawny w postaci decyzji, lecz został on uchylony. Ustawodawca kładzie zatem nacisk na faktyczną zapłatę podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej uznając, że tylko wówczas tę wpłaconą kwotę uznać należy za nadpłatę. Kwota uiszczona nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej może być traktowana jako nadpłata, jedynie w sytuacji, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku (zob.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 marca 2008r., I SA/Sz 839/07, LEX nr 478610). Nadpłatą jest wpłata podatku, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek dokonania tej wpłaty, jak i wpłata przewyższająca kwotę istniejącego zobowiązania. Problem komplikuje się w sytuacji zapłaty podatku nienależnego, gdy nie istniało zobowiązanie podatkowe. Nie można wówczas mówić o zapłacie podatku. Niemniej można mówić o nadpłacie (zob.: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 marca 2008r., III SA/Gl 1150/07, LEX nr 471173). Z powyższego wynika, że instytucja nadpłaty ma doprowadzić do zachowania równowagi między obowiązkami podatnika w zakresie płacenia podatków i uprawnieniami państwa w tym zakresie. W konsekwencji na podstawie samego tylko przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie można ustalić, czy doszło do nienależnego zapłacenia podatku. Konieczne jest sięgnięcie do innych przepisów prawa podatkowego, w szczególności określających podmiot i przedmiot opodatkowania, czy powstanie obowiązku podatkowego. Nadpłata musi być powiązana ze zobowiązaniem podatkowym wynikającym z przepisów prawa bądź formalnie zadeklarowanym przez podatnika, musi być zobowiązaniem zadeklarowanym lub ustalonym w błędny sposób albo zadeklarowanym lub ustalonym w niewłaściwej wysokości. W konsekwencji jak długo będzie istniała w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w deklaracji, organy podatkowe nie mają możliwości wydania na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. (zob.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 maja 2006r., III SA/Wa 3110/05, LEX nr 325085). Tak więc, aby uzasadnić stanowisko, że dana kwota zapłacona jako podatek jest nienależna, konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów prawa podatkowego potwierdzających to stanowisko. Nie wystarczy podanie jedynie faktów, z których strona skarżąca wywodzi stanowisko o nienależności zapłaconego przez nią podatku (zob.: wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2008r., I FSK 173/07, LEX nr 462925). W doktrynie przyjmuje się, że nadpłata podatku występuje wówczas, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone (zob. B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004; wyd. Unimex 2004r. str. 312). Z instytucją nadpłaty najczęściej spotykamy się w tych podatkach, w których ma miejsce samoobliczenie podatku przez podatnika. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty wszczynanym na wniosek podatnika, organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie dokonane przez podatnika i stosownie do art. 75 § 4a O.p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Stosownie do art. 75 § 4b O.p. przywołany przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę. IV. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy zauważyć, że w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2012, 2013, 2014 i 2015 zostały wydane decyzje przez Prezydenta Miasta I.. Od tych decyzji zostały wniesione odwołania, na skutek których Samorządowe Kolegium Odwoławcze B. utrzymało je w mocy. Na decyzje organu odwoławczego zostały złożone skargi, które zostały oddalone wyrokami z dnia 13 grudnia 2017r. sygn. akt I SA/Bd 926/17, I SA/Bd 927/17, I SA/Bd 928/17 i akt I SA/Bd 929/17 (wyroki nieprawomocne). Nie budzi zatem wątpliwości, że zagadnienie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2012-2015 zostało określone odrębnymi decyzjami. W konsekwencji powyższego należy podać, że organ podatkowy nie jest uprawniony do kolejnego, ponownego weryfikowania deklaracji i orzekania w przedmiocie tego samego przedmiotu, tj. podatku od nieruchomości za lata 2012-2015 w ramach postępowania w sprawie nadpłaty. Niedopuszczalne jest dublowanie rozstrzygnięcia co do wysokości podatku i prowadzenie w tej materii postępowania. Stanowiłoby to naruszenie zasady powagi rzeczy osądzonej (res iudicata). Podkreślić też należy, że dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca "wymiar" podatku, dopóty niedopuszczalne jest powtórne orzekanie o tym samym przedmiocie. Decyzja ta wiąże organ i Podatnika, chyba że zostanie wzruszona w trybie określonym przepisami prawa. Rozstrzygając w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2015, zasadne zatem jest odwołanie się do decyzji określających zobowiązanie podatkowe bez powielania całej argumentacji na gruncie prawa materialnego, która legła u podstaw rozstrzygnięć organu podatkowego o zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Decyzja, która została wydana w przedmiocie zobowiązania podatkowego, jest wiążąca w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W tym miejscu należy jeszcze raz przypomnieć, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. "za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". W konsekwencji dla oceny, czy istnieje nadpłata wystarczy dokonać porównania wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji określających podatek od nieruchomości za lata 2012-2015 z dokonanymi na jego poczet wpłatami. W związku z tym, że kwota wpłaconego przez Skarżącą podatku za lata 2012-2015 nie stanowi kwoty nadpłaconego ani też nienależnie zapłaconego podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie dokonano wpłat w wysokości przekraczającej kwoty podatku należnego określonego odrębnymi decyzjami - czego Spółka nie kwestionuje - to brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty za te lata podatkowe. Obecnie Sąd nie może powtórnie rozstrzygać w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2012-2015 wobec decyzji i wyroków z dnia 13 grudnia 2017r. sygn. akt: I SA/Bd 926/17, I SA/Bd 927/17, I SA/Bd 928/17 i akt I SA/Bd 929/17. W tej sytuacji w pełni na aprobatę zasługuje odmowa stwierdzenia nadpłaty za lata 2012-2015, a wszelka argumentacja i zarzuty co do wysokości zobowiązania podatkowego podlegają rozpatrzeniu w postępowaniu wymiarowym i sądowym w ww. sprawach. V. Poniżej natomiast dokonane rozważania niniejszego uzasadnienia odnoszą się wyłącznie do lat podatkowych 2011 i 2016, czyli nie objętych zakresem rozstrzygania przez WSA w ww. wyrokach. Zdaniem tut. Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące kwestionowania przez Spółkę opodatkowania jako zajętych na działalność gospodarczą gruntów objętych rekultywacją oraz w zakresie działek, co do których organy wykazały, że są zajęte na tę działalność. Podać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiuje pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tą definicją gruntami, budynkami i budowlami związanymi z działalnością gospodarczą są wymienione wyżej nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. (pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym do końca 2015r. - wprowadzał zasadę, zgodnie z którą nie podlegają podatkowi od nieruchomości użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Począwszy od 1 stycznia 2016r. art. 2 ust. 2 tej ustawy stanowi, że opodatkowaniu nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Podnieść należy, że ustawodawca posłużył się w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęciem "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", a w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pojęciem "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Nie można zatem, dokonując wykładni językowej i przyjmując działanie ustawodawcy za racjonalne uznać, że pojęcie użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest tożsame z pojęciem gruntu "związanego z działalnością gospodarczą". Wykładnię taką potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna - pojęciem gruntu, budynku czy budowli związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca posługuje się bowiem przy określeniu przedmiotu opodatkowania (w stosunku do budowli - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) i stawek opodatkowania (w odniesieniu do gruntów - art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. i budynków - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). Cecha w postaci związku z działalnością gospodarczą przesądza więc o powstaniu obowiązku podatkowego tylko w przypadku budowli, zaś w przypadku gruntów i budynków decyduje wyłącznie o wysokości podatku. Wobec tego w pierwszej kolejności należy ustalić czy dany grunt w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy też podatkowi rolnemu lub podatkowi leśnemu, a dopiero wówczas, gdy zostanie stwierdzone, iż grunt ten podlega podatkowi od nieruchomości (a więc nie odpowiada hipotezie art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), dla wysokości stawki opodatkowania znaczenie będą miały okoliczności wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Tym samym w odniesieniu do rozliczenia za 2011r. do gruntów ujętych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy dla potrzeb opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości (za 2016r. do użytków rolnych lub lasów) należy ustalić, co oznacza pojęcie "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Podać należy, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu, jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku wykazanie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą. Nie jest wystarczający sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę. W celu wykazania owego związku w rozpoznawanej sprawie należy wyjaśnić co oznacza pojęcie "działalność gospodarcza" i czy obejmuje rekultywację gruntów poeksploatacyjnych, a także korzystanie z urządzeń przemysłowych oraz innych obiektów położonych na tych działkach. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza, to działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2. Ustawa ta jednak przestała obowiązywać, wobec czego należy stosować definicję działalności gospodarczej zawartą w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Na podstawie zatem art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.; aktualna publikacja - Dz.U. z 2016r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W powołanym przepisie ustawodawca nie odwołuje się wprost do klasyfikacji gruntów wynikającej z ewidencji gruntów i budynków, jednakże już samo odwołanie się do tej klasyfikacji przy określeniu rodzaju gruntów wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w pełni uzasadnia stwierdzenie, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a dotyczące rodzaju użytku gruntowego, są rozstrzygające dla wymiaru podatku od nieruchomości. Wynika to wprost z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.; aktualna publikacja - Dz.U. z 2017r. poz. 2101; dalej jako: "P.g.k."), a także z art. 1a ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, przez użyte w ustawie określenia rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budowli. Na istotę i znaczenie unormowań art. 21 ust. 1 P.g.k. dla wymiaru podatku od nieruchomości wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 27 lutego 2012r. sygn. akt II FPS 4/11, wyjaśniając w jej uzasadnieniu, że przepisem znajdującym się poza regulacją ustawy podatkowej, a mającym istotne znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości, jest art. 21 P.g.k., zgodnie z którym dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią między innymi podstawę wymiaru podatków (por. też wyrok NSA z dnia 9 września 2015r., sygn. akt. II FSK 3223/13). VI. Mając na uwadze powyższe rozważania należy podać, że nie jest sporne w niniejszej sprawie, iż grunty działek nr [...] oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako nieużytki. Przy czym Spółka wskazuje, że działki nr [...] i [...], to teren dawnych stawów odpadowych, które jak wynika z "Ekspertyzy technicznej" są w znacznej części nieutwardzone, porośnięte trawą i nieogrodzone oraz ich część jest zajęta przez elementy infrastruktury technicznej oraz studnie. Spółka w piśmie z dnia [...]. (segregator, strony nieponumerowane) wyjaśniła, iż stawy odpadowe w latach 2011-2016 nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, są wyłączone z eksploatacji i porośnięte niską roślinnością. Spółka nie dokonywała amortyzacji tych składników majątku. Spółka nadal wykazuje w ewidencji środków trwałych stawy odpadowe, ale posiadają one wartość zerową i w związku z tym nie podlegają amortyzacji. Wydatki ponoszone na rekultywację składowisk odpadów poprodukcyjnych Skarżąca zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto w aktach administracyjnych znajduje się kserokopia decyzji Marszałka Województwa [...] w T. z dnia [...]. w sprawie zamknięcia wydzielonej części, tj. stawów 13, 14, 15, 16 składowiska odpadów poprodukcyjnych, zlokalizowanego na terenie Zakładu Produkcyjnego [...] [...] z siedzibą w I.. Z decyzji tej wynika, że termin zakończenia rekultywacji ww. stawów określono na dzień [...]. (segregator, załącznik nr [...] do pisma z dnia [...].). Istotnego znaczenia nabiera w tym miejscu odpowiedź na pytanie, jakie skutki podatkowe w podatku od nieruchomości wywołuje, w przypadku zaistnienia wymienionych okoliczności faktycznych, prowadzona przez podatnika rekultywacja, w zakresie której została wydana decyzja o zamknięciu części składowiska. Decyzja ta została wydana na podstawie art. 146 ust. 1 i 2 oraz art. 147 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2012r. o odpadach (Dz.U. z 2013r., poz. 21 ze zm.). Zgodnie z pierwszymi przepisami (art. 146 ust. 1 i 2) zamknięcie składowiska odpadów lub jego wydzielonej części wymaga uzyskania zgody na zamknięcie składowiska odpadów lub jego wydzielonej części; zgoda jest wydawana, w drodze decyzji, przez właściwy organ, o którym mowa w art. 129 ust. 1, na wniosek złożony przez zarządzającego składowiskiem odpadów. Na podstawie art. 147 ust. 1 tej ustawy, decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów lub jego wydzielonej części zawiera: 1) datę zaprzestania przyjmowania odpadów do składowania na składowisku odpadów lub jego wydzielonej części, przy czym data ta nie może być późniejsza niż 3 miesiące od dnia doręczenia tej decyzji; 2) określenie technicznego sposobu zamknięcia składowiska odpadów lub jego wydzielonej części wraz z harmonogramem prac związanych z tym zamknięciem; 3) określenie sposobu rekultywacji składowiska odpadów lub jego wydzielonej części wraz z harmonogramem prac związanych z tą rekultywacją; 4) termin zakończenia rekultywacji składowiska odpadów lub jego wydzielonej części; 5) określenie sposobu sprawowania nadzoru nad zrekultywowanym składowiskiem odpadów lub jego wydzieloną częścią, w tym monitoringu, oraz warunki wykonywania tego nadzoru. Wskazana decyzja z dnia [...]. zawiera wymienione elementy. Zgodzić się należy, że nie w każdym przypadku proces rekultywacyjny może być traktowany jako faza prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., z pełnymi konsekwencjami dla wywołania skutków podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości. Taki pogląd został wyrażony m.in. w wyroku z dnia 17 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 2737/12. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł w nim, że czym innym jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, postrzeganej jako zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.), a czym innym działania przedsiębiorcy mające na celu wyłącznie usuwanie skutków działalności gospodarczej w ramach procesów rekultywacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił jednak uwagę, że w przypadku rekultywacji w ustaleniach nie może być pominięty aspekt więzi gospodarczych łączących ewentualnie przedmiot opodatkowania (budowle składowisk oraz gruntów, na których zostały one zlokalizowane) z kontynuowaną działalnością gospodarczą, takich jak: utrzymywanie budowli zamkniętego składowiska w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych oraz rozliczanie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych budowli, zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na prowadzenie działań rekultywacyjnych. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie podziela to stanowisko. W tym kontekście zasadnie Kolegium podnosi, że w sprawie niniejszej proces rekultywacji gruntów nie został zakończony. Spółka zaś nadal wykazuje w ewidencji środków trwałych stawy odpadowe, które podlegają rekultywacji, a wydatki ponoszone na rekultywację składowisk odpadów poprodukcyjnych zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Rację ma zatem Kolegium, że powołane okoliczności świadczą o istnieniu więzi gospodarczej między przedmiotem opodatkowania a prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Tym samym rekultywacja ww. gruntów stanowi fazę działalności gospodarczej, a sporne grunty jako "związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej" powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości - por. wyroki NSA z dnia 11 września 2017r. sygn. akt II FSK 961/17 i sygn. akt II FSK 974/17 - wydane w sprawach skarżącej Spółki za lata odpowiednio 2010 i 2009. Nie można też pominąć podniesionych przez organ okoliczności, że przez teren działki nr [...] przebiega instalacja technologiczna, na terenie działki znajduje się staw schładzający. Przez teren działki, w tym przez staw schładzający przebiega trasa kolektora ścieków poprodukcyjnych. Przez teren działki nr [...] przebiega trasa kolektora ścieków poprodukcyjnych oraz na terenie działki znajduje się fragment kanału ściekowego do odprowadzenia ścieków poprodukcyjnych. Przez teren działki nr [...] przebiega trasa kolektora ścieków poprodukcyjnych, na terenie działki znajdują się: ciągi kanalizacyjne (instalacja drenarska) odprowadzające ścieki poprodukcyjne do studni kanalizacyjnych, studnie kanalizacyjne oraz fragment kanału ściekowego do odprowadzenia ścieków poprodukcyjnych. Na terenie działki nr [...] znajduje się znaczna część korony zbiornika terenowego tzw. klarownika ciepłych ścieków, przez teren działki przebiega trasa kolektora ścieków poprodukcyjnych. Na terenie działki znajdują się: ciągi kanalizacyjne (instalacja drenarska) odprowadzające ścieki poprodukcyjne do studni kanalizacyjnych i studnie kanalizacyjne. W konsekwencji powyższego zasadnie organ stwierdził, że brak jest podstaw do zwolnienia od opodatkowania wskazanych gruntów. VII. Przechodząc do oceny kolejnych gruntów należy stwierdzić, że organ także wykazał okoliczność ich zajęcia na prowadzoną działalność gospodarczą. Organ podał, że przez teren działki nr [...] przebiega trasa kolektora ścieków poprodukcyjnych (innego niż w przypadku działki nr [...] i [...]. Na znacznym fragmencie działki znajdują się korony składowiska wapna poprodukcyjnego oraz składowisko wapna poprodukcyjnego. Według stanu na miesiąc luty 2016r. na składowisko dowożone były na bieżąco nowe transporty wapna poprodukcyjnego. Na terenie działki nr [...] znajduje się ogrodzona pompownia odcieków ze stawów odpadowych, do pompowni doprowadzone są poprzez teren działki linie zasilające w energię elektryczną. Na terenie działki znajdują się ciągi kanalizacyjne (instalacja drenarska) odprowadzające ścieki poprodukcyjne do studni kanalizacyjnych, studnie kanalizacyjne, do których odprowadzane są ścieki poprodukcyjne. Zatem na działkach nr [...] zlokalizowane są urządzenia przemysłowe i inne obiekty związane z procesem produkcyjnym prowadzonym przez Spółkę. Przez działki te biegnie część instalacji produkcyjnej, a także na działkach posadowione są lampy oświetleniowe, podjazdy, linie zasilające w energię elektryczną. Z "Ekspertyzy technicznej" wynika, że przez teren działek nr [...] i [...] (czyli także przez objęte rekultywacją) biegnie część instalacji produkcyjnej Spółki, tj. ciągi kanalizacyjne, kanały ściekowe, kolektory ścieków, stawy schładzające, które cały czas wykorzystywane są przez podatnika w procesie produkcji podstawowych chemikaliów nieorganicznych, tj. dla potrzeb statutowej działalności gospodarczej Spółki. Bez tych gruntów Spółka nie mogłaby realizować swego przeznaczenia. Trafnie organ odwoławczy podnosi, że zajęcie spornych gruntów pod ww. infrastrukturę ma charakter trwały, co wyklucza możliwość zastosowania tych terenów (obszarów) dla innych celów. W tej sytuacji uprawnione jest stanowisko, że grunty wskazanych działek nie tylko są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla działalności gospodarczej. Zatem do gruntów tych działek nie ma zastosowania zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. VIII. Zgodzić się natomiast należy ze Spółką, że zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi, iż odnośnie do pozostałych działek, tj. o nr [...] (wymienione na s. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) - nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy działki te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym kontekście Kolegium wyjaśniło, że organ pierwszej instancji przyjął za wiarygodne oświadczenie podatnika zawarte we wniosku z dnia [...]. (omyłkowo podano 13 grudnia) o stwierdzenie nadpłaty (segregator). W odniesieniu do każdej z ww. działek w ujęciu tabeli Spółka wskazała, jaka powierzchnia gruntu przypada na powierzchnię nieużytków niezajętych oraz zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Konsekwencją przyjęcia przez organy podatkowe, że skoro nawet niewielki fragment danej działki zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej Spółki, to cały ten grunt jest zajęty na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., było zakwalifikowanie spornych gruntów działek do gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak już wyżej wskazano taki pogląd co do rozumienia zajęcia gruntu na prowadzoną działalność gospodarczą jest błędny. W przywołanych już wyrokach z dnia 11 września 2017r. sygn. akt II FSK 961/17 i sygn. akt II FSK 974/17 - wydanych w sprawach skarżącej Spółki za lata odpowiednio 2010 i 2009 – odnosząc się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: że wyłącznym kryterium decydującym o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą nie może być sam fakt posiadania go przez przedsiębiorcę lub inny podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze przyjmuje się zatem, że grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą (zob. powołane wyżej orzeczenie NSA, komentarz do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w:) Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, pod red. W. Morawskiego, System Informacji Prawnej LEX, wyd. elektroniczne 2013 oraz powołane tam orzeczenia, a także L. Etel, komentarz do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w:) Podatek od nieruchomości. Komentarz, System Informacji Prawnej LEX, wyd. elektroniczne 2012). Takie rozumienie pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" pozwalałoby na stwierdzenie, że tylko grunty faktycznie zajęte na taką działalność podlegałyby opodatkowaniu wg stawki kwalifikowanej jak dla przeznaczonych na działalność gospodarczą. Zatem przyjmując wykładnię a contrario, grunty stanowiące nieużytki niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej korzystałyby ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., przy zastrzeżeniu, że przemawia za tym prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny. Dalej NSA stwierdził, że "realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z fizyczną ingerencją w grunt, poprzez zajęcie gruntu pod budowle i urządzenia techniczne służące działalności gospodarczej. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dążąc do opodatkowania wyłącznie wyodrębnionych części działek zajętych pod budowle i urządzenia technologiczne pomija to, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w szerokim zakresie. Jest producentem sody kalcynowanej ciężkiej i lekkiej. Produkuje także sól warzoną mokrą i suchą oraz inne składniki chemiczne. Zatem ocena istnienia podziału na grunty stanowiące nieużytki jako zajęte na działalność gospodarczą i niezajęte na taką działalność wymaga każdorazowej wnikliwej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy i oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności ustalenia, czy przedsiębiorca w ogóle podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące gruntu i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę, związanych ze stosowaniem odrębnych przepisów dotyczących m.in. kwestii przeciwpożarowych, bhp, ustalenia stref ochronnych, stref bezpieczeństwa itp. Istnieje zatem potrzeba wyjaśnienia, czy grunty będące we władaniu Skarżącej będące nieużytkami poza faktycznym zajęciem ich części na prowadzenie działalności gospodarczej pełnią także inną istotną rolę niezwiązaną bezpośrednio z umieszczonymi na tych działkach instalacjami, czy też budowlami.(...)." Ustalenia zatem wymaga, czy wokół budowli i urządzeń technicznych znajdujących się na nieużytkach, jak i samego zakładu powinny istnieć obszary ochrony chemicznej, biologicznej w tym ochrony źródeł wody itp. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że ustalenie dowodów, z których będzie wynikało, że nieużytki należące do Strony stanowią obszar ochronny niezbędny dla jej bezpieczeństwa jak i otoczenia przedsiębiorstwa, spowoduje ich zaliczenie do "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Dopiero po przedstawieniu oceny wskazanych okoliczności można będzie ustalić, czy odnośnie do spornych nieużytków w części niezajętej na prowadzenie działalności gospodarczej znajdzie zastosowanie zwolnienie przedmiotowe z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., czy też nie. Tut. Sąd powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone wobec Skarżącej w sprawach podatku od nieruchomości za inne lata podatkowe podziela i uznaje je za adekwatne do ustaleń w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości także za 2011r. i 2016r., jednocześnie nie przesądzając tego zagadnienia. W związku tym, wobec braków uzasadnienia w tym zakresie i nie rozważania tego zagadnienia, zdaniem Sądu doszło do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., a także z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Należy zauważyć, że na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Normatywną treścią zasady wyrażonej w tym przepisie jest obowiązek organu zebrania wszystkich dowodów niezbędnych do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału nie może polegać na fragmentarycznej ocenie faktów, lecz oznacza dochodzenie do wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób dokładny, z uwzględnieniem pełnego kontekstu. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Organ podatkowy naruszył powyższe przepisy. W konsekwencji uzasadnienie decyzji nie spełnia też wymagań określonych w art. 210 § 4 O.p. IX. Sąd uznał natomiast, że niezasadne są zarzuty Strony co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegające na przyjęciu, że zbiornik szlamu, 2 zbiorniki zaporowe oraz zbiornik żelbetowy stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (jako zbiorniki obiekty te określane przez Podatnika i zakwalifikowane tak przez organ z odwołaniem się do art. 3 pkt 3 p.b.). Odnosząc się zatem do tego kolejnego problemu interpretacyjnego występującego w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, iż użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określenie "budowla" oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem." Przepis ten odwołuje się w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc do art. 3 pkt 1 prawa budowlanego, wedle którego – w brzmieniu obowiązującym do 28 czerwca 2015r. - obiekt budowlany to budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury. Od dnia 28 czerwca 2015r. zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane, obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym również w latach 2011-2016) przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in.(...), zbiorniki, (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (...) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W konsekwencji jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organu podatkowego, że zbiornik szlamu, 2 zbiorniki zaporowe i zbiornik żelbetowy stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 3 pkt 3 P.b., bowiem zostały wymienione wprost przez ustawodawcę, o ile stanowią one zbiorniki w rozumieniu tego przepisu. Zauważyć bowiem należy, że Spółka kwestionuje, iż wskazane obiekty są "zbiornikami" i zarzuca, iż organ uznał zbiorniki w całości jako budowle, a powinien uznać jedynie części budowlane urządzeń technicznych pod nazwą zbiornik, bowiem nie służą one gromadzeniu i przechowywaniu stosownych dla ich przeznaczenia surowców produkcyjnych związanych z odpowiednimi ciągami technologicznymi produkcji. Z charakterystyk technicznych przedmiotowych obiektów wynika, że służą one doprowadzaniu ścieków, wyposażone są w urządzenia przemysłowe takie jak mieszadła, wszystkie też poza zbiornikiem żelbetowym posiadają fundamenty. Stąd funkcją tych obiektów nie jest gromadzenie i przechowywanie ścieków, a ich filtrowanie. W tym kontekście organ natomiast stwierdził, że oceny tej nie może także zmienić twierdzenie Spółki, iż zbiorniki jako urządzenia techniczne stanowią części ciągu technologicznego, ponieważ obiekty będące elementem ciągu technologicznego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wobec jednak uchylenia zaskarżonej decyzji, organ ponownie rozstrzygając sprawę ustali czy wskazane obiekty są zbiornikami, czy też nie mają takiego charakteru i stanowią element ciągu technologicznego powiązanego ze sobą więzią techniczno-użytkową. W zależności od ustaleń dokona jednoznacznego zakwalifikowania tych obiektów z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie można tego samego obiektu klasyfikować do zbiorników jako samodzielnej budowli i jednocześnie jako "elementu ciągu technologicznego" podlegającego także opodatkowaniu (s. 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). X. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804), zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł. Sąd miarkował koszty uwzględniając okoliczność, że skarga jest zasadna - w odniesieniu do wartości przedmiotu sporu - częściowo (ok. 39%), a ponadto jest to jedna z kilku spraw zawisłych przed tut. Sądem dotycząca analogicznego zagadnienia (sygn. akt: I SA/Bd 926/17, I SA/Bd 927/17, I SA/Bd 928/17, akt I SA/Bd 929/17, I SA/Bd 121/18 i I SA/Bd 122/18). Na powyższe koszty składają się zwrot części wpisu sądowego w kwocie [...]zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł i koszty zastępstwa procesowego przyznane w kwocie [...]zł, z uwagi na wyżej podane okoliczności.