I SA/Gl 1385/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy lub organ II instancji) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r., nr [...], którą określono A S.A. w R. (dalej: podatnik, Spółka lub skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości [...] zł, to jest wyższej od zadeklarowanej przez podatnika o kwotę [...] zł. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym: Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., w konsekwencji ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej w siedzibie Spółki, w ramach której stwierdzono nieprawidłowości powodujące zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany okres. Postępowanie zakończyło się wydaniem przez organ I instancji decyzji z dnia [...] r., który w uzasadnieniu wskazał, że Spółka: 1. zawyżyła przychody o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do nich środków uzyskanych z rzekomego wykonania usług reklamowych na rzecz podmiotów dostarczających mu "paliwa – oleju napędowego", 2. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł wskutek zaliczenia do nich wydatków z tytułu nabycia oleju napędowego od podmiotów nieistniejących i transakcji udokumentowanych fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 3. bezpodstawnie odliczyła od dochodu darowizny w łącznej kwocie [...] zł, albowiem obdarowani nie byli podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 ze zm.). Organ I instancji zakwestionował ujęcie przez Spółkę w przychodach kwot z tytułu wykonania usług reklamy, na rzecz następujących podmiotów, które jednocześnie były dostawcami "paliwa – oleju napędowego" na rzecz Spółki: 1. Firma Handlowa B w W., na łączną kwotę [...] zł, 2. C w W., na łączną kwotę [...] zł, 3. D sp. z o.o. w K., na łączną kwotę [...] zł, 4. Agencja E sp. z o.o. w M., na łączną kwotę [...] zł, 5. F w W., na łączną kwotę [...] zł, 6. P.H.U. G w B., na łączną kwotę [...] zł. Organ I instancji ustalił, iż wartości usług reklamowych wynikają bezpośrednio z rozliczeń poszczególnych faktur VAT dotyczących zakupu paliwa, natomiast wygaśnięcie wierzytelności nastąpiło w formie kompensat wzajemnych należności. Organ stwierdził niewykonanie przedmiotowych usług reklamowych. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ uznał ich zawyżenie o kwotę [...] zł, w związku z zaliczeniem do nich wydatków z tytułu nabycia oleju napędowego od podmiotów nieistniejących oraz transakcji udokumentowanych fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ramach postępowania zakwestionowano wydatki z tytułu faktur wystawionych przez następujące firmy: 1. Firma Handlowa B, na kwotę [...] zł, 2. H sp. j. w R., na łączną kwotę [...] zł, 3. I w J., na łączną kwotę [...] zł, 4. F, na kwotę [...] zł, 5. J sp. z o.o. w K., na łączną kwotę [...] zł, 6. C, na łączna kwotę [...] zł, 7. K s.c. w J., na łączną kwotę [...] zł, 8. G, na łączną kwotę [...] zł, 9. D Sp. z o.o., na łączną kwotę [...] zł, 10. L w M., na łączną kwotę [...] zł, 11. Ł sp. z o.o. w O., na łączną kwotę [...] zł, 12. M w G., na łączną kwotę [...] zł, 13. AGENCJA E sp. z o.o., na łączną kwotę [...] zł. Reasumując organ I instancji uznał, mając na uwadze przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., że nie można uznać za koszt podatkowy wydatku, co do którego ustalono, iż nie obejmuje dostaw opisanych na fakturze wystawionej przez kontrahenta. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, a w przypadku uznania, że organ I instancji wykazał zaistnienie przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – o uchylenie tej decyzji, albo określenie tego zobowiązania w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Uzasadniając żądania, pełnomocnik podniósł zarzut przedawnienia, akcentując, że w decyzji nie wskazano, jakie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia ziściły się, a w aktach sprawy brak dokumentów świadczących o tym, by powiadomiono go o zaistnieniu takich okoliczności. Nadto wskazał na naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., a także art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dalej w uzasadnieniu pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że ustanowienie go pełnomocnikiem Spółki już po wydaniu postanowienia na podstawie art. 200 O.p. nie zwalniało organu od obowiązku umożliwienia mu zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia w sprawie. Nie zgodził się z tezą, że usługi reklamowe nie zostały wykonane, a wartości wynikające z faktur dokumentujących te transakcje mają związek z fakturami dotyczącymi obrotu paliwami. W tym kontekście zaznaczył, że na fikcyjność tych świadczeń wskazują jedynie przesłuchania przeprowadzone w ramach śledztw dotyczących działalności F.H. B i D sp. z o.o., bez uwzględnienia wyjaśnień podatnika. Następnie stwierdził, że odnośnie ustaleń dotyczących wysokości kosztów uzyskania przychodów postępowanie było prowadzone tendencyjnie, o czym świadczy pominięcie dowodów przemawiających na korzyść podatnika, w tym zeznań świadków i protokołu kontroli jakości paliw przeprowadzonej na stacji paliw w R. w dniu 9 sierpnia 2004 r. przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w K., w wyniku której nie zakwestionowano jakości paliwa nabytego przez podatnika. W ocenie odwołującego się, do potwierdzenia jakości paliwa wystarczające są faktura i dowód wydania towaru ("WZ"), a istotne w tym względzie jest też uwzględnienie, że nabycie produktów ropopochodnych doprowadziłoby do awarii autokarów i zakłóceń w ruchu, co nie miało miejsca. Organ odwoławczy, w wyniku rozpoznania odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ ten podzielił kwalifikację organu I instancji, uznając, że przedstawione faktury stanowią udokumentowanie transakcji, które nie miały miejsca, ponieważ kontrahenci rzekomo lub faktycznie sprzedali Spółce nie olej napędowy, ale paliwa o niewiadomym źródle pochodzenia, albo w ogóle nie istnieli. Przesądzające w tym względzie znaczenie miały okoliczności ujawnione w toku innych postępowań (podatkowych lub karnych) lub kontroli, utrwalone w postaci protokołów z przeprowadzonych czynności (np. przesłuchań podejrzanych, zeznań świadków). Organ odwoławczy uznał, że zakwalifikowanie tego materiału jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym jest dopuszczalne w myśl art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Jak podkreślił, przepisy te są przejawem odstąpienia przez ustawodawcę od zasady bezpośredniości, a ich zastosowanie, skutkujące odstąpieniem od ponownego przeprowadzenia dowodu, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05. Odnosząc się do kwestii zaliczenia do przychodów podatnika kwot z tytułu świadczenia usług reklamy, w ocenie organu odwoławczego, umowy te służyły jedynie "urynkowieniu" cen nabywanego paliwa. Wniosek taki organ wywiódł z porównania wartości obydwóch rodzajów transakcji, które doprowadziły do stwierdzenia, że między nimi istniały ściśle określone zależności. Organ zauważył również, że podatnik nie okazał pełnej dokumentacji stanowiącej podstawę do wyliczenia wartości usługi. Części z zawartych porozumień nie był w stanie udokumentować, a te, względem których przeszkoda taka nie istniała, znacznie odbiegały od umów zawieranych z innymi uczestnikami obrotu (w stosunku do dostawców paliw opłaty za reklamę wyjątkowo uzależniano od odległości przebytej przez autobus będący jej nośnikiem, nie precyzując danych indywidualizujących ten pojazd). Organ zwrócił także uwagę na oświadczenia osób powiązanych z kontrahentami podatnika, które akcentowały fikcyjność usługi reklamy i konieczność korzystania z niej w przypadku dostarczania paliw Spółce. Przytaczając brzmienie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 3 pkt 9 O.p., organ II instancji stwierdził, że nie można uznać za przychód związany z działalnością gospodarczą "należności" wynikających z umów, które nie zostały zrealizowane. Odnosząc się natomiast do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podkreślił, że poza przypadkami, o których mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów nie jest także taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Dalej, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, zaznaczył, że faktura powinna nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia, lecz odzwierciedlać też rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a w przypadku powstania jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że określone czynności w istocie istniały i wiążą się z nimi ściśle określone wydatki, gdyż to on zobowiązany jest do sprawdzania rzetelności swoich kontrahentów. Ustosunkowując się do dalszych zarzutów odwołania, organ odwoławczy w pierwszej kolejności uznał, że w toku postępowania nie zostały naruszone przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. wskazując zarazem na ciężar wykazania przez podatnika istnienia zdarzeń, które on powołuje. Zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom Spółki, zapewniono jej czynny udział w postępowaniu, składała ona wyjaśnienia i oświadczenia, jak również miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy. Podkreślił, że do materiału dowodowego włączono protokoły przesłuchań członków jej organów i głównego księgowego, czego strona się domagała, a pozostałe wnioski dowodowe w zasadniczej części sprowadzały się do powtórzenia dowodów zawartych w protokołach przesłuchań i kontroli. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wskazał, że wydanie decyzji organu I instancji nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia, a dowody wskazujące na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostały włączone do akt sprawy i przekazane wraz z odwołaniem. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., odnotowując, że postanowienie w tym przedmiocie doręczono podatnikowi, a organ nie ma obowiązku wyznaczania kolejnego terminu, tym bardziej, że ani Spółka, ani jej pełnomocnik o to nie wystąpili. Zaakcentował też, że dowód z protokołów kontroli jakości paliw nie miał charakteru przesądzającego, gdyż zakwestionowaniu podlegało nie posiadanie paliwa przez podatnika, lecz to, że paliwo to było odmienne niż wskazane w fakturach. Dostrzegł równocześnie, że z zeznań A. M., ówczesnego członka zarządu Spółki odpowiedzialnego m. in. za dział techniczno-eksploatacyjny, wynikało, że od 2004 r. obserwowano falowe zwiększanie się awaryjności taboru. Na koniec organ II instancji wskazał, że odwołujący się nie udokumentował powołanego przez siebie faktu uniewinnienia jednego z podejrzanych, a nawet, gdyby to uczynił, to i tak nie zmieniłoby to nic w zakresie ustalonego stanu faktycznego, gdyż celem postępowania podatkowego, w którym wykazano, że paliwo nie pochodzi z ujawnionych źródeł, nie było ustalenie nielegalności jego wytworzenia. Na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia w całości, orzeczenia o jej niewykonalności do dnia uprawomocnienia się orzeczenia i zasądzenia kosztów postępowania. Organowi II instancji zarzucił naruszenie: 1. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, 2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to przyjęcie, że samo postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego bez ogłoszenia podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 3. art. 18 § 1 O.p. i art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w B. był właściwy do załatwienia sprawy, 4. art. 247 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a to niewydanie przez organ II instancji decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji organu pierwszej instancji 5. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, 6. art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, 7. art. 123 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a to niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności brak możliwości zadawania pytań osobom przesłuchiwanym w postępowaniu karnym z uwagi na fakt, że skarżąca nie była w tych postępowaniach stroną a złożony przez nią wniosek o przesłuchanie tych świadków został przez organ oddalony, 8. art. 124 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego, 9. art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (oddalenie wniosku o przesłuchanie świadków w postępowaniu podatkowym) oraz błędne (niewłaściwe) przeprowadzenie postępowania dowodowego, 10. art. 181 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z akt sprawy z innego postępowania bez umożliwienia skarżącemu zadawania świadkom pytań oraz niewłączenie zeznań świadków do sprawy administracyjnej postanowieniem, a także oddalenie wniosku o przesłuchanie tych świadków w postępowaniu podatkowym skutkujące uniemożliwieniem zadawania im pytań, w wyniku czego w dalszej kolejności zeznania te nie mogą być dowodem w sprawie, 11. art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym bezpodstawne przyjęcie założenia, że jeśli trafi się na jednego czy dwóch dostawców – oszustów, to oszustami są wszyscy pozostali, 12. art. 192 O.p. poprzez uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione, pomimo, iż strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonego dowodu, 13. art. 194 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację, nieprzeprowadzenie formalnie dowodu z zeznań świadków, których protokoły zostały udostępnione z nie zakończonych prawomocnie postępowań karnych, a także nieuwzględnienie dokumentów urzędowych w postaci kontroli jakości paliw, 14. art. 199a O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie stosunku prawnego w sytuacji, gdy ustalenie to miało istotne dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie, 15. art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji obu instancji, prowadzące do utraty czytelności decyzji (niemożności rozróżnienia, jakie dowody zostały przeprowadzone, co organy uznały za ustalone i jakie skutki prawne wywiodły z tych ustaleń), a w konsekwencji skutkujące podważeniem zaufania do organów państwowych, 16. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd karny. Pełnomocnik skarżącego w uzasadnieniu skargi stwierdził, że decyzja ostateczna została doręczona stronie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W jego ocenie dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest nie samo wszczęcie postępowania karnego, lecz przedstawienie zarzutów, które także miało miejsce po upływie tego terminu. Ponadto, zdaniem skarżącego, z postanowienia o wszczęciu postępowania karnego, które rzekomo miałoby zawieszać bieg terminu przedawnienia, nie wynika, by podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się bezpośrednio z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Dalej pełnomocnik podniósł, że organ I instancji nie podał w uzasadnieniu decyzji podstaw swojej właściwości, w szczególności, nie wskazał, który przypadek opisany w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych nastąpił. W ocenie pełnomocnika właściwym w sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., a organ odwoławczy nie dostrzegając tego uchybienia, naruszył art. 247 § 1 O.p. Ponadto, zdaniem pełnomocnika skarżącej nie włączono skutecznie do postępowania podatkowego materiału zebranego w postępowaniu karnym, a zatem strona mogła uważać, że dowody te nie będą brane pod uwagę przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, co wynika z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca domagała się ponownego przesłuchania tych osób w ramach postępowania podatkowego (wniosek został oddalony), by umożliwić jej zadawanie pytań (czynnego udziału w postępowaniu) zmierzających do ustalenia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w jego ocenie jest o tyle istotne, że skarżąca nie miała takich możliwość w postępowaniach karnych, nie będąc w nich stroną. Pełnomocnik skarżącej zaakcentował również, że organ nienależycie uzasadnił dokonaną ocenę wiarygodności przeprowadzanych dowodów. Organ nie wyjaśnił także, co oznacza użyte przez niego sformułowanie "ceny obowiązujące na rynku". Nie odniósł się do faktu, że ilość zakupionego przez skarżącą na podstawie faktur paliwa bilansowała się z ilością paliwa zużytego przez nią do transportu, co zostało udokumentowane. Dowody te nie zostały jednak uwzględnione, czym naruszono art. 187 O.p. Ewentualne podważenie dokumentu urzędowego, jakim jest protokół kontroli jakości paliwa, które było możliwe na podstawie art. 194 § 3 O.p., nie zostało jednak dokonane. Następnie autor skargi zarzucił organom podatkowym braki w zakresie wskazania podstawy prawnej, z której wynika, że paliwo nieodpowiadające wymogom jakościowym nie może stanowić dla firmy transportowej kosztu uzyskania przychodu, jak również podania jaki wpływ na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu miał zakup paliwa dostarczanego przez przedsiębiorcę nie posiadającego koncesji na handel paliwem (tym bardziej, że koncesji w tym czasie wymagał handel paliwami ciekłymi przy obrocie przekraczającym równowartość [...] euro – art. 32 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne). Zaznaczył, że w wyniku przeprowadzonych kontroli stwierdzono jednoznacznie brak zastrzeżeń co do jakości paliwa używanego przez podatnika. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organy nie wyjaśniły również, z czego wywodzą obowiązek posiadania bazy paliwowej przez uczestników obrotu paliwami (w tym miejscu pełnomocnik oznajmił, że skarżąca takiej bazy nie posiadała, a odmienne twierdzenia świadków w tym zakresie są nieprawdziwe). Dalej krytycznie odniósł się do tezy o powszechnym sporządzaniu protokołów lub notatek z rozmów między umawiającymi się stronami, wskazując, że żaden przepis prawa nie obliguje do tworzenia takiej dokumentacji. Zaprzeczył również, jakoby doświadczenie życiowe przemawiało za obowiązkiem ponoszenia przez pośrednika w handlu paliwami dodatkowych kosztów, akcentując zarazem, że podatnik nie miał prawnych możliwości sprawdzenia, czy paliwo pochodzi z nielegalnych źródeł lub ich pochodzenie jest nielegalne w sytuacji, gdy paliwo zostało mu dostarczone, spełniało normy jakościowe (co potwierdza protokół kontroli jakości paliwa i przeprowadzone kontrole). Skarżąca otrzymała bowiem fakturę VAT sprzedaży, a bezpośredni dostawca był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całość argumentacji zawartej w skardze. Organ II instancji odnosząc się do zarzutu przedawnienia podniósł, że członkowi zarządu Spółki L. K. zostało doręczone w dniu 15 grudnia 2010 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów, co poświadczył własnoręcznym podpisem, a co skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie tego organu także błędny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów dotyczących właściwości miejscowej, skarżąca bowiem nie uzasadniła szczegółowo swojego stanowiska i nie wzięła pod uwagę treści art. 18a O.p., zgodnie z którym jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Zatem nawet jeśli przyjąć, że w 2004 r. organem właściwym dla skarżącej był Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., to od 1 stycznia 2005 r. stał się nim Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w B. także, stosownie do przywołanych wyżej przepisów, za lata poprzednie, jeśli kontrole lub postępowania podatkowe były wszczęte po tej dacie, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. W zakresie pozostałych zarzutów organ przede wszystkim podkreślił, że na podstawie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu organ podatkowy wykorzystał dowodowo również dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ zwrócił uwagę, że określone dowody, w tym zwłaszcza z przesłuchania świadka, czy też z oględzin (a w zasadzie protokoły z tych czynności dowodowych), po włączeniu do innego postępowania są dowodami z dokumentów, a wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości. W zakresie zakwestionowania jako przychodu podatnika wykonania usług reklamowych, organ dodatkowo zwrócił uwagę, że Spółka nie okazała wszystkich zawartych umów oraz pełnej dokumentacji, która stanowiła podstawę do wyliczenia wartości usługi, pomimo że było to konieczne z uwagi na fakt, iż jej wartość miała być uzależniona od ilości kilometrów przejechanych przez autobusy. We wskazanych w decyzji przypadkach treść zawartych umów znacznie się różniła od treści umów na reklamę zawieranych z innymi klientami (nie będącymi dostawcami paliwa). W umowach tych w szczególności nie uzależniano ceny od ilości przejechanych kilometrów, ponadto w sposób precyzyjny określano w nich zasady umieszczania reklam na autobusach. Powyższe ustalenia są zbieżne z wnioskami płynącymi z analizy zestawień faktur VAT za sprzedaż usług reklamowych i zakup paliwa względem poszczególnych kontrahentów. W ocenie organu, protokoły kontroli (dotyczące badania jakości paliwa) nie wniosły nic nowego do sprawy, organ nie kwestionuje faktu nabycia i posiadania paliwa przez podatnika, lecz fakt, że posiadane paliwo nie jest tym, na które wskazuje się na zakwestionowanych fakturach. Materiał dowodowy sprawy wskazuje ponadto, że skarżąca była odbiorcą paliw "wytworzonych", a nie paliwa wskazanego w fakturach. Zatem na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, iż sporne faktury wystawione przez wskazane wyżej spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w oparciu o przywołane wyżej przepisy nie można było uznać wydatków poniesionych na ich podstawie za koszt uzyskania przychodu. W piśmie z dnia 22 lutego 2012 r., skierowanym do Sądu, organ II instancji przedstawił pismo członka zarządu skarżącego A. M., które zostało skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w K., a które nie zostało potraktowane jako stanowisko skarżącego, bowiem nie zostało złożone w jego imieniu, nie mogło zostać również uwzględnione jako materiał dowodowy z uwagi na zakończenie postępowania przed organami podatkowymi. W ocenie organu pismo nie wniosło nowych okoliczności do sprawy. W piśmie z dnia 25 września 2012 r. pełnomocnik skarżącej podjął polemikę z argumentacją organu odwoławczego. Pełnomocnik skarżącej podniósł że w stosunku do Spółki nie zaszła przesłanka przewidziana w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, która uzasadniałaby zmianę właściwości miejscowej, zatem decyzja organu I instancji jest nieważna. Ponadto pełnomocnik podniósł, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem zarzuty przedstawiono jedynie członkowi zarządu (L. K.) nieuprawnionemu do jednoosobowej reprezentacji, co nie spełnia przesłanek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Podkreślił, że postępowanie przeciwko członkowi zarządu w zakresie handlu paliwami zostało umorzone postanowieniem Prokuratury Rejonowej w W. (sygn. akt [...]). Organ odwoławczy w piśmie z dnia 9 października 2012 r., odnosząc się do zarzutu braku właściwości miejscowej zauważył, że stosownie do treści art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 O.p. Zatem przepis ten dopuszcza, aby właściwość miejscowa ustalana była także na podstawie innych kryteriów. Przepis zawarty w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych wskazuje podstawę do określenia "terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego", odnośnie podmiotów określonych w tym przepisie. Zatem są tu wskazane inne kryteria, niż tylko miejsce siedziby, które określają właściwość miejscowa organów podatkowych (w tym zmiany w tym zakresie), skoro dotyczą zasięgu terytorialnego. W konsekwencji skoro w oparciu o te kryteria właściwy staje się w danym przypadku "duży urząd", nie następuje zmiana w oparciu o "właściwość funkcjonalną" – jak twierdzi skarżąca, ale w oparciu o zmianę właściwości miejscowej, jak wskazuje samo brzmienie przepisu. W zakresie natomiast podtrzymanego przez skarżącą zarzutu przedawnienia organ podkreślił, że osoba prawna nigdy nie jest stroną postępowania karnoskarbowego i dotąd nie istniał obowiązek informowania osoby prawnej o przedstawieniu zarzutu jej członkom. Organ także wyraził pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 nie działa wstecz, zatem utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego następuje dopiero z chwilą wejścia w życie tego wyroku, a orzeczenie ma charakter konstytutywny. Zauważył ponadto organ, że L. K. (członek zarządu, któremu przedstawiono zarzuty) wniósł o zawieszenie postępowania karnego do czasu zakończenia postępowania podatkowego, które to postępowanie karne zawieszono postanowieniem z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 19/12, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd uznał, że z uwagi na dostrzeżone naruszenie przepisu prawa materialnego należało zaskarżoną decyzję wyeliminować z obrotu prawnego i z tych względów, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu, nie stanowi skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedstawienie zarzutów członkowi zarządu podatnika (w fazie ad personam), z pominięciem zawiadomienia podatnika będącego spółką prawa handlowego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego (w fazie ad rem), przed upływem terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. Samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, wobec braku dowodu doręczenia tego postanowienia przed upływem okresu przedawnienia, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika, żeby skarżąca wcześniej (przed datą 31 grudnia 2010 r.) uzyskała wiedzę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie jej zobowiązań podatkowych za 2004 r. W związku z tym Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1744/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna okazała się zasadna, gdyż sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i w konsekwencji niewłaściwie zastosował te przepisy przy ocenie postępowania podatkowego. Z ustaleń faktycznych sprawy wynika bowiem, że postanowieniem z [...] r. [...][...] Urząd Skarbowy w B. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu przez A S.A. na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2004, stanowiące dużą wartość należności głównej, określone w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.; dalej: k.k.s.) w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. oraz art. 7 § 1 k.k.s. Następnie w dniu 15 grudnia 2010 r. przedstawione zostały zarzuty członkowi zarządu Spółki L. K., w związku z przestępstwem niewykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa powyżej. L. K. w dacie przedstawienia mu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje w drodze postanowienia, które nie jest doręczane podatnikowi, bowiem do momentu przedstawienia zarzutów nie jest on stroną tego postępowania. W praktyce występowała zatem sytuacja, w której podatnik nie wiedząc, że zostało wszczęte postępowanie w sprawie, nie mógł mieć wiedzy o tym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wzbudziło to wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP (por. postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10). Trybunał Konstytucyjny orzekając w tej sprawie, wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (publ. OTK-A 7/2012, poz. 81), stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r., również zawierał normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku była konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla powiadomienia podatnika (osoby prawnej) o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające będzie przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu (wyroki NSA z 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1381/12; z 15 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1615/12). Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych – (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Z treści art. 205 § 1 k.s.h. wynika, że jeżeli zarząd jest wieloosobowy, sposób reprezentowania określa umowa spółki. Jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. W myśl natomiast art. 203 § 2 k.s.h., oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. Skoro wobec jednego członka zarządu mogą być składane oświadczenia i pisma kierowane do spółki, to trudno doszukać się przeszkód w skutecznym zawiadomieniu spółki o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe poprzez powiadomienie o tej okoliczności jednego z członków zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę zauważył także, że w zbliżonym stanie faktycznym (sprawa dotyczy innego podatku) tego samego podatnika NSA w wyroku z 15 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1615/12, stwierdził, że dla powiadomienia spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające będzie przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu. Zdaniem NSA, nie jest okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie zostały przedstawione członkowi zarządu, ponieważ przedstawienie zarzutów może nastąpić jedynie w odniesieniu do osoby fizycznej, tylko ona bowiem może podlegać odpowiedzialności karnej (zob. przepisy ustawy z 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary - Dz.U. z 2015 r., poz. 1212). Ponadto przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymaga, aby postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozpoznając sprawę sąd I instancji uwzględni wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonaną przez NSA i rozpozna skargę w pozostałym zakresie. W piśmie z dnia 11 lutego 2016 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych nie stwierdzono u skarżącej żadnych uchybień, co potwierdzają: protokół kontroli doraźnej nr postępowania [...] i protokół kontroli nr [...] doręczone skarżącej odpowiednio w dniach 14 grudnia 2009 r. i 28 września 2009 r. Zatem skoro wykwalifikowane organy państwowe zajmujące się ściganiem wyłudzeń podatkowych i dysponujące na podstawie przepisów licznymi instrumentami prawnymi zarówno w 2006 r. jak i w 2009 r. nie były w stanie ustalić, że paliwo kupowane przez skarżącą może pochodzić z niewiadomego źródła to tym bardziej nie mógł tego ustalić przedsiębiorca, nie dysponujący aparatem skarbowym oraz szerokimi możliwościami przyznanymi tym organom na podstawie przepisów prawa. Pełnomocnik nadal kwestionuje dokonywanie ustaleń faktycznych przez organy podatkowe na podstawie wyjaśnień osób podejrzanych w postępowaniach karnych, które jeszcze nie zostały zakończone. Osoby podejrzane nie mają bowiem obowiązku mówienia prawdy. Ponadto zeznania świadków mogły ulec zmianie w tracie toczącego się wiele lat postępowania karnego. Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt sądowych, na okoliczność braku wiedzy pracowników i członków organu skarżącej na temat procederu wprowadzania przez kontrahentów skarżącej do obrotu paliwa o niewiadomym źródle pochodzenia. Pełnomocnik wniósł także o wystąpienie przez sąd administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o stwierdzenie, że art. 181 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 6 maja 2006 r. w zakresie w jakim zezwala na włączenie do postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w toku niezakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe bez sprawdzenia ich aktualności na dzień orzekania narusza przepis art. 2 Konstytucji RP- zasadę demokratycznego państwa prawnego i zasadę bezpośredniego przeprowadzania dowodów przez organ rozstrzygający. Ponadto pełnomocnik strony skarżącej wniósł o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z o stwierdzenie, że art. 11 p.p.s.a. w zakresie, w jakim wiąże sądy administracyjne wyłącznie w zakresie wyroków skazujących, pozwalając mu na dokonywanie własnych ustaleń w przypadku wyroku uniewinniającego lub umorzenia postępowania karnego – odmiennych niż dokonane przez sąd karny, który ma większe możliwości odnośnie przeprowadzania dowodów jest niezgodny z określoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą sprawiedliwości społecznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Z wymienionych przepisów wynika, że Sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a Sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a.). Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga, wbrew twierdzeniom w niej zawartym, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że Sąd przeprowadza sądową kontrolę zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wykładni prawa przedstawionej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1744/13. "Na mocy art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne." (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10) Sąd I instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II GSK 727/10) Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.(por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt IV SA/Wa 755/14) Natomiast wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, może odstąpić od wykładni dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ zasadniczej zmianie lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw., Warszawa 2005, str. 577). Wobec niezaistnienia wskazanych powyżej przesłanek odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1744/13 dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji uwzględniają wykładnię prawa przyjętą przez NSA. Całkowicie chybiony okazał się zarzut pełnomocnika skarżącej dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w związku z zobowiązaniami podatkowymi Spółki, czego efektem było przedstawienie zarzutów członkowi zarządu Spółki. W tej sytuacji należy przyjąć, że postępowanie przygotowawcze wszczęte w stosunku Spółki w dniu 8 listopada 2010 r. stało się postępowaniem nie tylko w sprawie, ale i co do osoby i co najmniej 15 grudnia 2010 r. podatnik dowiedział się, że toczy się wobec niego postępowanie karnoskarbowe. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla powiadomienia podatnika (osoby prawnej) o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające będzie przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu (por. wyroki NSA z 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1381/12; z 15 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1615/12). Reasumując powiadomienie Spółki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może zostać skierowane do jednego członka zarządu. Pewną formą zawiadomienia spółki o toczącym się postępowaniu karnym jest również przedstawienie członkowi zarządu zarzutów. W rozpoznawanej sprawie doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 18 § 1 O.p. i art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Autor skargi nie dostrzegł bowiem pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestię właściwości miejscowej organów podatkowych. I tak zgodnie z treścią art. 18a O.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Zatem nawet jeżeli w 2004 r. organem właściwym dla skarżącej był Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., to od 1 stycznia 2005 r. stał się nim Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w B. także, stosownie do wskazanych przepisów, za lata poprzednie, jeśli kontrole lub postępowania podatkowe były wszczęte po tej dacie, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd nie podziela argumentacji pełnomocnika skarżącej, że art. 18a O.p. nie obejmuje powołania i zmiany właściwości na "duże urzędy skarbowe", gdyż w tym przypadku nie można mówić o zmianie właściwości miejscowej, a jedynie właściwości funkcjonalnej. W tym miejscu należy bowiem wskazać, że w myśl art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 O.p. Tak więc przepis ten dopuszcza, aby właściwość miejscowa ustalana była także na podstawie innych kryteriów. Z kolei przepis zawarty w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (obowiązującej w dacie wydania decyzji) wskazuje podstawę do określenia "terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego", odnośnie podmiotów określonych w tym przepisie. Zatem są tu wskazane inne kryteria, niż tylko miejsce siedziby, które określają właściwość miejscową organów podatkowych (w tym zmiany w tym zakresie), skoro dotyczą zasięgu terytorialnego. W konsekwencji skoro w oparciu o te kryteria właściwy staje się w danym przypadku "duży urząd", nie następuje zmiana w oparciu o "właściwość funkcjonalną" – jak twierdzi skarżąca, ale w oparciu o zmianę właściwości miejscowej, jak wskazuje samo brzmienie przepisu. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 247 § 1 O.p., gdyż instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jako tryb nadzwyczajny ma zastosowanie jedynie do decyzji ostatecznych. Natomiast decyzja organu podatkowego I instancji, której stwierdzenia nieważności domaga się pełnomocnik skarżącej nie stała się ostateczna, gdyż złożono od niej odwołanie w zwykłym trybie. Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, 187 § 1 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 187 O.p. stanowi zatem konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Ponadto z art. 187 § 1 oraz z art. 122 O.p. wynika zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1237/00). Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności (por. Piotr Pietrasz, Komentarz LEX do art.187 ustawy - Ordynacja podatkowa). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. Trzeba jednak podkreślić, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i przeprowadzania dowodów. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły art. 187 § 1 O.p. przez to, że korzystały z dowodów zebranych w postępowaniu karnym, ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) Wskazać też trzeba, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w rozpoznawanej sprawie. Zarzuty postawione organowi odwoławczemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 O.p. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p., których strona skarżąca upatruje poprzez włączenie do postępowania podatkowego protokołów przesłuchań osób przeprowadzonych w postępowaniach karnych i nie powtórzenie tych czynności w postępowaniu podatkowym, czym organy podatkowe miały naruszyć zasadę bezpośredniości oraz oparcie się na wyjaśnieniach osób podejrzanych w postępowaniach karnych. Trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Przepisy nie zawierają zastrzeżenia, że wykorzystanie takich materiałów jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy nie byłoby możliwości ponownego przeprowadzenia dowodu. W świetle art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było przeprowadzenie powtórnego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Nie narusza to także zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05). Zatem za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na spójność zeznań świadków, ich zgodność z innymi dowodami nie było potrzeby ponownego przesłuchania świadków wskazanych przez pełnomocnika. Organy oparły się nie tylko na wyjaśnieniach osób podejrzanych w postępowaniu karnych ale także na zeznaniach świadków, oceniły wiarygodność każdego z tych dowodów. Nie ma racji pełnomocnik skarżącej, że protokoły przesłuchań osób z postepowań karnych nie zostały włączone skutecznie do materiału dowodowego. W aktach sprawy znajdują się bowiem postanowienia o włączeniu dokumentów do materiału dowodowego obejmujące powyższe dowody. O ile nie zostały w nich poszczególne protokoły wyszczególnione to zostały one włączone jako załączniki pism od prokuratur, organów i sądów, od których je uzyskano. W aktach znajdują się także zwrotne potwierdzenia odbioru postanowień przez skarżąca. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 192 O.p. W praktyce realizacja uprawnienia określonego art. 192 O.p. następuje w związku z wyznaczeniem stronie przez organ podatkowy 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 200 § 1 O.p., co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Zatem wystarczającą przesłanką, którą winien zrealizować organ podatkowy, ażeby okoliczność faktyczna mogła być uznana za udowodnioną, jest samo umożliwienie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przez stronę. Od strony natomiast zależy, czy skorzysta ona z przysługującego jej uprawnienia, czy też nie. Jeżeli strona nie wypowiedziała się co do zebranego materiału dowodowego, chociaż organ podatkowy stworzył ku temu warunki, stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia może być przyjęty w oparciu o przeprowadzone dowody, bez naruszenia powyższego przepisu. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 124 O.p. Regulacja art. 124 O.p. wskazuje, iż organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Chodzi o to, aby wykazywać słuszność podejmowanych czynności dowodowych, jak też przekonywać strony do dobrowolnego wykonania wydanej decyzji. Tak więc przepis art. 124 O.p. wyraża zasadę przekonywania, która wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji. Decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymogi z art. 210 § 4 O.p., Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 194 O.p. Zasadnie bowiem organ odwoławczy stwierdził, że badania przeprowadzone przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w K. w sierpniu 2004 r. nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż źródło pochodzenia oleju napędowego kontrolujący ustalili na podstawie oświadczenia pracownika stacji, zatem jest to de facto stanowisko samej skarżącej, a informacja ta nie została poddana weryfikacji. Niepotrzebne jest więc ustalenie jakie czynności przeprowadzili kontrolujący, gdyż wynika to z treści protokołu. Podobnie nic nowego do sprawy nie wniosły badania przeprowadzone przez Urząd Celny w C. w dniu 20 lipca 2004 r. Z protokołu bowiem nie wynika, czy badający poddali weryfikacji dane przekazane z kwestionowanej faktury. Rację więc należy przyznać organowi odwoławczemu, że wyniki tych kontroli nie wnoszą nic nowego w kwestii, że posiadane przez skarżącą paliwo nie było tym, na które wskazywano w zakwestionowanych fakturach. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 199a O.p. Przepis ten dotyczy bowiem trzech zagadnień, a mianowicie: 1. ustalenia treści czynności prawnej, 2. skutków podatkowych w przypadku pozorności czynności prawnej 3. wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przepis ten nie ma zatem zastosowania w przedmiocie dotyczącym ustalenia stanu faktycznego – wykonania umowy dostawy paliwa wskazanego w zakwestionowanych fakturach. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Celem postępowania podatkowego nie było bowiem ustalenie jaką odpowiedzialność, czy winę ponoszą poszczególne osoby. Dlatego też nie było konieczne dla przeprowadzenia postępowania podatkowego istnienie prawomocnych wyroków w sprawach karnych, gdyż ich wynik nie przesądza o tym, czy posiadane przez Spółkę a kwestionowane przez organy podatkowe faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Zatem rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Oczywiście ponoszony koszt nie może być kosztem wymienionym na tzw. liście kosztów negatywnych, zawartej w art. 16 u.p.d.o.p. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, LEX nr 1225442: "Zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku". Dodatkowo wydatek musi być dokonany i właściwie udokumentowany. Natomiast w ramach postępowania podatkowego organy podatkowe wykazały, że posiadane przez skarżącą paliwo nie pochodzi z ujawnionych źródeł. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze, że organ nie odniósł się do faktu, że ilość zakupionego paliwa bilansowała się z ilością paliwa zużytego do transportu to należy podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu posiadanego paliwa, ale zakwestionowały pochodzenie tego paliwa ze źródeł wskazanych na fakturach. (str. 48 zaskarżonej decyzji). Pomimo faktycznego posiadania paliwa przez Spółkę w przypadku nie przedłożenia dokumentu potwierdzającego jego źródło i fakt nabycia nie można uznać poniesionych wydatków za koszt podatkowy. Skoro zatem posiadane paliwo nie było tym wskazanym w zakwestionowanych fakturach, to nie dowiedziono poniesienia wydatku na jego zakup. Z kolei odnosząc się do zakwestionowanych przez organy podatkowe usług reklamowych Sąd zauważa, że przedmiotem usług reklamowych miała być reklama na autobusach, będących w posiadaniu skarżącej. Zapłata za usługi reklamowe miała następować poprzez kompensaty wzajemnych należności – potrącenia z należności za dostawy paliwa. Przytoczone w zaskarżonej decyzji zeznania świadków potwierdzają , że takie świadczenie usług reklamowych nie miało miejsca, kontrahenci zdawali sobie sprawę, że umowy nigdy nie być wykonane, a ich zawarcie było warunkiem "rzekomego" dostarczania oleju napędowego do Spółki. Ponadto organy podatkowe zwróciły uwagę, że we wskazanych w decyzji przypadkach treść umów znacznie się różniła od treści umów na reklamę zawieranych z innymi klientami, nie będącym dostawcami paliwa. W tych umowach nie uzależniano ceny od przejechanych kilometrów, precyzyjnie określono sposób umieszczenia reklamy na autobusach, wskazując jego nr rejestracyjny oraz numer boczny. Organy podatkowe dokonały analizy zestawień faktur VAT za sprzedaż usług reklamowych i zakup paliwa względem poszczególnych kontrahentów. Ustaliły, że pomiędzy wartościami tych usług i towarów istniały ściśle określone prawidłowości, a mianowicie wartości brutto wynikające z faktur dotyczących usług reklamowych wystawionych przez skarżąca wynikają bezpośrednio z rozliczeń poszczególnych faktur VAT zakupu dotyczących paliwa. Kwota podlegająca kompensacie z faktur zakupu paliwa jest wartością ściśle określoną i zależną od ilości zakupionego paliwa w litrach. Organy powołały się w tym względzie na zeznania konkretnych świadków. Nie ma racji autor skargi, twierdząc, że organ "przeniósł" okoliczności stwierdzone u dwóch dostawców paliwa na innych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dla każdego z kontrahentów, którego faktury zostały zakwestionowane dokonano osobnego ustalenia stanu faktycznego i jego oceny, o czym świadczy redakcja decyzji i tworzenie swego rodzaju podtytułów. Zatem skoro art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie zawiera definicji działalności gospodarczej to należy odnieść się do definicji zawartej w art. 3 pkt 9 O.p., a w konsekwencji do art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. Nr 137, poz.1807). Działalność gospodarcza ma być wykonywana, co podkreśla się w powyższych definicjach. Zatem brak rzeczywistej działalności – nie wykonywanie zakwestionowanych usług reklamowych powoduje, iż dany przychód na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie może być uznany jako związany z działalnością gospodarczą. Na koniec odnosząc się do treści pisma pełnomocnika skarżącej z dnia 11 lutego 2016 r. Sąd zauważa, że dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08, LEX nr 558886). Sąd orzekający nie znalazł także podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Sąd zwraca także uwagę, że wyrok w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 905/11 tut. Sądu dotyczący tej samej strony skarżącej, ale podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., którym skargę oddalono, jest prawomocny. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.