I SA/Ol 70/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant stażysta Karolina Arkita, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej A na interpretację indywidualną Prezydenta A z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) Uchyla zaskarżona interpretację indywidualną, 2) Zasądza od Prezydenta A na rzecz skarżącej 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 24 sierpnia 2017r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "A." (dalej strona, Spółdzielnia, wnioskodawca, skarżąca), uzupełnionym w dniu 28 listopada 2017r., zwróciła się do Prezydenta A. (dalej Prezydent, Organ interpretacyjny) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie stawek podatku. Przedstawiono we wniosku stan faktyczny, z którego wynikało, że Spółdzielnia prowadzi działalność m.in. w zakresie zarządzania zasobami mieszkaniowymi i użytkowymi oraz zarządzania majątkiem własnym i majątkiem spółdzielców. Majątek skarżącej obejmuje: 1. Grunt zabudowany budynkami użytkowymi, w których lokale Spółdzielnia przeznacza na wynajem. Spółdzielnia ustala powierzchnię gruntu, do której mają zastosowanie podwyższone stawki podatku od nieruchomości, na podstawie powierzchni jaką zajmuje budynek użytkowy (powierzchnia zabudowy). Suma powierzchni gruntu pod wszystkimi budynkami użytkowymi stanowi powierzchnię gruntu do opodatkowania podwyższonymi stawkami podatkowymi. 2. Grunt zabudowany: a) budynkami użytkowymi, w których lokale przeznaczone są dla administracji osiedlowej, b) budynkami użytkowymi, w których oprócz pomieszczeń do wynajęcia, znajdują się pomieszczenia administracji osiedlowej, pomieszczenia, w których prowadzona jest działalność społeczna, oświatowa i kulturalna oraz pomieszczenia Zarządu Spółdzielni. Do gruntu zabudowanego budynkami użytkowymi (powierzchnia zabudowy), w których znajdują się pomieszczenia administracji osiedlowej, Spółdzielnia stosuje stawki podatku od nieruchomości jak za grunty pozostałe. Do gruntu zabudowanego budynkami użytkowymi (powierzchnia zabudowy), w których oprócz pomieszczeń do wynajęcia, znajdują się pomieszczenia administracji osiedlowej, pomieszczenia, w których prowadzona jest działalność społeczna, oświatowa i kulturalna oraz pomieszczenia Zarządu Spółdzielni, ustalana jest proporcja, wynikająca z powierzchni lokali, jaką zajmują poszczególne działalności w budynku. Grunt przypadający na działalność gospodarczą w formie wynajmu, opodatkowany jest podwyższonymi stawkami podatku od nieruchomości. Natomiast grunt przypadający - wg proporcji - na działalność administracji osiedlowej, działalność społeczną, oświatową i kulturalną oraz działalność Zarządu Spółdzielni opodatkowano stawkami podatku od nieruchomości jak za grunty pozostałe. 3. Grunt niezabudowany - na działkach geodezyjnie wyznaczonych, na których znajdują się budynki użytkowe, znajdują się również m.in. ciągi komunikacyjne kołowe (dojazd m.in. do budynków mieszkalnych) i piesze, tereny zielone, rekreacyjne, parkingi ogólnodostępne, place zabaw, wykorzystywane przez osoby zamieszkujące w budynkach mieszkalnych. Osiedla spółdzielcze były projektowane i budowane kompleksowo. Wszystkie obiekty pomocnicze projektowano dla zaspokojenia potrzeb mieszkańców budynków wielorodzinnych. Działki gruntu przypisane geodezyjnie do budynków użytkowych w przeważającej mierze służą obsłudze budynków mieszkalnych. Od wyżej wymienionych gruntów naliczany jest podatek od nieruchomości wg stawki jak od gruntów pozostałych - art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przy czym pkt 1 i 2 wniosku dotyczy geodezyjnie wyznaczonych działek gruntu zabudowanych wyłącznie budynkami użytkowymi, co wynika z odpowiedzi Spółdzielni z 28 listopada 2017r. na wezwanie Prezydenta. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Spółdzielnia stosuje prawidłowe stawki podatku od nieruchomości od ww. gruntów wykazanych w punkcie 1, 2 i 3? Zdaniem strony: I. Podwyższone stawki podatku od nieruchomości należy zastosować w odniesieniu do gruntu zabudowanego budynkami użytkowymi, w których lokale są przeznaczone do wynajęcia, gruntu zabudowanego budynkami użytkowymi, w których: a) lokale przeznaczone są dla administracji osiedlowej, b) oprócz pomieszczeń do wynajęcia znajdują się pomieszczenia administracji osiedlowej, pomieszczenia, w których prowadzona jest działalność oświatowa, kulturalna i wychowawcza oraz pomieszczenia Zarządu Spółdzielni; zdaniem skarżącej powierzchnię gruntu do opodatkowania podwyższonymi stawkami podatku od nieruchomości należy ustalić według powierzchni zabudowy budynkami użytkowymi. II. Stawki podatku od nieruchomości jak dla gruntów pozostałych mają zastosowanie do gruntów niezabudowanych, na których znajdują się m.in. ciągi komunikacyjne kołowe (dojazd m.in. do budynków mieszkalnych) i piesze, tereny zielone, rekreacyjne, parkingi ogólnodostępne, place zabaw. Tereny są ogólnodostępne, nie są ogrodzone ani wydzielone w żaden inny sposób (poza wydzielonymi parkingami społecznie strzeżonymi). Działki geodezyjne zabudowane budynkami użytkowymi sąsiadują z działkami geodezyjnymi zabudowanymi budynkami mieszkalnymi. Sąsiedztwo budynków mieszkaniowych, w których zamieszkuje blisko 20 tys. osób sprawia, że tereny niezbudowane wykorzystywane są przez mieszkańców m.in. jako dojazdy, przejścia, dojścia, tereny rekreacyjne, miejsca do wypoczynku, miejsca postojowe. Prezydent w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" nr "[...]" uznał za prawidłowe stanowisko strony opisane w pkt I. wniosku, natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy opisane w pkt II. co do zastosowania stawki podatku od gruntów pozostałych względem działek gruntu przypisanych geodezyjnie do budynków użytkowych, na których znajdują się m.in. ciągi komunikacyjne kołowe i piesze, tereny zielone, rekreacyjne, parkingi ogólnodostępne, place zabaw. Powołał się w sentencji na art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej O.p.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2017r. poz. 1785 ze zm.), dalej: u.p.o.l.. Organ w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej ocenił, że wyznaczone geodezyjnie działki gruntu zabudowane wyłącznie budynkami użytkowymi bez względu na przeznaczenie usytuowanych w nich pomieszczeń, na których znajdują się również ciągi komunikacyjne kołowe i piesze, tereny zielone, rekreacyjne, parkingi ogólnodostępne, place zabaw wykorzystywane przez osoby zamieszkujące w budynkach mieszkalnych, podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.. Powołał się również na art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.. Wskazał, że pod pojęciem gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) ustawodawca rozumie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem (sformułowanym w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) i d) (tj. gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych oraz gruntów niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji); budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Dodał, że w przypadku gruntów nie będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą ani nie wykorzystywanych w jakikolwiek sposób do prowadzenia działalności gospodarczej albo gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym, zastosowanie znajdzie stawka dla gruntów pozostałych. Organ interpretacyjny ocenił, że spółdzielnia mieszkaniowa powinna być kwalifikowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Powołał się w tym zakresie na uchwałę Sądu Najwyższego z 9 marca 2017r. (sygn. akt III CZP 69/16) wyrok Sądu Najwyższego z 12 marca 2004r. sygn. akt II CK 53/03, orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 933/11) oraz poglądy doktryny prawa podatkowego: B. Pahl, Glosa do wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 933/11, Lex/el. 2013. Organ interpretacyjny stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uzupełniony w piśmie z dnia 28 listopada 2017r., dotyczy de facto jednego rodzaju gruntów, a mianowicie wyznaczonych geodezyjnie działek gruntu zabudowanych wyłącznie budynkami użytkowymi, na których znajdują się również ciągi komunikacyjne kołowe i piesze, tereny zielone, rekreacyjne, parkingi ogólnodostępne, place zabaw wykorzystywane przez osoby zamieszkujące w sąsiednich budynkach mieszkalnych, zlokalizowanych na innych działkach. Za bezsporne w sprawie uznał użytkową, niemieszkalną funkcję posadowionego na ww. gruncie budynku. Podkreślił, że cała geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu zabudowanego wyłącznie budynkiem użytkowym jest funkcjonalnie związana z realizacją użytkowej, niemieszkalnej funkcji tego budynku. W ocenie Prezydenta nie znajduje normatywnego uzasadnienia w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowanie podwyższoną stawką podatku od nieruchomości wyłącznie gruntu znajdującego się pod budynkiem użytkowym w sytuacji, kiedy cały grunt działki geodezyjnie wyznaczonej należy traktować jako związany z budynkiem użytkowym. Skoro ww. grunt znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, to winien być opodatkowany stawką właściwą jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną Spółdzielnia wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od Prezydenta kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż grunty niezabudowane przypisane geodezyjnie do działek, na których zostały posadowione budynki użytkowe, stanowią grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy grunty te związane są ściśle z budynkami mieszkalnymi z uwagi na znajdującą się na nich infrastrukturę służącą obsłudze mieszkańców spółdzielni; - art. 1a ust. 2a pkt 1) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że grunty niezabudowane przypisane geodezyjnie do działek, na których zostały posadowione budynki użytkowe, nie stanowią gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi w sytuacji, gdy grunty te zapewniają właściwe korzystanie z budynków mieszalnych oraz potrzebną ich obsługę. W treści skargi strona podała, że główną sferą działalności skarżącej spółdzielni mieszkaniowej jest działalność statutowa polegająca na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych członków i zarządzaniu nieruchomościami, która nie zmierza do osiągnięcia zysku. Z kolei działalność gospodarcza prowadzona przez spółdzielnię ma charakter uboczny i służy realizacji jej celów podstawowych. W ocenie skarżącej nie zostało jednoznacznie przesądzone czy już sam fakt posiadania określonej nieruchomości przez spółdzielnię mieszkaniową rodzi obowiązek zastosowania podwyższonych stawek podatku od nieruchomości. Przedmiotowe zagadnienie w dalszym ciągu budzi wątpliwości. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma zgodności co do statusu prawnego spółdzielni mieszkaniowych. Część sądów stoi na stanowisku, że działań spółdzielni mieszkaniowych na rzecz członków nie sposób traktować jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. uchwała NSA z dnia 6 maja 1996r. sygn. akt FPK 4/96, uchwała składu 5 sędziów NSA z dnia 24 maja 1997r. sygn. akt FPK 1/97). W orzecznictwie prezentowane jest również odmienne stanowisko, na które powołuje się Prezydent w swojej interpretacji. Skarżąca wyjaśniła, iż teren spółdzielni tworzy funkcjonalnie jedną całość, nie jest ogrodzony ani wydzielony w inny sposób (poza parkingami społecznie strzeżonymi, których zaskarżona interpretacja nie dotyczy). Mieszkańcy spółdzielni korzystają nie tylko z działek, na których posadowione są budynki mieszkalne, ale także z gruntów sąsiednich, które są z nimi ściśle powiązane, gdyż znajduje się na nich infrastruktura służąca obsłudze tych budynków. Wszystkie obiekty pomocnicze znajdujące się na terenie spółdzielni projektowano z myślą o zaspokojeniu potrzeb mieszkańców budynków mieszkalnych. W praktyce grunty niezabudowane przypisane geodezyjnie do działek, na których znajdują się budynki użytkowe, służą obsłudze budynków mieszkalnych. Świadczy o tym już choćby fakt, że powierzchnia lokali mieszkalnych stanowi ponad 90% powierzchni wszystkich lokali spółdzielni. Z powyższych względów nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu, iż infrastruktura w postaci m.in. ciągów pieszych i jezdnych (w tym dojazdy do budynków mieszkalnych), terenów zielonych czy placów zabaw służy przede wszystkim osobom korzystającym z budynków użytkowych. Spółdzielnia podkreśliła, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, a nie działki. Oznacza to, iż wyodrębnienie geodezyjne nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia opodatkowania. Strona wskazała, że na podstawie art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Przy czym nie została sformułowana definicja legalna zwrotu "grunty związane z budynkami mieszkalnymi". W tym zakresie skarżąca przywołała tezę wyroku NSA z dnia 26 października 2017r. sygn. akt II FSK 1241/17, a ponadto na wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 933/11, na który powołał się Prezydent w swojej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Organ nie zgodził się z pojęciem gruntów związanych z tymi budynkami, powołał się na wyroki NSA z 15 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 933/11, z dnia 28 lipca 2016r. sygn. akt II FSK 1795/14, z 10 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2420/13. Na ich tle podał, że do gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi nie będą zaliczone wyłącznie grunty pod budynkami mieszkalnymi (ustalane według pola powierzchni zabudowy), ale także grunty znajdujące się w jego najbliższym otoczeniu, bezpośrednio doń przylegające, zapewniające dojście i dojazd do nich, porządek oraz rekreację. Na tle powyższego w ocenie Prezydenta trudno zaakceptować twierdzenie, że grunty otaczające budynek użytkowy i geodezyjnie z nimi związane należy kwalifikować do gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym tylko dlatego, że obszar ten nie jest ogrodzony i korzystają z niego m.in. mieszkańcy budynków mieszkalnych posadowionych na innych działkach geodezyjnie wyodrębnionych z uwagi na znajdującą się tamże infrastrukturę w postaci ciągów komunikacyjnych pieszych i kołowych, terenów zielonych, parkingów ogólnodostępnych. Ponadto grunty działek geodezyjnie związanych z budynkami użytkowymi posiadają odmienną funkcję i przeznaczenie niż grunty działek związanych z budynkami mieszkalnymi, co znajduje odzwierciedlenie w odmiennym kwalifikowaniu i oznaczaniu takich gruntów w ewidencji gruntów i budynków (powołano załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków). Wskazane dane, obok informacji dotyczących obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy, wiążą bezwzględnie organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości. Organ podniósł, że akceptacja stanowiska podatnika spowodowałaby swoiste obejście obowiązku zapłaty podatku od gruntów według najwyższych stawek podatku od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017.1369. j.t. ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, reguluje art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego zaś sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił zarzut skarżącej naruszenia przez Organ art. 1a ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż grunty niezabudowane przypisane geodezyjnie do działek, na których zostały posadowione budynki użytkowe, stanowią grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy grunty te związane są ściśle z budynkami mieszkalnymi z uwagi na znajdującą się na nich infrastrukturę służącą obsłudze mieszkańców spółdzielni; art. 1a ust. 2a pkt 1) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że grunty niezabudowane przypisane geodezyjnie do działek, na których zostały posadowione budynki użytkowe, nie stanowią gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi w sytuacji, gdy grunty te zapewniają właściwe korzystanie z budynków mieszalnych oraz potrzebną ich obsługę. Zgodnie z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2017.2168 j.t.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. To, że celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu (art. 1 ust. 1 u.s.m. - j.t. Dz.U. z dnia 17.10.2013r. poz. 1222 ze zm.), nie oznacza, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej. Jednym bowiem z przejawów działalności gospodarczej jest obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi mienie spółdzielni lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków, na co wskazuje art. 1 ust. 3 u.s.m. Jak przyjęto w dotychczasowym orzecznictwie, działalność w zakresie zarządzania mieniem spółdzielni i mieniem członków spółdzielni może być jedyną działalnością prowadzoną przez niektóre spółdzielnie, zwłaszcza takie, które już nie realizują żadnych nowych inwestycji, a przepis art. 1 ust. 3 u.s.m. czyni ze spółdzielni mieszkaniowej instytucjonalnego zarządcę nieruchomości, który zarządza nieruchomościami swoimi i swoich członków z tytułu obowiązku nałożonego ustawą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1891/08 i z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11; dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1795/16 NSA dokonał podsumowania orzecznictwa i judykatury odnośnie Spółdzielni jako podmiotu powołanego do zaspakajania potrzeb mieszkaniowych i jednocześnie mającego status przedsiębiorcy. Z redakcji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prima facie zdaje się wynikać, że wszystkie budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy z mocy definicji legalnej pomieszczonej w tym przepisie należy uznawać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż przewidziane w nim wyjątki dotyczą tylko budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych (poprzez odesłanie do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.). Ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości w przypadku gruntów i budynków od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Dodatkowo w przypadku budowli w ogóle zrezygnował z ich opodatkowania jeżeli nie wykazują one związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, na co wskazują sformułowania zamieszczone zarówno w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jak i w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., które wymagają, aby budowle lub ich części związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej. O tym, czy dana budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może decydować sam fakt posiadania jej przez podmiot będący przedsiębiorcą, jak przyjął Organ dokonujący interpretacji. Istotne jest bowiem także sposób w jaki faktycznie jest wykorzystywana, w tym przede wszystkim do określonej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę. A zatem, dokonana przez Organ wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest wadliwa. W wyroku z dnia 10 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2420/13 NSA wskazał, że zwrot "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)" nie został wypełniony treścią normatywną. Jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. chodniki, drogi dojazdowe, skwery, place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r., w sprawie II FSK 933/11 (opubl. LEX nr 1264312) wskazał, że w przypadku wyodrębnienia w wielorodzinnym budynku mieszkalnym samodzielnych lokali mieszkalnych, stanowiących odrębne nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) do lokali takich mogą przynależeć, jako ich części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi" (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Podobne funkcje, tj. związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, mogą spełniać obiekty budowlane (zarówno obiekty małej architektury jak i budowle), położone w obrębie gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym, a niestanowiące przynależności konkretnego lokalu mieszkalnego, lecz służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ogółu mieszkańców budynku. Odnośnie związku nieruchomości ( gruntu ) posiadanego przez przedsiębiorcę z działalnością gospodarcza wypowiedział się TK w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt SK 13/15, który orzekł, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Powyższy wyrok dotyczył podatnika, który jest osoba fizyczną. Stanowisko TK wyrażone w tym wyroku potwierdza interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, która została przytoczona w omawianych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przytoczony dualizm prawny ma również zastosowanie odnośnie Spółdzielni Mieszkaniowych. Nie mają związku z działalnością gospodarczą grunty, które służą zaspokajaniu potrzeb mieszkańców. W przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej Spółdzielni był wynajem lokali użytkowych. Stosunek prawny najmu ma charakter dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Ekwiwalentem świadczenia wynajmującego, które polega na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem przy ocenie kwalifikacji prawnej gruntu nie można pominąć wskazywanego dualizmu prawnego. Ocena czy jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też nie, musi być powiązana ze sposobem jego wykorzystania. O takim charakterze przesądza choćby najem, czy też inna forma władania gruntami przez najemców lokali użytkowych. Z powyższych w sprzeczności z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozostaje zatem stanowisko Organu, że skoro grunt znajduje się w posiadaniu Spółdzielni to winien być opodatkowany stawką właściwą jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie uwzględnia bowiem faktu, że Spółdzielnia występuje w charakterze podmiotu powołanego do zaspakajania potrzeb mieszkaniowych i jednocześnie mającego status przedsiębiorcy. Mając to na względzie Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni stanowisko Sądu, że do kwalifikacji prawnopodatkowej gruntu nie wystarczy jego posiadanie przez Spółdzielnię. W rzeczywistości związek z działalnością gospodarcza, mają te grunty, które są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie mają zaś takiego charakteru grunty, które służą zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Spółdzielni. W przedmiocie kosztów postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.