I SA/Gl 1324/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.111 (tysiąc sto jedenaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Spółka A S.A. z siedzibą w W. (dalej: A, skarżąca, podatnik) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. W dniu 10 stycznia 2012 r. skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości. Wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 2.890 m2 i podatek w wysokości [...] zł. W dniu 3 kwietnia 2012 r. złożyła korektę deklaracji wykazując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.477 m2 i podatek w wysokości [...] zł. W związku z powyższym Wójt Gminy W. w dniu 27 listopada 2015 r. z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. 2.2. Decyzją z [...], [...] Wójt określił A wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł. Opodatkował: a) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 23 m2 (podatek [...] zł); b) grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w okresie od stycznia do lipca o powierzchni 5.276 m2 (podatek [...]zł) oraz od sierpnia do grudnia o powierzchni 5.056 m2 (podatek [...] zł). Poza tym wskazał, że grunty o powierzchni 90.358 m2 są zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.), zaś grunty o powierzchni 6.202 m2 zostały wyłączone z opodatkowania z mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W uzasadnieniu organ przedstawił tok czynności podejmowanych w postępowaniu oraz wskazał dowody włączone do akt sprawy. Powołał się na regulacje art. 3 ust. 1-3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 7 ust 1 pkt 1 i art. 4 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W końcowej części uzasadnienia przedstawił działki położone na terenie Gminy W., których użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem jest skarżąca, wskazał ich oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków, powierzchnie oraz czy podlegają opodatkowaniu, czy też zostały z niego wyłączone albo zwolnione. 2.2. Spółka w odwołaniu zarzuciła naruszenie: a) art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 i 339 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm. – dalej: k.c.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że to A a nie B S.A. (dalej: B) występuje w charakterze podatnika w zakresie nieruchomości będących w posiadaniu B na podstawie umowy z 27 września 2001 r., nr [...] (dalej: umowa [...]), a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów; b) art. 3 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 1a ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 154 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na pominięciu w decyzji Wójta faktu, że A jest w tej sprawie reprezentantem Skarbu Państwa, a w związku z tym błędne przyjęcie, że podatnikiem podatku od nieruchomości względem przedmiotów opodatkowania objętych umową [...] jest A, podczas gdy to B jako posiadacz nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, powinno być identyfikowane jako podatnik, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów; c) przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1, art. 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4, a także art. 68 ust. 1 (powinno być: art. 68 § 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.). W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że kwestionuje decyzję w zakresie ustalenia, że w odniesieniu do części gruntów to A a nie B jest podatnikiem. Wskazała tło i podstawy normatywne utworzenia spółki B, przekazania jej części majątku przez A, w tym zawarcia umowy [...] w wykonaniu art. 17 ust. 6 ustawy z dnia 8 dnia września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 680 ze zm. – dalej: u.k.r.p.p.). Po analizie zakresu posiadania tychże gruntów przez B skarżąca stwierdziła, że B jest ich posiadaczem samoistnym i w związku z tym powinna zostać uznana za podatnika. Niezależnie od powyższego spółka wskazała, że nawet gdyby przyjąć, że B nie jest posiadaczem samoistnym spornych nieruchomości, to i tak na B ciąży obowiązek podatkowy, jako na posiadaczu zależnym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Skarżąca zawierając umowę [...] przekazującą B sporne grunty działała bowiem jako jedyny reprezentant Skarbu Państwa. W tym zakresie podatnik powołał się na wyrok WSA w Rzeszowie z 31 maja 2012 r., I SA/Rz 320/12. 2.3. Kolegium decyzją z [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta. W uzasadnieniu organ odwoławczy wymienił opodatkowane działki gruntu, ich powierzchnię oraz podał za organem I instancji, że znajdują się one w użytkowaniu wieczystym A. Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.k.r.p.p. spółka B została utworzona dla prowadzenia działalności w zakresie zarządzania liniami kolejowymi. A wniosła do B aportem składniki majątkowe, przy czym stosownie do art. 17 ust. 6 u.k.r.p.p. grunty wchodzące w skład linii kolejowych, które nie mogą być wniesione w formie wkładu niepieniężnego z uwagi na nieuregulowany stan prawny, zostaną oddane B przez A do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy. Kolegium podniosło, że zawarcie pomiędzy spółkami kolejowymi umowy, o której mowa w art. 17 ust. 6 u.k.r.p.p. nie przenosiło pomiędzy przystępującymi do kontraktu stronami praw (własności, czy użytkowania wieczystego) do będących ich przedmiotem nieruchomości. Zdaniem organu B należy więc przypisać status posiadacza zależnego w rozumieniu art. 336 k.c. W niniejszej sprawie B jako posiadacz zależny włada rzeczami (nieruchomościami) będącymi w użytkowaniu wieczystym albo we własności A. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel albo użytkownik wieczysty gruntów, a nie posiadacz zależny tych przedmiotów opodatkowania, który objął je w posiadanie na podstawie umowy – w tej mierze organ powołał się na wyrok NSA z 26 marca 20008 r., II FSK 162/07. Kolegium stwierdziło dalej, że chybiony był zatem zarzut odwołania dotyczący błędnego adresowania zaskarżonej decyzji do podmiotu nie będącego podatnikiem podatku od nieruchomości. Wbrew stanowisku A to nie B, lecz sama skarżąca spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości w związku ze spornymi gruntami. Następnie organ odwoławczy odwołał się do definicji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zwartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na koniec odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 68 o.p. Kolegium wskazało, że ten przepis dotyczy zobowiązań podatkowych powstających wraz doręczeniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). W przypadku zaś osób prawnych zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia przewidzianego w ustawie. W konsekwencji, w sprawach dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości podatnikom będącym osobami prawnymi, art. 68 o.p. nie znajdzie zastosowania. 3.1. W skardze skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: a) prawa materialnego: - art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 336 k.c., art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. oraz w związku z art. 1a i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że A jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie podatku dotyczącego nieruchomości, będących w posiadaniu samoistnym B, podczas gdy podatnikiem jest B; - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l w związku z art. 1a i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa, poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że A nie jest w przedmiotowej sprawie reprezentantem Skarbu Państwa - w razie uznania, że B nie była posiadaczem samoistnym nieruchomości, których dotyczy zaskarżona decyzja, co wpływa ostatecznie na uznanie, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie; b) przepisów prawa procesowego: - art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe rozpatrzenie stanu faktycznego sprawy i pominięcie dowodów oraz twierdzeń skarżącej wskazujących na fakt, że B jest samoistnym posiadaczem nieruchomości, objętych decyzją Wójta, co doprowadziło do błędnego uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez brak przedstawienia właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji; - art. 68 ust. 1 o.p. (powinno być: art. 68 § 1 o.p.) poprzez brak uwzględnienia przez organ, że nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że decyzja ustalająca to zobowiązanie doręczona została w terminie przekraczającym okres 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości oraz o umorzenie postępowania (ewentualnie o przekazanie sprawy ponownego rozpoznania), a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Kolegium nie ustosunkowało się w jakikolwiek sposób do wzajemnych relacji pomiędzy A, a B w odniesieniu do nieruchomości, których dotyczy zaskarżona decyzja. Organ dokonał bowiem interpretacji przepisów dotyczących określenia, w jakim stosunku do nieruchomości pozostają skarżąca i B (tj. czy posiadanie ma charakter samoistny, czy zależny) w oderwaniu od przepisów ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" oraz ustawy o jej zmianie i zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem skarżącej te przepisy w żadnym wypadku nie mogą zostać zignorowane, podczas próby wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, gdyż w istotny sposób kształtują one wzajemne relacje skarżącej i B. Skarżąca działając jako podmiot reprezentujący Skarb Państwa, w zakresie zarządzania majątkiem, a ponadto realizując swoje obowiązki określone wprost w ustawie, dokonała bowiem przeniesienia prawa własności linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi, na rzecz B. W przypadku jednak majątku o nieuregulowanym stanie prawnym, który z tego też względu nie był możliwy do wniesienia do B jako aport, zawarta została umowa, która na warunkach określonych w ustawie i w treści samej umowy, dokonywała takiego umocowania B do korzystania z majątku, aby przysługujące B uprawnienia odpowiadały uprawnieniom wykonywanym przez podmiot posiadający prawo własności. Taką właśnie umową jest umowa [...]. Następnie skarżąca odniosła się do kwestii "posiadania samoistnego" spornych gruntów przez B. Wskazała w tej mierze, że pierwsza z przesłanek tego posiadania, tj. faktyczne władztwo nad rzeczą (corpus), będzie spełniona wówczas, gdy faktyczne władztwo, czyli możność władania rzeczą, będzie należało do podmiotu, którego status chcemy określić. Podkreślenia wymaga fakt, iż dla wykazania władztwa nad rzeczą nie jest konieczne korzystanie z danej rzeczy przez posiadacza samoistnego. Efektywne, w sensie gospodarczym, korzystanie z rzeczy nie jest więc konieczną przesłanką posiadania. Istotne jest natomiast, aby istniał związek posiadacza z rzeczą. Związek ten musi być faktyczny, czyli zapewniać posiadaczowi możliwość wpływu na rzecz przy użyciu bezpośrednich środków fizycznych. Zdaniem skarżącej wystarczy sama możliwość sprawowania faktycznej władzy na rzeczą. Trudno bowiem wymagać aby posiadacz w każdej chwili zachowywał fizyczny kontakt z rzeczą. Druga z przesłanek posiadania samoistnego (animus) wiąże się z zachowaniem posiadacza rzeczy. Jeżeli "na zewnątrz" w stosunku do podmiotów trzecich zachowuje się on jak właściciel rzeczy i jeśli w konsekwencji jego zachowania postrzegany on jest przez podmioty trzecie jak właściciel, to można stwierdzić, że ten podmiot jest posiadaczem samoistnym danej rzeczy. O takim zachowaniu decyduje zatem przekonanie podmiotu, że to właśnie jemu przysługuje władztwo nad rzeczą. Jeżeli oba powyższe elementy tzn. fizyczny (corpus) i mentalny (animus) wskazują, że posiadacz zachowuje się jak właściciel, wtedy należy uznać go za posiadacza samoistnego. Tym samym posiadanie samoistne jest władztwem nad rzeczą niezależnym od dyspozycji innej osoby. Ponadto, cechą posiadania samoistnego jest władanie rzeczą samodzielnie, sprawowanie nad nią pełnego władztwa bezpośrednio lub pośrednio, we własnym imieniu i z reguły we własnym interesie. W niniejszej sprawie, w ocenie strony skarżącej, każda ze wskazanych powyżej przesłanek pozwalających na uznanie danego stanu faktycznego za posiadanie samoistne jest w stosunku do B spełniona. Dalej skarżąca odniosła się do każdej z nich odrębnie konkludując, że B włada liniami kolejowymi i innymi nieruchomościami jak faktyczny właściciel, a dodatkowo czyni to we własnym imieniu i na własną rzecz, a nadto B zachowuje się jak właściciel uzewnętrzniając w ten sposób wolę władania nieruchomościami jak właściciel. Odnosząc się do drugiego z zarzutów skargi skarżąca podniosła, że nawet jeżeli przyjąć, iż B nie jest posiadaczem samoistnym nieruchomości, to i tak na tym podmiocie ciąży obowiązek zapłaty należnego podatku od nieruchomości. Na mocy umowy [...] skarżąca, jako reprezentant Skarbu Państwa, oddała B do korzystania linie kolejowe oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania liniami kolejowymi. Zgodnie z postanowieniami tejże umowy B weszła w posiadanie wszystkich wymienionych w niej (oraz w załącznikach do niej) nieruchomości. Ponadto na B nałożono obowiązek zarządzania liniami kolejowymi. Zdarzenia te wpisują się w brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Zatem to B należy identyfikować jako podmiot będący posiadaczem nieruchomości, których właścicielem pozostaje Skarb Państwa. Wskazano też, że stanowisko takie jest zaaprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, które uznają, że to B jest podatnikiem w zakresie nieruchomości objętych wskazaną umową. W skardze podniesiono również, że zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja organu I instancji, została wydana z naruszeniem zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, a więc art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Na koniec podano, że zobowiązanie podatkowe, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona podatnikowi po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstało zobowiązanie podatkowe - art. 68 ust. 1 o.p. (powinno być: art. 68 § 1 o.p.). Zatem decyzja doręczona podatnikowi później niż w roku 2015 za zobowiązanie podatkowe za rok 2012 nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty z uwagi na przedawnienie roszczenia. Zgodnie z orzecznictwem organ podatkowy ustalający zobowiązanie powinien z urzędu wydać prawidłową decyzję umarzającą należność podatkową. 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało dotychczas prezentowane argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga okazała się zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p., a także art. 121 § 1 i art. 124 o.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm. – dalej: p.p.s.a.). 5. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że nie jest zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 68 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 (tj. zobowiązanie powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania) nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Trafnie jednak podnosi organ odwoławczy, że art. 68 § 1 o.p. nie ma zastosowania w tej sprawie, jako dotyczącej podatku od nieruchomości ciążącego na osobie prawnej. Stosownie do art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne mają obowiązek składać, w terminie do 31 stycznia, właściwemu organowi podatkowemu, deklarację na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy. Jeśli organ stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest w inna niż wykazana w deklaracji, to na podstawie art. 21 § 3 o.p. wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Jest to decyzja deklaratoryjna, nie zaś konstytutywna, ustalająca zobowiązanie podatkowe. W tej sprawie orzekano właśnie w tym trybie, do którego znajduje zastosowanie art. 70 o.p. W konsekwencji, skoro sprawa dotyczy roku 2012, a decyzja organu odwoławczego została doręczona podatnikowi w dniu 6 kwietnia 2017 r., to nie doszło do upływu, mającego zastosowanie w tej sprawie, 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 6.1. Pierwszoplanową kwestią dotyczącą meritum sprawy, a zarazem zagadnieniem spornym, jest ustalenie podatnika, a więc podmiotu na którym z mocy regulacji u.p.o.l. ciąży obowiązek podatkowy (art. 7 § 1 o.p.). Tej materii dotyczy art. 3 u.p.o.l. stosownie do którego (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym): podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. (ust. 1). Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (ust. 3). Pozostała część art. 3 u.p.o.l., to jest ust. 2 oraz 4-6 nie mają znaczenia w tej sprawie. 6.2. Skarżąca twierdzi, że w odniesieniu do gruntów, które zostały opodatkowane, a pominęła je w deklaracji, to nie A, lecz B jest podatnikiem. Przedstawia w tej materii argumenty – po pierwsze - oparte na przepisach ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" i umowy [...] zawartej w wykonaniu art. 17 ust. 5 (w pierwotnym brzmieniu) albo art. 17 ust. 6 tej ustawy (w brzmieniu od dnia 25 maja 2005 r.). Zgodnie z tym przepisem linie kolejowe, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1727, ze zm.) oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania liniami kolejowymi, które nie mogą być wniesione w formie wkładu niepieniężnego z uwagi na nieuregulowany ich stan prawny, zostaną oddane B przez A do odpłatnego korzystania na podstawie umowy. Bazując na zakresie faktycznego władztwa spornymi gruntami przez B, w odniesieniu do innych przepisów u.k.r.p.p. skarżąca wywodzi, że to właśnie B jest posiadaczem samoistnym tych gruntów i w konsekwencji powinna być uznana w tym zakresie za podatnika, po myśli art. 3 ust. 3 u.p.o.l. W dalszej kolejności A wywodzi, że nawet przyjęcie, iż B jest tylko posiadaczem zależnym spornych gruntów, nie eliminuje statusu podatnika tej spółki. W nawiązaniu do wyroku WSA w Rzeszowie z 31 maja 2012 r., I SA/Rz 320/12 skarżąca twierdzi, że właścicielem przedmiotowych nieruchomości (działek) jest Skarb Państwa, którego prawa wykonywało A. Wynikało to z ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" z dnia 8 września 2000 r. Przepis art. 15 tejże ustawy nałożył na przedsiębiorstwo A obowiązek utworzenia spółki akcyjnej do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania liniami kolejowymi, tj. B. Spółka B stała się zarządem kolei i miała prawo zarządzać liniami kolejowymi oraz pozostałą infrastrukturą kolejową z wyłączeniem gruntów i budynków budowli przeznaczonych do przewozu osób i rzeczy innych niż położone na gruntach wchodzących w skład linii kolejowych (art. 15 ust. 4a i 4b u.k.r.p.p.). Jednocześnie przepis art. 17 ust. 5 tejże ustawy ustanawiał dla A obowiązek wniesienia w formie umowy do B wkładów niepieniężnych obejmujących linie kolejowe w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oprócz tych, które nie posiadają uregulowanego stanu prawnego, które to z kolei nieruchomości miały być oddane do nieodpłatnego użytkowania. Powyższe uregulowania czyniły zatem A - jako państwową osobę prawną, jedynym reprezentantem Skarbu Państwa w zakresie mienia objętego przeniesieniem władania i tylko to przedsiębiorstwo było uprawnione do zawarcia stosownej umowy. Umowę tę należy zatem uważać za zawartą ze Skarbem Państwa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. W związku z tym, także i z tej perspektywy – zdaniem skarżącej – to B, a nie A jest podatnikiem, w tym przypadku, jako posiadacz zależny, który stosowną umowę (umowa [...]) zawarł ze Skarbem Państwa (którego tylko reprezentantem była A). 7. Sąd stwierdza, że stanowisko Kolegium co do możliwości przypisania A statusu podatnika z uwagi na status użytkownika wieczystego (albo właściciela) wszystkich opodatkowanych gruntów, a jednocześnie wyłączenia statusu podatnika B, czy to jako posiadacza samoistnego, czy posiadacza zależnego - nie zostało należycie umotywowane. Co więcej, w istocie Kolegium nie przedstawiło w tej mierze jakiejkolwiek argumentacji, przez co zaskarżona decyzja w tym zakresie wymyka się spod kontroli Sądu. Należy zaakcentować, że linia argumentacyjna skarżącej spółki była taka sama na etapie odwołania oraz na etapie skargi do sądu. Również w odwołaniu A forsowała tezę, że mając na uwadze regulacje u.k.r.p.p. oraz umowę [...], B jest posiadaczem samoistnym, ewentualnie posiadaczem zależnym spornych gruntów, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Tymczasem Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniosło się do tych zagadnień, pomimo, że stanowiły one istotę sporu. Co więcej, nie dostrzegło (jak się wydaje, bo w tej mierze nie ma żadnego stanowiska organu), że w aktach sprawy nie znajduje się umowa [...] zawarta pomiędzy A a B, stanowiąca wykonanie regulacji art. 17 ust. 5 u.k.r.p.p. (w pierwotnym brzmieniu). W obliczu bardzo rozbudowanej argumentacji odwołania, Kolegium w części uzasadnienia decyzji odnoszącej się do kluczowych w sprawie zarzutów podatnika, w istocie przedstawiło tylko art. 15 ust. 1 oraz art. 17 ust. 6 u.k.r.p.p. i skonstatowało, że B należy przypisać wyłącznie status posiadacza zależnego (str. 4 decyzji). Sąd stwierdza, że taki sposób rozpoznania zarzutów odwołania nie może zostać zaaprobowany, tym bardziej, że argumentacji w tej mierze nie dostarcza także lektura uzasadnienia decyzji organu I instancji. 8. W myśl art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 o.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ono ma nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania. Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy. W przypadku decyzji odwoławczej naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p. zaistnieje także wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2016 r., II GSK 346/15 podkreślił, że organ odwoławczy, orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów. Uzasadnienie, które pomija zasadnicze przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji w ten sposób, że nie podaje ich wykładni i nie wyjaśnia powiązania tych norm z pozostałymi powołanymi w decyzji oraz nie rozprawia się z zasadniczymi dla wyniku sprawy argumentami strony jest uzasadnieniem wadliwym, naruszającym zarówno art. 210 § 4, jak i art. 124 o.p. Jak przyjmuje się w doktrynie, uzasadnienie decyzji w przewidzianym art. 210 § 4 o.p. kształcie stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych, której zadośćuczynienie przez organ umożliwia przeprowadzenie pełnej kontroli rozstrzygnięcia (zob. Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w świetle standardów europejskich, Dom Wydawniczy ABC, 1997, str. 187 - 188). 9. W analizowanym przypadku brak zawarcia w uzasadnieniu nawet syntetycznych rozważań na temat okoliczności relewantnych z punktu widzenia prawa materialnego rodzi podejrzenie, czy prawdopodobieństwo, że organ nie dokonał kompleksowej wykładni adekwatnych regulacji oraz prawidłowo rozpatrzył i ocenił materiał dowodowy. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że Kolegium dopuściło się naruszenia art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 235 o.p. oraz art. 121 § 1 i art. 124 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ponieważ nie można wykluczyć, że niedostatecznie staranne sporządzenie uzasadnienia decyzji, jest rezultatem niedostatecznie starannego przeprowadzenia procesu stosowania prawa, w tym przeanalizowania kompletności materiału dowodowego, treści odwołania i relewantnych w sprawie przepisów prawa, co doprowadziło do innej w treści decyzji odwoławczej, aniżeli ta, która zostałaby podjęta po wyeliminowaniu tych niedoskonałości. Po wtóre, należy odnotować, że stwierdzona przez Sąd wada uzasadnienia decyzji Kolegium w istocie sprowadza się do braku odniesienia się do zarzutów odwołania kontestujących wniosek organu I instancji, że to A jest podatnikiem (w odniesieniu do spornej części gruntów). Jak już zaakcentowano, na etapie postępowania odwoławczego właśnie to zagadnienie stanowiło centrum sporu, a pomimo tego organ odwoławczy nie wyjaśnił go w swej decyzji poprzez odniesienie się do kwestii dlaczego B nie może zostać przypisany status posiadacza samoistnego, ewentualnie posiadacza zależnego w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. – wyprzedzający obowiązek podatkowy A, jako użytkownika wieczystego gruntów. A w odwołaniu przedstawiła przecież szereg argumentów, które – jej zdaniem – wykluczają przypisanie tej spółce statusu podatnika. Jak już argumentowano, podstawowym celem zasady wyrażonej w art. 124 o.p., zwanej również zasadą przekonywania, jest wyjaśnienie stronom przesłanek, jakimi organ kierował się przy załatwieniu sprawy. Tę zasadę narusza organ w szczególności wówczas, gdy w ogóle nie ustosunkowuje się do twierdzeń, które strona uważa za istotne dla sposobu załatwienia sprawy. U strony bowiem może pojawić się przeświadczenie o tym, że organ lekceważy jej twierdzenia, załatwia sprawy bez uwzględnienia całokształtu ich okoliczności, jest stronniczy i niesprawiedliwy (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 1984 r., II SA 742/84, ONSA 1984, nr 2, poz. 67). Zasada przekonywania łączy się więc ściśle z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania uzasadnia uchylenie decyzji organu odwoławczego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 listopada 2014 r., II SA/Gd 239/14, CBOSA; wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 października 2012 r., I SA/Łd 912/12, Lex nr 1233786; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 maja 2005 r., I SA/Sz 195/04, Lex nr 819835). Tak więc decyzja Kolegium i z tego powodu narusza art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. oraz art. 121 § 1 i art. 124 o.p. w sposób o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 10. W związku z powyższym ocena przez Sąd podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, w obecnym stanie sprawy jest przedwczesna. Ta problematyka dotyczy bowiem możliwości przypisania B (w zakresie spornych gruntów) statusu posiadacza samoistnego, ewentualnie posiadacza zależnego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Organ odwoławczy, jak to wyżej wielokrotnie podniesiono, nie podjął próby rozważań w tej materii. Sąd administracyjny nie jest zaś władny dokonywać "za organ" ustaleń i oceny prawnej w sprawie. Jak bowiem wynika z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w szczególności przez "kontrolę działalności administracji publicznej (...) pod względem zgodności z prawem". W przypadku, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., sąd dokonuje zatem jedynie oceny legalności decyzji administracyjnej, a tym samym nie może dokonywać w sprawie samodzielnych ustaleń faktycznych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 106 § 3 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2010 r., I OSK 523/09). Sąd nie może więc wyręczać organu administracji publicznej w rozstrzyganiu sprawy administracyjnej (zob. R. Hauser, Nieporozumienia wokół charakteru orzeczeń sądów administracyjnych, w: Ratio est anima legis, Księga jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, Warszawa 2007, s. 238). Sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r., III SA/Wa 2389/12, Lex nr 1323956; wyrok WSA w Opolu z dnia 19 maja 2010 r., I SA/Op 135/10, Lex nr 578101; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., I SA/Po 778/09, Lex nr 542059; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2008 r., III SA/Wa 338/08, Lex nr 497630). Dlatego w obecnym stanie sprawy Sąd nie może wyręczyć Kolegium z rozpoznania istoty sprawy, tj. gromadzić w tej mierze koniecznych dokumentów (umowa [...]) oraz przeprowadzać rozważań odnośnie do zasadności zarzutów odwołania, które powinny być zamieszczone w decyzji organu odwoławczego. Stanowiłoby to w istocie nie kontrolę, lecz uzupełnienie – i to w kluczowej części - kontrolowanej decyzji. 11. W postępowaniu ponownym organ w pierwszej kolejności uzupełni akta sprawy poprzez załączenie do nich umowy [...]. Jest to bowiem dokument o istotnym znaczeniu dla sprawy, którego brak uniemożliwia prawną ocenę stanu faktycznego, w szczególności w kontekście zarzutu skarżącej, że doszło do naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Mając na uwadze zarzuty odwołania, organ należycie odniesie się do twierdzenia A, że w badanym roku podatkowym B była posiadaczem samoistnym opodatkowanych gruntów. Odniesienie się przez organ do tego poglądu spółki jest istotne z punktu widzenia treści art. 3 ust. 3 u.p.o.l. na podstawie którego status posiadacza samoistnego wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela, ale i użytkownika wieczystego. Następnie - w razie przyjęcia, że B w 2012 r. nie była posiadaczem samoistnym przedmiotowych nieruchomości – organ oceni alternatywne twierdzenie skargi, że B przysługuje status podatnika na podstawie 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. W tym zakresie w pierwszej kolejności odniesie się do następującego problemu: czy jeśli A miało w roku 2012 status użytkownika wieczystego, to jego obowiązek podatkowy oparty o art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może wyprzedzać ewentualny obowiązek podatkowy B - oparty o posiadanie gruntów przez B na podstawie umowy [...], zawartej w roku 2001, przy założeniu, że w czasie zawarcia tejże umowy, A jeszcze nie dysponowała prawem użytkowania wieczystego (chodzi przecież o grunty o nieuregulowanym wówczas stanie prawnym). W zależności od wyrażonego poglądu przez organ podatkowy, może zaktualizować się potrzeba ustalenia wszystkich okoliczności, które mogą mieć istotne znaczenie z punktu widzenia treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w szczególności: czy w czasie zawarcia w 2001 r. umowy [...] Skarb Państwa był właścicielem przekazywanych gruntów oraz czy A przekazując B sporne grunty działało w imieniu własnym i na swoją rzecz, czy też było reprezentantem właściciela - Skarbu Państwa, jak twierdzi skarżąca (str. 13-15 skargi), odwołując się do art. 3 ust. 2 i art. 1a ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 154). Na marginesie Sąd zauważa również, że co prawda akta sprawy wskazują, iż w 2012 r. A było użytkownikiem wieczystym spornych gruntów, ale biorąc pod uwagę, że z akt nie wynika także, aby te grunty zostały wniesione przez A do B jako wkład niepieniężny - stosownie do art. 17 ust. 1 i 7 u.k.r.p.p., organ powinien i tę okoliczność mieć w polu widzenia. W zakresie prawa własności, czy prawa użytkowania wieczystego ewidencja gruntów nie ma bowiem charakteru bezwzględnie wiążącego (uchwała NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, Lex nr 1388356). W ponownym postępowaniu, w razie wydania decyzji merytorycznej, organ przedstawi motywy rozstrzygnięcia w jej uzasadnieniu, odpowiadającym wymogom określonym w art. 210 § 4 o.p. i realizującym zasady wynikające z art. 121 § 1 i art. 124 o.p. 12. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 1.111 zł złożył się wpis (194 zł), opłata od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (900 zł) - ustalone na podstawie § 2 pkt 3 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265, ze zm.).