I SA/Bd 7/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2018r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz P. sp. z o.o. w W. kwotę 3293 zł (trzy tysiące dwieście dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie [...]zł G. sp. z o.o. wskazała, że jej majątek stanowią obiekty infrastruktury gazowniczej, w tym stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej. Obiekty te składają się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz niego urządzeń gazowniczych. Urządzenia te służą m.in. do uzdatniania gazu, redukcji i regulacji ciśnienia gazu, pomiarów parametrów gazu, rozdziału gazu. Przedmiotowe urządzenia nie są trwale związane z gruntem, nie powstały w wyniku prac budowlanych a jedynie montażowych - zostały przywiezione na miejsce przeznaczenia i tam zainstalowane, są łatwo wymienialne i zastępowalne, co oznacza, że mogą być bez potrzeby wykonywania prac rozbiórkowych wymienione na inne urządzenia tego typu. Spółka wskazała, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie odpowiadają pojęciu obiektu budowlanego, budowli ani urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym, dlatego ich wartość nie powinna być uwzględniona do podatku od nieruchomości. Wartość wyłączonych z opodatkowania urządzeń wynosi [...] zł. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości zadeklarowano (po korekcie) fundamenty i kontenery obiektów infrastruktury gazowniczej takich jak stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe, i pomiarowe, nawanialnie i kotłownie, a także grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyłączenie z opodatkowania urządzeń gazowych spowodowałby, że zobowiązanie podatkowe uległoby zmniejszeniu o [...] zł. Decyzją z dnia [...] czerwca 2017r. nr [...] Prezydent M. T. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie łącznej [...] zł. W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016r. poz. 716) – dalej jako: "u.p.o.l." w brzmieniu obowiązującym w 2011r. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 07 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010r. Nr 243 ze zm) - dalej jako: "Prawo budowlane" lub "u.P.b." w brzmieniu obowiązującym w 2011r. oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres Prawa budowlanego, - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] października 2017r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, po przedstawieniu stanu prawnego oraz analizie załączonej przez Spółkę opinii techniczno-budowlanej stwierdził, że dla prawidłowej wykładni powołanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09 ( LEX nr 929854 ). SKO nawiązując obszernie do tez wyroku Trybunału oraz wskazanych w decyzji wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznał za zasadne odwołanie się do wydanego na podstawie art. 7 Prawa budowlanego, Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia [...] kwietnia 2001r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97, poz. 1055) - dalej: jako: "Rozporządzenie", w którym zdefiniowano sieć gazową. Analiza jego przepisów, jak zauważył organ, prowadzi do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w Rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu - przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Przeniesienie tak rozumianego pojęcia "sieci gazowej" na potrzeby związane z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, wymaga uprzedniego rozważenia statusu urządzeń ją tworzących w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, a więc niezbędne staje się ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, stanowisko Spółki, że stacje redukcyjno - pomiarowe posadowione są na fundamencie, niemniej nie występuje żaden związek techniczny pomiędzy nimi a elementami budowlanymi, tj. fundamentem nie jest trafne. Organ zauważył, że jakkolwiek stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach mogą stanowić przedmiot osobnych rozważań odnośnie ich kwalifikacji do jednej z kategorii obiektów budowlanych, o której stanowi art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, to ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tejże sieci, za czym jednoznacznie przemawiają także regulacje Rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, gdzie wszelkie stacje gazowe zostały ujęte jako element składowy sieci gazowej. Elementy sieci gazowej stanowią również punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe gazu, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. W takim układzie to sieć gazowa stanowi obiekt budowlany (budowlę) i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Zdaniem organu odwoławczego, podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć jako całość. Elementy sieci gazowej (w tym poszczególne stacje i punkty) rozpatrywać należy z punktu widzenia całości techniczno-użytkowej, którą charakteryzuje się sieć gazowa, na którą elementy te się składają. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji Prezydenta M. T. z dnia [...] czerwca 2017r. zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2011r.) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2011r.), oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego; - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową. 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201) – dalej jako: O.p." w zw. z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario ), z uwagi na: zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. nr 78, poz. 483). Taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym. W konsekwencji zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta M. T. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła argumentację wspierającą podniesione zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo. II. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy urządzenia techniczne kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych, i jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. związane z prowadzona przez Spółkę działalnością gospodarczą, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem SKO, analiza przepisów wydanego na podstawie art. 7 Prawa budowlanego Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe prowadzi do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych normodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w Rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu - przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Jakkolwiek stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach mogą stanowić przedmiot osobnych rozważań odnośnie ich kwalifikacji do jednej z kategorii obiektów budowlanych, o której stanowi art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, to ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tejże sieci, za czym jednoznacznie przemawiają zdaniem SKO także regulacje Rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, gdzie wszelkie stacje gazowe zostały ujęte jako element składowy sieci gazowej. Elementy sieci gazowej stanowią również punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe gazu, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. W takim układzie to jednakże sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Natomiast skarżąca Spółka akcentuje, że obiekty infrastruktury gazowniczej będące przedmiotem wniosku składają się z fundamentu, kontenera oraz urządzeń technicznych. Urządzenia są instalowane na elemencie budowlanym, jakim jest fundament i mogą one być z łatwością demontowane, wymieniane, zastępowane zupełnie innymi urządzeniami, w tym także o innym przeznaczeniu. Tym samym nie sposób mówić o występowaniu związków technicznych pomiędzy urządzeniem a fundamentem i kontenerem, gdyż nie są one ze sobą powiązane w sposób trwały. Świadczy o tym już choćby fakt, że elementy niebudowlane są jedynie posadowione na elementach budowlanych (fundamentach). Jednocześnie nie budzi wątpliwości zadniem skarżącej, że fundament oraz kontener pełnią względem urządzeń technicznych podrzędną funkcję, służą przedmiotowym urządzeniom, zatem można mówić co najwyżej o ich użytkowym powiązaniu. Tym samym konstrukcja obiektu koresponduje z ustawową definicją budowli zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. W konsekwencji należy uznać zdaniem Spółki, że w analizowanym stanie faktycznym między spornymi urządzeniami technicznymi a fundamentem i kontenerem nie ma powiązań technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Wobec tego, urządzenia te nie mogą być uznane za odrębne budowle ani za element składający się na całość techniczno-użytkową w ramach stacji, czy też szerzej, w ramach jednej budowli z siecią gazową. Skarżąca podkreślała przy tym, że aby mówić o tym czy coś stanowi całość techniczno-użytkową, fundamentalne znaczenie ma cel, dla którego powstała budowla. Urządzenia znajdujące się wewnątrz kontenera (obudowy) nie służą potrzebom samej budowli, zatem tylko kontener może stanowić całość techniczno-użytkową z budowlą. III. Mając na uwadze zarysowane sedno sporu w sprawie, w którym kluczowe znaczenie ma kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na istotną ewolucję poglądów, jakie kształtowały się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w sprawach dotyczących opodatkowania sieci ( instalacji ) gazowych. Na ten aspekt sprawy wskazują również wyroki przywołane przez skarżącą oraz SKO, mające wspierać podnoszone przez strony, przeciwstawne argumentacje prawne. W orzecznictwie sądów administracyjnych, do połowy 2016r. prezentowane było stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku sieci gazowej na całość techniczno-użytkową składają się zarówno kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz energetyczne stacje kontenerowe powiązane w sposób nierozerwalny z siecią gazową a także elementy budowlane w postaci fundamentów. Elementy te stanowią łącznie sieć gazową, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem i brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów. Wynika to z faktu, że stacje kontenerowe położone w obrębie sieci gazowej służą określonym celom infrastruktury i nie mogą racjonalnie funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń. Wskazywano również, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, umiejscowione w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią elementy składowe sieci gazowej i podlegają jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ( np. wyroki NSA z dnia 21 lipca 2016r., II FSK 1848/14, z dnia 19 maja 2010r., II FSK 1018/14 – dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak wszystkie pozostałe, powołane przez Sąd w niniejszym wyroku ). Podobne poglądy, zaprezentowały organy w wydanych decyzjach. Nie mniej, obecnie ukształtowała się odmienna linia orzecznicza, zgodnie z którą, przy ocenie opodatkowania poszczególnych elementów sieci gazowej, nacisk należy położyć na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Obiektem budowlanym może, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową. Zbadanie istnienia związku technicznego jest konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Akcentuje się, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny ( np. wyroki NSA z 23 czerwca 2016r., II FSK 1807/14/, z 27 marca 2017r., II FSK 311/15, z 11 lipca 2017r., II FSK 2266/15, z 09 stycznia 2018r., II FSK 107/16 ). Skład orzekający podziela stanowisko i argumentację w nich prezentowane, opierając się w dalszej części, na poglądach w nich wyrażonych. IV. Odnosząc się zatem do istoty spornego zagadnienia, należy poprzedzić je odwołaniem się do kluczowych dla sprawy poglądów wyrażonych przez Trybunał Konstytucyjny w obszernie cytowanym przez SKO wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011r.nr 7,poz. 71), w którym Trybunał wskazał, że "biorąc pod uwagę, iż (...) odwołanie do przepisów prawa budowlanego trzeba traktować jako odesłanie do ustawy – Prawo budowlane, zastosowanie znajdują tu definicje wyrażeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", a tym samym również definicje wyrażeń "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Trybunał podkreślił w nim, że "nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Jak już bowiem stwierdzono, w wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu treść art. 84 i art. 217 Konstytucji". Trybunał zwrócił również uwagę, że "Definicja wyrażenia "budowla", występująca w Prawie budowlanym, ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej, a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli – jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści – wymaga odwołania się do analogii z ustawy. Jakkolwiek posłużenie się definicją tego rodzaju nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego, to całkowicie wykluczyć należy możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego. Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub – co wynika z wcześniejszych ustaleń – w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi". Także w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka interpretacja jest niedopuszczalna. Za budowlę można uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach Prawa budowlanego, a jednocześnie obiekt ten musi stanowić całość techniczno-użytkową (np. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 977/15 ). Odnosząc się bezpośrednio do regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych SKO prawidłowo wskazało, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ( w stanie prawnym adekwatnym dla sprawy ), przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast, w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W kontekście uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09, należy przyjąć, że odesłanie w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do "przepisów prawa budowlanego" oznacza odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, dotyczy ono bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, który zgodnie z art. 217 Konstytucji, powinien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane, definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury ( art. 3 pkt 1 u.P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii- budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast urządzenia budowlane to zgodnie z art. 3 pkt 9 u.P.b. urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że budowlę zdefiniowano w u.P.b poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa " w szczególności" ( v. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Ponieważ w powoływanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna, to za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane, nadto, musi on stanowić całość techniczno-użytkową. Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wobec tego, dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest istnienie związku o charakterze techniczno-użytkowym. W tym kontekście należy zauważyć, że w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego do budowli zalicza się m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, przy czym, w ustawie nie zawarto definicji tych pojęć. Nie mniej, z innych regulacji tej ustawy wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI), wobec czego, sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga przy tym, jakie elementy składają się na sieć gazową. W rozpoznawanej sprawie organy uznały, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych normodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w Rozporządzeniu elementów, służących do osiągnięcia określonego celu - przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Zdaniem SKO, stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach mogą stanowić przedmiot osobnych rozważań odnośnie ich kwalifikacji do jednej z kategorii obiektów budowlanych, o której stanowi art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, to jednak ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową, właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tejże sieci, za czym jednoznacznie przemawiają zdaniem SKO także regulacje Rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, gdzie wszelkie stacje gazowe zostały ujęte jako element składowy sieci gazowej. Elementy sieci gazowej stanowią również punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe gazu, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. W takim układzie, to sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Poglądu tego nie można zaakceptować. Po pierwsze, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest akceptowany przez skład orzekający pogląd, że nie jest trafne odwołanie się przez SKO do definicji sieci gazowej zawartej w wymienionym rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Wprawdzie ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art.7 u.P.b.), są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a więc mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania przedmiotu opodatkowania. Ponadto, mimo że rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, op.cit.., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz.U. Nr 100,poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia Ministra Gospodarki. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie- § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, op. cit. s. 201). Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową ( v. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2016 r., II FSK 1087/14 ). Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyroku z dnia 27 marca 2017r., II FSK 311/15 szeroko eksponowanym także w skardze, bowiem wydanym w podobnej sprawie dotyczącej G. sp. z o.o. oddział we W. stwierdził, że "Budowlę określono w u.P.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12). Całość techniczno- użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007,s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki NSA z 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art.3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony-poza wyrokami wskazanymi wyżej - w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014r., II FSK 804/12). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej w pełni podziela. Wśród budowli (w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r.) wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla". W dalszej części, negując stanowisko organów podatkowych, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli –sieci gazowej jako jej urządzenia, NSA stwierdził, że "Skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno- użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany- już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno- użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego". W konkluzji NSA stwierdził, że "Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport). Zadaniem kontenerowej stacji pomiarowo–redukcyjnej, która z uwagi na brak cechy długości, nie stanowi obiektu liniowego, jest natomiast ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Niewątpliwie dla potrzeb działania przedsiębiorstwa, zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji pomiarowo- redukcyjnych i punktów pomiarowych. Jednakże z punktu widzenia prawa budowlanego ( ...), każdy z tych obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno – użytkowa) i jest ona inna. Ponadto stacja kontenerowa posadowiona na fundamencie spełniać może przeznaczoną jej rolę - obudowy, ochrony przed dostępem osób trzecich i działaniem atmosferycznym niezależnie od tego, czy i co znajduje się w jej wnętrzu. Mogą to być zarówno urządzenia pomiarowo – redukcyjne służące do dystrybucji gazu ziemnego, jak i – przykładowo - urządzenia do przesyłu energii elektrycznej, w zależności od potrzeb inwestora. Również jeżeli nie ma w niej żadnych urządzeń, to posiada ona cechy pozwalające na wykorzystanie jej potencjalnie jako obudowy. Jak wynika z powołanego przez Sąd i organy rozporządzenia Ministra Gospodarki, urządzenia stacji gazowej (pomiarowo – redukcyjne) mogą być umieszczane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (§ 41 ust.2 rozporządzenia). Nie jest zatem tak, że nie może istnieć stacja gazowa bez obudowy i obudowa bez stacji gazowej w jej wnętrzu. Stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego stanowić będzie całość techniczno – użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art.3 pkt 3 u.P.b. fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno – użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych). Ich wartość nie powinna być zatem uwzględniana w podstawie opodatkowania". Stanowisko wyrażone w cytowanym orzeczeniu NSA skład orzekający podziela, uznając je za relewantne na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wobec tego, nie można zaakceptować poglądu SKO, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych stanowią całość techniczno-użytkową z siecią gazową i jako jej elementy ( części składowe ), podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ślad za podanym stanowiskiem NSA należy przyjąć, że stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego lub redukcyjno-pomiarowego stanowić będzie całość techniczno – użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 u.P.b. fundamenty pod maszyny. Natomiast urządzenia techniczne ( gazowe ) w nich zamontowane, nie stanowią ze stacją całości techniczno – użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa. Ich wartość nie powinna być zatem uwzględniana w podstawie opodatkowania. W konsekwencji, podniesione w skardze zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wskazanych w niej przepisów prawa materialnego, poprzez przyjęcie, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zasługiwały na uwzględnienie. Ponownie rozpoznając sprawę, SKO uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Natomiast skład orzekający nie podziela podniesionych w skardze zrzutów naruszenia przez organ, wskazanych w niej przepisów postępowania. Organ przyjął wprawdzie interpretację analizowanych i istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów, którą Sąd uznał za błędną, co mogłoby wskazywać na naruszenie zasady wyrażonej w art. 2a O.p., nie mniej, w znacznej części opierała się ona jednak na poglądach wyrażanych we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ szeroko uzasadniał swoje stanowisko, odwołując się do argumentacji, która była w części aprobowana we wcześniejszym orzecznictwie, czego przykładem mogą być niektóre z wyroków podanych przez SKO. Zatem nie można zarzucić organowi, że naruszył wskazane w uzasadnieniu skargi normy konstytucyjne wyrażone w art. 2, art. 7, czy art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, a także wyrażone w przepisach art. 120 i art. 121 § 1 O.p. zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych. Nie mniej, z podanych wcześniej względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. z 2011r., Nr 31, poz. 153 ), na które złożyły się wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłata za pełnomocnictwo. L. Kleczkowski T. Liwacz J. Szulc