II FSK 1795/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] T. S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1385/15 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] T. S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] T. S.A. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 14400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1795/16 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki Akcyjnej Przedsiębiorstwo [....] T. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 23 grudnia 2010 r. określił zobowiązanie skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 na kwotę 1.425.231 zł, wyższą o 1.267.853 zł od zadeklarowanej, ustalając, że skarżąca zawyżyła przychody o kwotę 275.281,32 zł przez zaliczenie do nich wynagrodzenia za w rzeczywistości niezrealizowane usługi reklamowe na rzecz rzekomych dostawców paliwa, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 6.946.967,08 zł przez zaliczenie do nich wydatków na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz bezpodstawnie odliczyła od dochodu darowizny w kwocie 1.224,50 zł, poczynione na rzecz podmiotów nie będących organizacjami pożytku publicznego. W odwołaniu skarżąca zarzuciła, że zobowiązanie podatkowe wygasło przez przedawnienie wobec nie wykazania przez organ podatkowy przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, że jej pełnomocnikowi uniemożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału, że wykonała zakwestionowane usługi reklamowe oraz że nabyła paliwo udokumentowane zakwestionowanymi fakturami i było ono dobrej jakości. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 28 października 2011 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, wskazując, że faktury nie dokumentowały nabycia paliwa, gdyż rzekomi kontrahenci albo dostarczali skarżącej paliwo niewiadomego pochodzenia, a nie olej napędowy, albo w ogóle nie istnieli – o czym świadczą dowody zgromadzone w postępowaniach karnych. Wykonanie przez skarżącą usług reklamowych albo nie było udokumentowane, albo warunki ich świadczenia odbiegały od rynkowych, o czym świadczy uzależnianie wysokości opłat za reklamę od odległości przebytej przez autobus, będący nośnikiem reklamy, bez sprecyzowania jednak danych indywidualizujących ten autobus; umowy o świadczenie usług reklamowych w istocie służyły do urynkowienia cen nabywanego paliwa. Skarżąca brała czynny udział w postępowaniu. Decyzja pierwszoinstancyjna została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a następnie bieg tego terminu został zawieszony wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo karnoskarbowe i doręczenie członkowi zarządu skarżącej dnia 15 grudnia 2010 r. postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła, że postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego, bez ogłoszenia podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów, nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a ponadto z postanowienia o wszczęciu postępowania karnego nie wynika, by podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się bezpośrednio z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez skarżącą. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nie wyjaśnił, na jakiej podstawie to on, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., był właściwy do załatwienia sprawy, co obligowało Dyrektora Izby Skarbowej do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, gdyż materiału zebranego w postępowaniu karnym nie włączono skutecznie do postępowania podatkowego, niedokładnie wyjaśniono stan faktyczny sprawy; pełnomocnikowi skarżącej uniemożliwiono zadawanie pytań osobom przesłuchiwanym w niezakończonym prawomocnie postępowaniu karnym, a wniosek o ponowne przesłuchanie tych osób w postępowaniu podatkowym oddalono; zebrany w sprawie materiał oceniono w sposób dowolny, oparty na założeniu, że jeżeli niektórzy dostawcy paliwa okazali się oszustami, można to odnieść do wszystkich dostawców skarżącej, a także z pominięciem dokumentów urzędowych w postaci protokołów kontroli jakości paliwa; nie wyjaśniono także, na jakiej podstawie uznano, że paliwo nie odpowiadające normom jakościowym, względnie nabyte od przedsiębiorcy nie posiadającego koncesji na obrót paliwami lub nie posiadającego bazy paliwowej, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu firmy transportowej, zwłaszcza, że ilość paliwa zakupionego przez skarżącą na podstawie zakwestionowanych faktur bilansowała się z ilością paliwa zużytego do świadczenia usług transportowych, a skarżąca nie miała prawnych możliwości sprawdzenia, że paliwo pochodzi ze źródeł nielegalnych. Wreszcie, nie wystąpiono do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego, decyzje wadliwie uzasadniono pod względem faktycznym i prawnym oraz nie zawieszono postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd karny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyjaśnił, że wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. do końca 2004 r. był dla skarżącej właściwy miejscowo, ale od dnia 1 stycznia 2005 r. właściwym miejscowo stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., a ponieważ postępowanie podatkowe zostało wszczęte po dacie zmiany właściwości, właściwy był drugi z wymienionych organów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r. (I SA/Gl 19/12) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, uznając, że nie stanowi skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedstawienie zarzutów członkowi zarządu skarżącej, z pominięciem zawiadomienia o tym fakcie samej skarżącej jako osoby prawnej – spółki prawa handlowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 września 2015 r. (II FSK 1744/13) wyrok ten uchylił, stwierdzając, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11) dla powiadomienia podatnika, który jest osobą prawną, o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu podatnika; pogląd ten podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2013 r. (I FSK 1615/12), wydanym w sprawie, której przedmiotem było zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług. W ponownym postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach skarżąca dodatkowo wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt sądowych na okoliczność braku wiedzy pracowników i członków organu skarżącej o procederze wprowadzania do obrotu przez kontrahentów jej dostawców paliwa o niewiadomym źródle pochodzenia, a ponadto o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o stwierdzenie niezgodności z Konstytucją art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w zakresie, w jakim zezwala na włączenie do postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w toku niezakończonego postępowania karnego oraz art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zakresie, w jakim wiąże sądy administracyjne wyłącznie wyrokami skazującymi, pozwalając im na dokonywanie własnych, odmiennych ustaleń, niż sąd karny, w przypadku wyroku uniewinniającego. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że brak podstaw do odstąpienia od oceny prawnej, wyrażonej w zapadłym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, toteż należy uznać, że podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest chybiony. Ponieważ po zakończeniu roku podatkowego 2004 nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, na mocy art. 18a O.p., z uwzględnieniem określającego terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), do prowadzenia sprawy skarżącej właściwym był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego; w B.. Nie było więc podstaw do stwierdzenia nieważności wydanej przez ten organ decyzji ze względu na naruszenie przepisów o właściwości, niezależnie od tego, że stwierdzenie nieważności może odnosić się tylko do decyzji ostatecznej, a nie zaskarżonej w toku instancji. Ustalenia faktyczne poczyniono zgodnie z prawem, prawidłowo, na mocy stosownego postanowienia, włączając do materiału dowodowego sprawy materiał zebrany w postępowaniu karnym, jak i odmawiając ponowienia tam przeprowadzonych dowodów w postępowaniu podatkowym. Istotnego znaczenia dla sprawy nie miały przy tym protokoły przeprowadzonych u skarżącej kontroli, bowiem nie badały one pochodzenia paliwa ani nie weryfikowały prawidłowości później zakwestionowanych faktur. Zbędne było występowanie do sądu powszechnego, skoro przedmiotem ustaleń były fakty, a nie prawo. Dla postępowania podatkowego nie było także istotne istnienie prawomocnych wyroków w sprawach karnych, gdyż ich wynik nie mógł przesądzać o tym, czy posiadane przez skarżącą faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Fakt posiadania przez skarżącą paliwa nie był kwestionowany, ale do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatku na jego nabycie, skoro pochodziło ono z innych źródeł, niż w fakturach tych wskazane. Z zeznań świadków wynika, że usługi reklamowe, za które zapłata miała być potrącana ze wzajemnej należności za paliwo, w rzeczywistości nie były wykonane; umowy o świadczenie tych usług były ponadto ogólnikowe i odbiegały od przyjętych u skarżącej zasad ich zawierania. Wnioski dowodowe skarżącej nie mogły być uwzględnione, ponieważ zmierzały do podważenia ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe; brak było również podstaw do wystąpienia z pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrok ten skarżąca zaskarżyła w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponadto wniosła: - o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia wszystkich spraw karnych, w których zeznania świadków i podejrzanych stanowiły podstawę do wydania decyzji; - o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci: - protokoły kontroli postępowań nr 4359 i 2174 oraz akt: Prokuratury Okręgowej w K. V Ds. 59/10, Sądu Okręgowego w K.: V K 196/10, 89/13 i 30/15, Sądu Okręgowego w G.: V K 40 i 98/08 oraz Sądu Rejonowego w J. II K 877/15 – na okoliczność braku wiedzy skarżącej o rzekomym procederze wprowadzania do obrotu przez kontrahentów jej dostawców paliwa o niewiadomym źródle pochodzenia; - - zarządzenia Prokuratora Okręgowego w K. z dnia 2 grudnia 2015 r. o odmowie udostępnienia akt sprawy V Ds 59/10/Sp, z których pochodzą wyjaśnienia, na które powołuje się organ podatkowy oraz postanowienie z dnia 28 czerwca 2011 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie VI Ds 63/08 i pisma o odmowie udostępnienia akt tej sprawy – na okoliczność, że organy ścigania odmawiają wydania i udostępnienia akt pełnomocnikowi skarżącej. - o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego: - - o ustalenie, że art. 181 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 maja 2006 r., narusza art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim zezwala na włączenie do materiału dowodowego postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w toku niezakończonego prawomocnie postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bez sprawdzenia ich aktualności na dzień orzekania, celem ustalenia, czy te zeznania i wyjaśnienia nie zostały zmienione, a treść dokumentów podważona, a to z uwagi na brak wglądu podatnika w akta postępowania karnego, w którym podatnik nie jest stroną; przepis w tym brzmieniu nie powinien mieć zastosowania do zobowiązań podatkowych powstałych przed datą jego nowelizacji, gdyż przed tą datą dopuszczalne było włączanie do akt postępowania podatkowego dowodów z akt sprawy prawomocnie zakończonej; - - o stwierdzenie, że art. 11 P.p.s.a. nie jest zgodny z art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim wiąże sądy administracyjne wyłącznie w zakresie wyroków skazujących, pozwalając im na dokonywanie własnych ustaleń w przypadku wyroku uniewinniającego lub umorzenia postępowania karnego, odmiennych od dokonanych przez sąd karny, który ma większe możliwości odnośnie przeprowadzenia dowodów. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to: - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez jego niezastosowanie; - art. 18 § 1 O.p.oraz art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo, że organy podatkowe obu instancji naruszyły: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art.180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194, art. 199a § 1, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 210 § 4 O.p. przez ich niezastosowanie, na skutek czego uniemożliwiono skarżącej wykazanie braku wiedzy o nierozliczeniu podatku od towarów i usług przez kontrahentów jej dostawców paliwa; - art. 106 § 3 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, na skutek czego uniemożliwiono skarżącej wykazanie braku wiedzy o nierozliczaniu podatku od towarów i usług przez kontrahentów jej dostawców paliwa; - art. 133 § 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i orzekanie z pominięciem dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, wskazujących na brak wiedzy skarżącej o nierozliczaniu podatku od towarów i usług przez kontrahentów jej dostawców paliwa; - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewłaściwe, nie odpowiadające rygorom określonym w tym przepisie, uzasadnienie wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprecyzowano, że naruszenie art. 187 O.p. polega na nieodniesieniu ilości paliwa, wykazanego w zakwestionowanych fakturach, do ilości paliwa rzeczywiście zużytego w przedsiębiorstwie skarżącej, a naruszenie art. 194 § 3 O.p. - na uznaniu, że kontrole u skarżącej przeprowadzone zostały nieprawidłowo. Ponadto ustalenie, że skarżąca miała bazę paliwową, oparte zostało na nieprawdziwych zeznaniach świadków i wyjaśnieniach podejrzanych, złożonych w postępowaniu karnym, które były następnie odwoływane lub zmieniane, ale nie zweryfikowano ich w trakcie postępowania podatkowego. Znaczenie braku wiedzy podatnika o oszukańczych praktykach jego dostawców lub ich kontrahentów wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Postępowanie karnoskarbowe, którego wszczęcie stanowiło przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, zostało prawomocnie umorzone postanowieniami Sądu Rejonowego w J. z dnia 18 stycznia 2016 r. (II K 877/15) i Sądu Okręgowego w G. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia 15 marca 2016 r. (V2 Kz 37/16), z argumentacją, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu na mocy art. 70 O.p. Odmienna ocena wiarygodności wyjaśnień tych samych osób, wyrażona przez sądy karne oraz organy podatkowe, podważa zaufanie do organów państwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, akcentując, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 listopada 2013 r. (I FSK 1615/12) oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2012 r. (III SA/Gl 905/11), oddalającego skargę na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za ten sam okres podatkowy (poszczególne miesiące roku 2004) oraz że ze względu na to, iż związek wykazywanych przez skarżącą wydatków z przychodami nie był oczywisty, konieczne było sięgnięcie do dowodów pozaksięgowych, jako że faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru lub zawierająca nieprawdziwe dane, dotyczące towaru, stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto zarzut odnoszący się do niewłaściwości miejscowej organu podatkowego pomija treść art. 18a O.p., a zarzut nieprawidłowego wykorzystania wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym – okoliczność, że jeżeli jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być uznane za naruszające inne normy prawne – niezależnie od tego, że wyjaśnienia te nie były dowodami jedynymi i decydującymi. Bezzasadne jest powołanie się skarżącej na jej dobrą wiarę, skoro zasady dotyczące podatków zharmonizowanych nie odnoszą się do podatków dochodowych, a kwestię dobrej wiary skarżącej ocenił już Naczelny Sąd Administracyjny w niekorzystnym dla niej wyroku w przedmiocie podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ponieważ w skardze kasacyjnej złożono zarówno wnioski o charakterze formalnym (o zawieszenie postępowania, o dopuszczenie dowodów oraz o zbadanie zgodności przepisów z Konstytucją), jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenia prawa materialnego, zostaną one zbadane w przedstawionej wyżej kolejności. Brak jest podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia spraw karnych, w których złożone zostały zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych, uwzględnione w materiale dowodowym stanowiącym podstawę do wydania kwestionowanej przez skarżącą decyzji. Przede wszystkim należy zauważyć, że nie sprecyzowano podstawy prawnej zgłoszonego wniosku. Jest to uchybienie formalne o charakterze istotnym, jeśli zważyć, że zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego następuje albo na wniosek stron (art. 126 P.p.s.a.), albo z urzędu – obligatoryjnie (art. 124 P.p.s.a.) lub fakultatywnie (art. 125 P.p.s.a.). Przesłanka merytoryczna wniosku, jaką jest prawomocne zakończenie spraw karnych, zdaje się wskazywać na przypadek fakultatywnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., które może nastąpić wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej; ponieważ wniosek nawiązuje do toczących się i niezakończonych spraw karnych, najwyraźniej chodzi więc o przypadek, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowego. Niezależnie jednak od okoliczności, że wniosek nie precyzuje, o jakie konkretnie sprawy chodzi, gdyż nie wskazuje ich przez podanie sygnatur akt określonych sądów karnych, oczywiście chybione jest leżące u podstaw tego wniosku założenie, że judykacyjna kontrola orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny może być uzależniona od oceny faktów, dokonanej w innym postępowaniu, niż postępowanie poddane kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego. Skarżąca zdaje się bowiem nie dostrzegać, że w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie ustala się stanu faktycznego sprawy (nie buduje podstawy faktycznej rozstrzygnięcia), a jedynie kontroluje pod względem zgodności z prawem działalność administracji publicznej (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.). Przejawem działalności administracji publicznej jest także wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych, bazującej na określonych ustaleniach faktycznych, dlatego też podlega ocenie sądu administracyjnego także proceduralna poprawność tych ustaleń. Nie zmienia to jednak faktu, że ustalenia faktyczne czyni nie sąd administracyjny, a organ podatkowy, na mocy art. 191 O.p. oceniając na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno organ podatkowy, jak i sąd karny, mogą wprawdzie poddać ocenie ten sam dowód, zwłaszcza, jeżeli należał on do materiału zebranego w postępowaniu karnym i następnie włączonego do materiału dowodowego, zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, ale oceny te wcale nie muszą być tożsame, gdyż każdy z tych organów dowód ten ocenia wedle odmiennych kryteriów, uwarunkowanych celem każdego z postępowań. O ile bowiem celem postępowania karnego jest wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej, a więc także ustalenie adekwatnego dla określonego przestępstwa stopnia zawinienia oraz ewentualne wystąpienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność karną, celem postępowania podatkowego jest prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dla wymiaru podatku wina podatnika jest okolicznością prawnie obojętną i nie ustalaną (z zastrzeżeniem wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i odnoszącej się tylko do podatków od wartości dodanej koncepcji dobrej wiary jako kryterium obniżenia podatku należnego o podatek naliczony), natomiast zasadnicze znaczenie ma obiektywna rzetelność faktur, wskazanych przez podatnika jako dowody na poniesienie kosztów uzyskania przychodów, a więc okoliczność, czy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze – niezależnie od subiektywnej oceny tej okoliczności przez podatnika. Dlatego też fakt ewentualnego toczenia się postępowań karnych, powiązanych tematycznie z postępowaniem podatkowym, którego rezultat w postaci decyzji wymiarowej skarżony jest do sądu administracyjnego, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego. W omawianym aspekcie jest ono bowiem uzależnione od oceny zgodności z prawem, a więc z przepisami zamieszczonymi w dziale IV O.p., przeprowadzonego w postępowaniu podatkowym postępowania dowodowego, z uwzględnieniem prawnego obowiązku dokonania przez organy podatkowe samodzielnej oceny dowodów, zgromadzonych w tym postępowaniu. Wniosek o zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest tym bardziej niezasadny, jeśli zważyć, że Sąd ten postępowanie organów podatkowych kontroluje jedynie pośrednio, w następstwie oceny prawidłowości takiej kontroli, przeprowadzonej przez wojewódzki sąd administracyjny. Z podobnych względów – ale także z innych powodów - nie mógł zostać uwzględniony wniosek o dopuszczenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodów z protokołów wcześniej przeprowadzonych u skarżącej kontroli podatkowych oraz wymienionych w tym wniosku akt prokuratorskich i sądowych. Niezależnie bowiem od tego, że nie jest rzeczą sądu administracyjnego, a już szczególnie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czynienie ustaleń, dotyczących podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że organy ścigania, prokuratura lub sądy karne, nie mogą wyręczyć organów podatkowych w ocenie zgromadzonego w sprawie podatkowej materiału dowodowego, wniosek ten jest oczywiście chybiony także ze względów formalnych. Po pierwsze, wymienione we wniosku wcześniejsze kontrole podatkowe stanowiły podstawę zwalczanej przez skarżącą decyzji – w tym sensie, że były znane organom podatkowym i brały one ich treść pod uwagę, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji; w tym zakresie wniosek jest więc bezprzedmiotowy. Niedostrzeżenie określonych uchybień w toku kontroli podatkowej nie stanowi zresztą prawnej przeszkody do poczynienia odmiennych ustaleń w następstwie przeprowadzenia kolejnych czynności kontrolnych. Po drugie, na mocy art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd administracyjny może przeprowadzić tylko dowód z dokumentów, podczas gdy akta spraw nie są dokumentami, tylko zbiorami dokumentów; prawidłowo sformułowany wniosek dowodowy powinien więc precyzować, o które dokumenty, zawarte w wymienionych aktach, chodzi (ten wymóg został spełniony jedynie w odniesieniu do zarządzeń o odmowie udostępnienia akt sprawy). Po trzecie – i ten aspekt należy wyróżnić jako najważniejszy – wynikającym z art. 106 § 3 P.p.s.a. warunkiem przeprowadzenia dowodu przez sąd administracyjny jest niezbędność tego dowodu dla wyjaśnienia występujących w rozpoznawanej sprawie istotnych wątpliwości. Jak już zaznaczono, kwestia wiedzy bądź braku wiedzy skarżącej o wprowadzaniu do obrotu przez kontrahentów jej dostawców paliwa niewiadomego pochodzenia, jest irrelewantna dla określenia wysokości jej zobowiązania w podatku dochodowym, gdyż decydujące znaczenie ma w tym względzie obiektywna zgodność treści faktur, dokumentujących wydatki, z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, także w zakresie wskazania rzeczywistego dostawcy nabywanego przez skarżącą towaru; dopiero ta zgodność daje możliwość uwzględnienia w ten sposób udokumentowanego wydatku w kosztach uzyskania przychodów. Trafnie bowiem zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, co z kolei słusznie aprobuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru lub zawierająca nieprawdziwe dane, dotyczące towaru, stwierdza czynności, które nie zostały dokonane i nie może stanowić podstawy do wykazania kosztu podatkowego. Wnioski dowodowe skarżącej nie mogą zatem być uwzględnione, ponieważ nie dotyczą dowodów, które mogłyby zostać przeprowadzone przez sad administracyjny z uwzględnieniem wymogów określonych w art. 106 § 3 P.p.s.a. Co się tyczy wniosków do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 181 O.p. oraz art. 11 P.p.s.a., należy wskazać, że warunkiem ich uwzględnienia byłoby powzięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a nie przez skarżącą względnie jej pełnomocnika, wątpliwości co do konstytucyjności wskazanych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny wątpliwości skarżącej w tym względzie jednak nie podziela. Możliwość korzystania w postępowaniu podatkowym z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym (karnoskarbowym), nie tylko znajduje uzasadnienie funkcjonalne i prakseologiczne, z uwagi na ekonomikę postępowania i zasadę niebezpośredniości postępowania dowodowego, prowadzonego w ramach postępowania podatkowego, ale trudno też dostrzec w niej przesłanki mogące świadczyć o naruszeniu wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego. W szczególności nie jest przekonujący wywód, wskazujący na konieczność ponowienia w postępowaniu podatkowym dowodów ze źródeł osobowych, utrwalonych w sporządzonych w postępowaniu karnym protokołach przesłuchań świadków i podejrzanych, oparty na argumentacji, że świadkowie mogą odwołać lub zmienić swoje wcześniejsze zeznania, a podejrzani w postępowaniu karnym uprawnieni są do mówienia nieprawdy, czemu zapobiegłoby ponowne ich przesłuchanie w charakterze świadków, pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Otóż każda wypowiedź przesłuchiwanej osoby, czy to w charakterze świadka, czy podejrzanego, stanowi dowód, który podlega ocenie w konfrontacji z pozostałym, zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Jeżeli wypowiedzi określonej osoby jest kilka i są one ze sobą sprzeczne, wiarygodność każdej z nich nie zależy od kolejności ich składania, z preferencją dla wypowiedzi późniejszych, ale również podlega swobodnej ocenie uprawnionego organu – sądu w postępowaniu karnym oraz organu podatkowego w postępowaniu podatkowym. Należy dodać, że ocena sądu karnego, warunkowana celami postępowania karnego i ukierunkowana na dokonanie innego rodzaju ustaleń faktycznych, ani nie uprzedza, ani nie determinuje późniejszej oceny organów podatkowych; obie oceny są typologicznie równoważne i mogą być odmienne. Dlatego też uznanie przez sąd karny, że brak jest znamion przestępstwa/wykroczenia karnoskarbowego, nie przekreśla automatycznie możliwości wydania rozstrzygnięcia podatkowego niekorzystnego dla uniewinnionego podatnika. Materie sprawy karnej i sprawy podatkowej są bowiem odmienne, a w szczególności nietożsame są fakty determinujące każde z tych rozstrzygnięć. Dla sytuacji prawnej podatnika, do sprawy podatkowej którego włączono protokoły przesłuchania świadków lub podejrzanych w postępowaniu karnym, znaczenie mają te depozycje, które zawarte są w tych protokołach. Do nich winien się on odnosić i je ewentualnie podważać. Dowody te zawsze podlegają weryfikacji w kontekście całego zgromadzonego materiału, a więc w konfrontacji z dowodami innymi, także przeciwnymi. Zarzut, że może to prowadzić do jedynie wybiórczego wykorzystania materiałów postępowania karnego, równoważony jest argumentem, że do wybiórczego wykorzystania tych materiałów dąży także skarżąca, opowiadając się za uznaniem wartości dowodowej zeznań i wyjaśnień zmienionych bądź odwołanych, w miejsce złożonych na wstępnym etapie postępowania. Uwzględniając okoliczność, że podatnik jako strona postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji podatkowej ma możliwość wypowiedzenia się, także krytycznego, również na temat materiałów pochodzących z postępowania karnego oraz zaoferowania przeciwdowodów, nie przekonuje argumentacja o konieczności powtórzenia w postępowaniu podatkowym czynności dowodowych zdziałanych w postępowaniu karnym. Dopuszczenie możliwości powtarzania w postępowaniu podatkowym przeprowadzonych w innym postępowaniu dowodów ze źródeł osobowych, w nadziei uzyskania dowodu o innej treści, niż wynikająca z czynności już przeprowadzonej, otwierałoby drogę do nieokreślonego przedłużania postępowania, w sprzeczności z wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania podatkowego. Z przytoczonych powodów nie ma znaczenia, czy do materiałów postępowania podatkowego włączono materiały z już zakończonego, czy też z jeszcze toczącego się postępowania karnego, bowiem wynik postępowania karnego nie ma wpływu na ocenę wartości tych materiałów w postępowaniu podatkowym. Możliwość zaliczenia do dowodów w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego do porządku prawnego wprowadzono z dniem 1 stycznia 2003 r., na mocy nowelizacji art. 181 O.p., dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Następnie na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie dnia 1 września 2005 r., sprecyzowano, że chodzi o materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, by ostatecznie z dniem 6 maja 2006 r., na mocy ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470), przywrócić możliwość wykorzystywania materiałów zgromadzonych także w toku niezakończonego prawomocnie postępowania karnego. W uzasadnieniu projektu tej ostatniej nowelizacji (druk sejmowy V.242) wskazano, że ponieważ postępowania administracyjny i karne są od siebie niezależne, a postępowanie podatkowe opiera się na zasadzie dokonywanej przez organy podatkowe swobodnej oceny dowodów, niezależnej od oceny materiału dowodowego, dokonanej przez sąd lub prokuratora, rozwiązanie warunkujące skorzystanie przez organy podatkowe z materiału zgromadzonego w postępowaniu karnym od jego prawomocnego zakończenia było nieuzasadnione i skutkowało wyłącznie ograniczeniami w zakresie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego, przedłużaniem czasu trwania postępowań podatkowych i niezrozumiałym różnicowaniem wiarygodności dowodów przeprowadzanych przez poszczególne organy. Chybione jest więc twierdzenie skarżącej, że w roku 2004 dopuszczalne było tylko posłużenie się materiałami z prawomocnie zakończonego postępowania karnego, w związku z czym mogła oczekiwać, że zasada ta będzie stosowana do zobowiązań podatkowych powstałych w tym roku. W istocie ograniczenie polegające na dopuszczalności wykorzystania materiałów zgromadzonych tylko w prawomocnie zakończonym postępowaniu karnym wprowadzono później, po zakończeniu roku podatkowego 2004 – niezależnie już od tego, że art. 4 wymienionej ustawy z dnia 24 lutego 2006 r., stanowiąc, że art. 181 w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy w toku postępowania karnego, które nie zostały prawomocnie zakończone, stanowi podstawę normatywną, wprost uprawniającą do włączenia do materiałów postępowania podatkowego, dotyczącego zobowiązań skarżącej, powstałych w roku 2004, materiałów zgromadzonych w niezakończonych prawomocnie postępowaniach karnych, prowadzonych w okresie późniejszym. Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się także podstaw do poddania w wątpliwość zgodności z art. 2 Konstytucji art. 11 P.p.s.a. w zakresie braku związania sądu administracyjnego uniewinniającym wyrokiem sądu karnego względnie orzeczeniem umarzającym postępowanie karne (karnoskarbowe). Wyrok uniewinniający lub orzeczenie umarzające postępowanie karne nie może bowiem wywołać żadnych skutków dla postępowania sądowoadministracyjnego, ukierunkowanego na zbadanie zgodności z prawem działalności administracji publicznej, zwłaszcza, że przesłanki rozstrzygnięcia sądu karnego nogą być bardzo różne. Należy zauważyć, że przewidziane w art. 11 P.p.s.a. związanie sądu administracyjnego wyrokiem skazującym sądu karnego ograniczone jest tylko do ustalenia popełnienia przestępstwa, zawartego w sentencji tego wyroku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2009 r., II OSK 484/10), nie obejmuje więc innych ustaleń faktycznych sądu karnego, zawartych w uzasadnieniu wydanego przez niego wyroku. Ze względu na omówioną już wcześniej odrębność postępowań: karnego i podatkowego, wątpliwości konstytucyjne budziłoby raczej postulowane przez skarżącą rozszerzenie zakresu związania wyrokiem sądu karnego. Przechodząc do zbadania postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie należy zauważyć wadliwość konstrukcyjną zarzutu, odnoszącego się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art.180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194, art. 199a § 1, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 210 § 4 O.p. Otóż w zarzucie tym przytoczono szesnaście (!) podstaw kasacyjnych, deprecjonując tym samym ich znaczenie i poważnie ograniczając możliwość zbadania ich zasadności. Ponadto część z nich (a to: art. 180, art. 187 i art. 194) przytoczono nieprecyzyjnie, gdyż wymienione przepisy dzielą się na regulujące odmienne zagadnienia, mniejsze jednostki redakcyjne, których nie wskazano. Sprawia to, że zarzut w tej części w ogóle uchyla się od oceny, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. orzekając w granicach skargi kasacyjnej, nie może w żadnym zakresie skargi tej uzupełniać lub rekonstruować. Zasadniczym jednak powodem nieuwzględnienia omawianego zarzutu jest to, że ufundowany jest on na założeniu, że dla rozstrzygnięcia sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych istotne znaczenie miała okoliczność braku wiedzy skarżącej o nierozliczaniu podatku od towarów i usług przez kontrahentów jej dostawców. Założenie to jest błędne, ponieważ dokumentując wydatki, które zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, skarżąca była obowiązana do czynienia tego na podstawie dokumentów źródłowych, odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Skoro przesłankę odmowy zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowiło ustalenie, że rzeczywistymi dostawcami paliwa były inne podmioty, niż te, które wskazano w fakturach mających dokumentować jego nabycie, niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy i stanu wiedzy skarżącej o rzetelności rozliczeń kontrahentów jej dostawców w podatku od towarów i usług, faktury te nie mogą stanowić podstawy źródłowej rozpoznania kosztu, gdyż nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Bez znaczenia jest okoliczność, że ilość paliwa wykazanego w tych fakturach odpowiadała ilości paliwa rzeczywiście zużytego w przedsiębiorstwie skarżącej, bowiem fakt posiadania tego paliwa przez skarżącą nie był kwestionowany, a przyczyną wyłączenia wydatków na jego nabycie z kosztów uzyskania przychodów było ich nieprawidłowe udokumentowanie. Podobnie bez znaczenia jest okoliczność, że wcześniejsze kontrole nie wykryły wskazanych nieprawidłowości, gdyż fakt późnego ich wykrycia nie powoduje ich usankcjonowania. Można dodać, że skarżąca zasadniczo ma rację co do tego, że znaczenie braku wiedzy podatnika o oszukańczych praktykach jego dostawców lub ich kontrahentów wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, niemniej odnosi się to tylko do podatków zharmonizowanych – wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którym w polskim systemie podatkowym jest podatek od towarów i usług. Oceny, że skarżącą cechowała w tym względzie dobra wiara, nie podzielił jednak Naczelny Sąd Administracyjny, skoro wyrokiem z dnia 15 listopada 2013 r. (I FSK 1615/12) oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2012 r. (III SA/Gl 905/11), oddalającego skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2004; wyrok ten na mocy art. 170 P.p.s.a. jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego sprawę niniejszą. Na identycznych przesłankach, odnoszących się do braku wiedzy skarżącej o nieprawidłowościach na poprzednich etapach obrotu nabytymi przez nią paliwami, bazują także zarzuty naruszenia art. 106 § 3 i art. 133 § 1 P.p.s.a., nie mogą więc być skuteczne. W kwestii ustaleń odnoszących się do świadczonych przez skarżącą usług reklamowych zgodzić się należy z twierdzeniami skarżącej, że zarówno sposób ich rozliczania przez potrącenia (kompensaty) z wierzytelnościami wzajemnymi, jak i zakres obowiązków podmiotu je świadczącego mogą być kontraktowane na dowolnych warunkach w oparciu o zasadę swobody umów. Rzecz jednak w tym, że ustalenia organów podatkowych wskazują na fikcyjność umów reklamowych, których rzekoma wzajemność miała urealnić ceny dostarczanego skarżącej paliwa. Stąd ogólnikowość tylko tych umów reklamowych, które zawierane były z dostawcami paliwa po szczególnie korzystnych cenach oraz warunkowania zakupu paliwa od zawarcia wzajemnej umowy o świadczenie usług reklamowych. Ustalenia te po części oparte są na dowodach ze źródeł osobowych, ale bazują także na brakach w dokumentacji transakcji, tym istotniejszych, że ponieważ wysokość należności za usługę reklamową zależała od liczby kilometrów przejechanych przez autokar, który był nośnikiem reklamy, dokumentacja obrazująca te wielkości w przypadku rzeczywistego świadczenia usług musiała być sporządzona, bo w przeciwnym razie wynagrodzenia skarżącej nie dałoby się obliczyć. W tej sytuacji zanegowanie przez organy podatkowe realności omawianych umów mieści się w granicach swobody w ocenie dowodów, przewidzianej w art. 191 O.p. i nie narusza przytoczonych w zarzucie przepisów, normujących ogólne zasady postępowania podatkowego. Chybiony jest także – nie uzasadniony zresztą bliżej - zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem uzasadnienie wydanego przez ten Sąd wyroku odpowiada wszystkim rygorom, określonym w tym przepisie. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 18 § 1 O.p. w związku z art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, należy wskazać, że niezastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., definiującego koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, do wydatków udokumentowanych fakturami, uznanymi za nierzetelne (nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), było pochodną takich właśnie ustaleń faktycznych, a podważanie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia prawa materialnego nie jest skuteczne. Co się tyczy zarzutu drugiego, należy zauważyć, że art. 18 § 1 O.p. ustanawia zasadę utrwalenia właściwości organu podatkowego, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego, w sytuacji, gdy w trakcie roku podatkowego nastąpi zdarzenie, powodujące zmianę właściwości miejscowej tego organu. W trakcie roku 2004 nie nastąpiło zdarzenie, powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego właściwego miejscowo dla skarżącej, toteż przepis ten nie miał zastosowania. Zdarzenie takie nastąpiło natomiast po upływie tego roku podatkowego, dnia 1 stycznia 2005 r., w związku z utworzeniem tak zwanych "dużych" urzędów skarbowych i zmianą zasięgu terytorialnego wcześniej istniejących urzędów w odniesieniu do niektórych kategorii podatników, w tym skarżącej. W takim przypadku znajduje jednak zastosowanie art. 18a § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. Dlatego też organem podatkowym, właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., jak wywodzi skarżąca. Zarzut naruszenia art. 18 § 1 O.p. nie jest więc uzasadniony. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w rozpoznanej skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Oznacza to, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 2 pkt 7, a także § 23 i § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 14.400 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.