II SA/Rz 479/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Paweł Zaborniak Sędziowie WSA Krystyna Józefczyk NSA Małgorzata Wolska /spr./ Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych -skargę oddala- Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z/s w [...] jest decyzja Dyrektora Izby Celnej (zwany także: DIC) z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...], utrzymująca w mocy własną decyzję z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] orzekającą o cofnięciu ww. Spółce zezwolenia znak: [...] z dnia [...] marca 2009 r. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. W podstawie prawnej decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, na dzień orzekania przez Sąd obowiązuje tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – zwana dalej "O.p.") oraz art. 8, art. 138 ust. 3 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., na dzień orzekania przez Sąd obowiązuje tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 612 – zwana dalej: "u.g.h."). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że decyzją z dnia [...] marca 2009 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej udzielił A Sp. z o.o. w [...] na okres 6 lat zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. W ramach czynności sprawdzających funkcjonariusze Służby Celnej przeprowadzili w dniu [...] lutego 2010 r. kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. W trakcie kontroli przeprowadzono eksperyment polegający na grze na automacie do gier o niskich wygranych o nazwie [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], zlokalizowanym w Bar [...]. Eksperyment ten wykazał, że automat umożliwia przeprowadzenie gier za stawki wyższe niż dopuszcza to art. 129 ust. 3 u.g.h. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego cofnął A Sp. z o. o. rejestrację powyżej wskazanego automatu do gier o niskich wygranych. Decyzja ta została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2013 r., znak: [...]. Kolejną kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych funkcjonariusze Służby Celnej przeprowadzili w dniu [...] marca 2013 r. W jej trakcie przeprowadzono eksperyment polegający na grze na automacie o niskich wygranych o nazwie [...], nr fabryczny [...], numer poświadczenia rejestracji [...], zlokalizowanym w restauracji [...]. Eksperyment ten wykazał, że automat umożliwia przeprowadzenie gier za stawki wyższe niż dopuszcza to art. 129 ust. 3 u.g.h. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego cofnął A Sp. z o. o. rejestrację wyżej wskazanego automatu do gier o niskich wygranych. Decyzja ta została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2014 r., znak: [...]. W obu przypadkach cofnięcie poświadczenia rejestracji automatu nastąpiło po potwierdzeniu wyniku badania sprawdzającego przez jednostkę badającą – Izbę Celną w [...] laboratorium Celne. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zaszła określona w art. 138 ust. 3 u.g.h. przesłanka do cofnięcia ww. zezwolenia na urządzanie i prowadzenie w województwie [....] działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Okolicznością determinującą rozstrzygnięcie w sprawie jest potwierdzony przez badanie sprawdzające fakt, że przedmiotowy automat umożliwia stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h. W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] cofnął A Sp. z o.o. zezwolenie znak: [...] z dnia [...] marca 2009 r. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 120 punktach gier na terenie województwa [...]. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Spółka A Sp. z o.o. wnosząc o jej uchylenie oraz dopuszczenie i przeprowadzenie w sprawie dowodów z załączonych do odwołania pism. Kwestionowanej decyzji zarzuciła: 1/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. - art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 O.p. oraz art. 23f ust. 1 pkt 4 poprzez wydanie decyzji w oparciu o decyzję wydaną na podstawie opinii opracowanej przez jednostkę badającą nieposiadającą waloru bezstronności i profesjonalizmu; - art. 190 § 1 i § 1, art. 121, art. 129 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w badaniu a tym samym braku zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu; - art. 23 oraz art. 23a ust. 7 u.g.h. poprzez bezpodstawne cofnięcie zezwolenia w oparciu o cofnięte poświadczenie w sytuacji, gdy opinia wydana została przez niewłaściwą jednostkę badającą; - art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji sprzecznej z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. i art. 138 ust. 3 w zw. z art. 23b ust. 1 u.g.h. a także § 14 ust. 4, 5 i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 3.06.2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. W dalszej części odwołująca Spółka zarzuciła naruszenie ogólnych zasad prowadzonego postępowania podatkowego a nadto naruszenie: - art. 34 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez zastosowanie środka o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych; art. 49 TWE poprzez ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości obywateli innych państw członkowskich na terytorium RP i zmniejszenie atrakcyjności korzystania z tych swobód; art. 56 TWE poprzez ograniczenie swobody świadczenia usług, przy czym zarzuty te winny zostać rozpatrzone w związku z zasadą proporcjonalności, zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego; - art. 260 ust. 2 (dawny art. 228 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE) oraz art. 267 TFUE (dawny art. 234 TWE) poprzez przyjęcie odmiennej wykładni art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE innej niż dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 19.07.2012 r. w sprawach połączonych C-231/11, C-214/11 i C-217/11. Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że na przedmiotowym automacie możliwa jest gra za stawkę w wysokości przekraczającej dozwolone kwoty a także naruszenie art. 138 ust. 3 w zw. z art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że możliwa jest weryfikacja automatu do gier o niskich wygranych bez badania przez bezstronną jednostkę badającą. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] grudnia 2014 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że A Sp. z o.o. na podstawie zezwolenia z dnia [...] marca 2009 r. uprawiona była do prowadzenia przez okres 6 lat działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Definicja gier na automatach o niskich wygranych ujęta została w art. 129 ust. 3 u.g.h., zgodnie z którym przez gry na takich automatach rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Zgodnie natomiast z art. 138 ust. 2 i 3 u.g.h. organ właściwy do udzielenia zezwolenia cofa w drodze decyzji zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h. W okolicznościach sprawy dwa należące do odwołującej się Spółki automaty: [...], nr fabryczny [...] oraz [...], nr fabryczny [...] zostały poddane badaniu sprawdzającemu przez upoważnioną jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] ustalono, że ww. automaty umożliwiały grę o wygrane wyższe i stosowanie stawek wyższych niż określone w art. 129 ust 3 u.g.h. Zaistnienie tej przesłanki obligowało organ do cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach do gier o niskich wygranych. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, w tym zarzutu braku bezstronności jednostki badającej organ wyjaśnił, że badanie sprawdzające przeprowadzone zostało przez jednostkę badającą posiadającą stosowne upoważnienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. W 2012 r. Izba Celna wywiązała się nadto z obowiązku wynikającego z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Uregulowania art. 23f ust. 1 – 6 u.g.h. nie wymagają natomiast przedłożenia podczas ubiegania się o udzielenie upoważnienia sprecyzowanej zakresowo akredytacji, a przepisy u.g.h. nie odwołują się do ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935). Upoważnienie to nie zostało również cofnięte. Zatem Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] spełnia ustawowe wymagania i posiada aktualne uprawnienie do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier. Zarzuty w zakresie braku bezstronności czy profesjonalizmu jednostki badającej organ uznał za bezzasadne. Organ wyjaśnił także, że sam fakt uzyskania przez przedmiotowe automaty (poddane badaniu) pozytywnych opinii z badań przedrejestracyjnych i ich rejestracja nie uprawnia podmiotu do użytkowania automatów przez cały okres rejestracji. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie to nie uprawniało ani nie uprawnia podmiotu do jego użytkowania przez sześć lat. Stwierdza jedynie to uprawnienie wobec automatu, który spełniał warunki rejestracji. Rejestracja automatu oznaczała dopuszczenie do eksploatacji. Żaden przepis prawa nie zawierał i nie zawiera domniemania, że na skutek uzyskania poświadczenia rejestracji automat spełnia warunki rejestracji, bądź w aktualnym stanie prawnym - warunki określone w ustawą, przez cały sześcioletni okres rejestracji. Data rejestracji automatu nie determinuje właściwych przepisów prawa, mających zastosowanie do cofnięcia rejestracji. Zarówno poprzednia regulacja jak i nowa dotyczy warunków rejestracji, jak i eksploatacji oraz użytkowania automatu do gier, a więc w sytuacji, gdy warunki te uległy zmianie podmiot miał obowiązek eksploatować i użytkować automaty zgodnie z nowymi warunkami, mimo, że rejestracja tych urządzeń nastąpiła na podstawie wcześniej obowiązujących zasad. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, u.g.h. nie dopuszcza się ograniczeń naruszających art. 34, art. 36, art. 49 i art. 56 TfUE. Jej postanowienia nie zakazują prowadzenia działalności hazardowej, a tylko ją ograniczają, wyłączając automaty o niskich wygranych co do miejsca świadczenia tych usług i wieku uczestników, w celu ochrony ich zdrowia i przestrzegania warunków urządzania takich gier. Końcowo Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19.07.2010 r. nie stoi na przeszkodzie w badaniu przez sądy krajowe technicznego charakteru poszczególnych przepisów u.g.h., przy czym uznanie tych przepisów za przepisy techniczne nie powoduje automatycznego ich wykluczenia z krajowego porządku prawnego. W ocenie organu art. 138 ust. 3 u.g.h. nie posiada charakteru przepisu technicznego zatem zasadnym było cofnięcie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożyła A Sp. z o. o. – zastępowana przez pełnomocnika adw. M. B. wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa a także dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dołączonych do skargi dokumentów. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy mianowicie: - art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji sprzecznej z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. i § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3.06.2003 r.; - art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. oraz art. 130 § 1 O.p. oraz art. 23f ust. 1 pkt 4 poprzez wydanie opinii przez jednostkę badającą nieposiadającą waloru bezstronności i profesjonalizmu; - art. 190 § 1 i § 1, art. 121, art. 129 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w badaniu a tym samym braku zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu; - art. 23 oraz art. 23a ust. 7 u.g.h. poprzez bezpodstawne cofnięcie poświadczenia w sytuacji gdy opinia wydana została przez niewłaściwą jednostkę badającą.; - art. 34 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez zastosowanie środka o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych; art. 49 TWE poprzez ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości obywateli innych państw członkowskich na terytorium RP i zmniejszenie atrakcyjności korzystania z tych swobód; art. 56 TWE poprzez ograniczenie swobody świadczenia usług, przy czym zarzuty te winny zostać rozpatrzone w związku z zasadą proporcjonalności, zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego; - art. 260 ust. 2 (dawny art. 228 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE) oraz art. 267 TFUE (dawny art. 234 TWE) poprzez przyjęcie odmiennej wykładni art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE innej niż dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 19.07.2012 r. w sprawach połączonych C-231/11, C-214/11 i C-217/11. Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 u.g.h poprzez błędne przyjęcie, że na przedmiotowym automacie możliwa jest gra za stawkę w wysokości przekraczającej dozwolone kwoty. W obszernym uzasadnieniu strona, rozwinęła wyżej wskazane zarzuty, podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny (tu decyzja) dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu (wydania decyzji), jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - zwanej dalej "P.p.s.a."/). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji. Aby usunąć z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny (tu decyzja) konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] lutego 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] grudnia 2014 r. co do ich zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa, w konsekwencji więc, zgodnie z art. 151 P.p.s.a., skarga podlegała oddaleniu. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej o cofnięciu zezwolenia z dnia [...] marca 2009 r., [...], udzielonego Spółce A Sp. z o.o. z/s w [....] na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 120 punktach na terenie województwa [...]. Główne zarzuty skargi wobec zaskarżonej decyzji koncentrują się na błędnym zinterpretowaniu i błędnym zastosowaniu przez Organy Służby Celnej przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 – zwana dalej: "u.g.h."). Podstawę materialnoprawną wydanego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 8, art. 129 ust. 3, art. 138 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o grach hazardowych. Stosownie do treści art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), chyba że ustawa stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z art. 129 ust.1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. (art. 129 ust. 3 u.g.h.). Przepis art. 138 ust. 3 u.g.h. stanowi natomiast, że organ, o którym mowa w ust. 2, w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że cofnięcie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wymaga wcześniejszego ustalenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przytoczone wyżej regulacje zostały prawidłowo przez DIC zinterpretowane i zastosowane. Stanowisko Organu wyrażone w decyzji jak i w odpowiedzi na skargę zasługuje na pełną akceptacje. W ocenie Składu orzekającego przekonanie, że z definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h. wynikają warunki uniemożliwiające prowadzenia gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. Art. 129 ust. 3 u.g.h. nie odnosi się w żadnej swej części do cech automatu, jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Ponadto powołany przepis należy do kategorii przepisów przejściowych i już z tej przyczyny nie może być uznany za techniczny. Dostrzegł to NSA w wyroku z dnia 28 października 2015 r., II GSK 1624/15 (publ. w bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając wyraźnie, że przepisy przejściowe nie spełniają kryterium uznania ich za przepisy techniczne. Możliwego istotnego wpływu na spadek sprzedaży automatów do gry nie można jego zdaniem przypisać przepisom prawnym, które zapewniają przez okres przejściowy utrzymanie dotychczasowego stanu w zakresie miejsc urządzania gry i liczby używanych automatów (podobnie: wyrok NSA z dnia 17 listopada 2015 r. II GSK 2036/15, publ.: baza orzeczeń). Zatem także art. 129 ust. 3 u.g.h. nie mógł zostać uznany przez DIC za "techniczny" w rozumieniu przepisów unijnych. Dyrektor swe stanowisko szeroko i przekonująco umotywował i jego argumentacja zasługuje zdaniem WSA na pełną aprobatę. Nie budzi też najmniejszych wątpliwości, że stanowisko Dyrektora w pełni odnosi się do przedstawionych w treści odwołania zarzutów dotyczących sprzeczności przepisów krajowych z prawem Unii Europejskiej. Organ drugiej instancji trafnie wywiódł, że stosowane w sprawie przepisy u.g.h. nie ograniczają swobody przedsiębiorczości i swobody w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego, czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w rozumieniu art. 34 TFUE. Zastosowane w niniejszej sprawie przepisy były konsekwencją stwierdzonego przez DIC, w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami, naruszenia warunków prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Przepisy u.g.h. w tym zakresie nie wprowadzały nowych warunków, których spełnienie uniemożliwiałoby kontynuowanie dotychczasowej działalności. Dlatego nie może być mowy o sprzeczności powołanych w skardze przepisów u.g.h. z regulacjami TFUE. Odnosząc się do zarzutów skargi podnoszących błędną wykładnię pojęcia stawki za udział w jednej grze oraz jednorazowej wygranej, Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 4 lutego 2014 r., II SA/Bk 756/13, oraz w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 29 grudnia 2011 r., II SA/Ol 894/11. Według składu orzekającego, mechanizm gry pozwalający na jej kontynuowanie za uzyskane wygrane prowadzi do przyjęcia wyższej niż ustawowa stawki za udział w jednej grze i w konsekwencji do wyższej niż ustawowa maksymalnej wygranej. Nie można przyjąć, że skoro ustawodawca nie określił, z ilu losowań (etapów) składa się jedna gra, to może się ona składać z nieskończonej ilości losowań. Podobnie nie można przyjąć, że w jednej grze na automatach do gier o niskich wygranych, może wystąpić nieskończona liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie wyższej niż określona w ustawie, gdyż oznaczałoby to brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej. W takiej sytuacji nie byłoby także różnicy pomiędzy automatem do gier, który może być eksploatowany w kasynie a automatem do gier o niskich wygranych eksploatowanym w punkcie gier na automatach o niskich wygranych. Poprzez podział jednej gry na nieskończoną ilość etapów (losowań) oraz kumulację wielokrotnej liczby jednorazowych wygranych w jednej grze, gra na automacie do gier o niskich wygranych pozwalałaby grającemu na osiągnięcie podobnych efektów, jak gra na automatach urządzonych w kasynie. Reasumując, za jedną grę w rozumieniu art. 129 ust. 3 u.g.h. należało uznać zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy, czy też składający się z wielu etapów (losowań), a pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze należy uznać kwotę najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry. Rację ma więc DIC skoro przyjął, że jedna wygrana odpowiada jednej grze, zaś pojedyncza gra to zespół zdarzeń rozpoczynający się wypłatą a kończący wpłatą. Jednocześnie, Sąd nie mógł uwzględnić argumentacji skargi podważającej uprawnienia jednostki badającej upoważnionej do badania sprawdzającego automatu na podstawie art. 23f u.g.h. Sprawdzenie, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 u.g.h. należy do Ministra Finansów i dokonywane jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej. Postępowanie to jest sformalizowane, ponieważ badane są w jego toku złożone przesłanki wymienione w art. 23f ust. 1 u.g.h. W razie negatywnego wyniku weryfikacji tych przesłanek odmowa udzielenia upoważnienia następuje w drodze decyzji. Decyzyjna forma rozstrzygnięcia sprawy nie została natomiast przewidziana dla rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy, który w takim przypadku otrzymuje upoważnienie, a jego udzielenie przez właściwego ministra przybiera postać czynności materialno-technicznej. Brak ustanowienia przez ustawodawcę wymogu formy decyzji administracyjnej dla udzielenia jednostce badającej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gry nie oznacza, że organy muszą ustalać w każdym postępowaniu, czy jednostka badająca prawidłowo otrzymała upoważnienie od Ministra Finansów, albo czy nie utraciła przymiotów, które były przesłankami udzielenia upoważnienia. Przeciwnie, z art. 23 f ust. 5 u.g.h. wynika, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych uprawniony jest do badania przesłanek udzielenia upoważnienia. Weryfikacja prawidłowości udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów nie może być dokonywana dla potrzeb konkretnej sprawy przez organy celne prowadzące postępowania w poszczególnych sprawach, w których badania sprawdzające wykonują upoważnione jednostki badające. Odnosi się to zarówno do treści wniosku o wydanie upoważnienia jak i do dokumentów wymaganych przy jego składaniu przez jednostkę badającą dokumentów. Z powyższego wynika zatem, że strona nie może kwestionować badania sprawdzającego, dokonanego dla potrzeb konkretnej sprawy przez upoważnioną jednostkę badającą, co trafnie i szczegółowo wywiedziono w zaskarżonej decyzji wykazując, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] zostało wymienione jako upoważnione przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier w oparciu o przepisy u.g.h. Niezależnie od tego, że badanie czy jednostka ubiegająca się o upoważnienie posiada wymaganą przepisem art. 23f pkt 1 ustawy akredytację należy do właściwego ministra, a nie do organu prowadzącego postępowanie w indywidualnej sprawie, dodatkowo zauważyć należy, że przepis art. 23f ust. 1 pkt. 1 u.g.h. stanowiąc, że jednostka badająca musi spełniać warunek posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA), nie precyzuje zakresu tej akredytacji. Gdyby zakres akredytacji, o której mowa w ww. przepisie miał być adekwatny do przeprowadzania badań automatów do gier, to z pewnością zapis taki znalazłby się w ustawie, a tym samym zbędne byłoby zawieranie w ustawie pozostałych warunków, szczególnie ujętego w przepisie art. 23 f ust 1 pkt 2 u.g.h. W związku z powyższym, twierdzenie strony skarżącej o nieposiadaniu uprawnień (akredytacji) przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] w zakresie umożliwiającym przeprowadzenie badań automatów i urządzeń do gier, należy uznać za bezpodstawne (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 12 maja 2014 r. sygn. II SA/Bk 67/14, wyrok WSA w Lublinie z 27 marca 2014 r. sygn. III SA/Lu 846/13, wyrok WSA w Łodzi z 18 listopada 2015 r., sygn. III SA/Łd 586/15). W niniejszej sprawie, upoważniona przez Ministra Finansów jednostka Izba Celna w [...] Wydział Laboratorium Celne przeprowadziła badanie sprawdzające dwóch automatów należących do Spółki (opinia Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. i opinia z dnia [...] marca 2014 r. oraz upoważnienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r., [...], dla Izby Celnej w [...]). Badanie to wykazało, że automaty należące do Spółki nie odpowiadają obowiązującym przepisom dotyczącym maksymalnej stawki za grę i maksymalnej jednorazowej wygranej – art. 129 ust. 3 u.g.h. W tych okolicznościach, organy obowiązane były do zastosowania przepisu art. 138 ust. 3 u.g.h., a więc do cofnięcia wydanego Spółce zezwolenia. Wobec jednoznacznie brzmiącej opinii upoważnionej jednostki, nie można było podzielić stanowiska Spółki na temat błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, a tym samym naruszenia przytoczonych w skardze regulacji ustawy – Ordynacja podatkowa. Wykazanie przez Dyrektora Izby Celnej legalności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, nie pozwoliło WSA podzielić wyrażonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania administracyjnego. Sąd działając z urzędu również nie dostrzegł takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby skorzystanie z posiadanych uprawnień kasacyjnych. Tej oceny nie były w stanie podważyć przedłożone przez stronę skarżącą dowody w postaci wydruków ze stron komputerowych załączonych do skargi. Sąd nie dostrzegł także potrzeby skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 267 TFUE. Mając na uwadze powyższe, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.