I SA/Gl 791/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.585 (dwa tysiące pięćset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej określany zamiennie "Dyrektor" "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7 i art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej, dalej jako "u.p.c.c."), po rozpatrzeniu odwołania A s.c. T.S., W.R. z siedzibą w K. (dalej jako spółka cywilna) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] określającej wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od umowy pożyczki z dnia [...] zawartej pomiędzy spółką cywilną a B sp. z o.o. S.K.A. w K. (dalej jako "pożyczkodawca") w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W toku kontroli podatkowej w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres sierpień-wrzesień 2013 r. organ podatkowy ustalił, że spółka cywilna będąc beneficjentem umów o dofinansowanie projektów zawartych z Władzą Wdrażającą Programy Europejskie wniosła wkład własny w wysokości [...] zł. Jako źródło pochodzenia tych środków finansowych spółka cywilna poprzez jednego ze wspólników wskazała przychody z własnej działalności, zaciągnięte pożyczki oraz kwoty wynikające ze zwrotu podatku VAT. Powołała się przy tym na trzy umowy pożyczki zawarte: w dniu [...] (na kwotę [...] zł zawartą ze wspólnikami spółki cywilnej C w O.), oraz w dniu [...] (na kwotę [...] zł) i w dniu [...] (na kwotę [...] zł) zawartymi z pożyczkodawcą. W celu prawidłowej kwalifikacji zawartych umów organ podatkowy przeprowadził czynności sprawdzające u podmiotów będących pożyczkodawcami i ustalił, że podmioty te nie prowadzą działalności w zakresie udzielania pożyczek, przy czym kwoty powyższe nie zostały ujęte w deklaracjach podatku VAT, albowiem pierwszy z ww. podmiotów nie udzielił pożyczki w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, zaś drugi z nich nie jest podatnikiem podatku VAT. W związku z powyższymi ustaleniami pracownicy organu podatkowego, działając na podstawie upoważnień, dokonali kontroli w spółce cywilnej w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. W toku postępowania kontrolnego spółka cywilna przedstawiła ramową umowę pożyczki zawartą w dniu [...] z pożyczkodawcą, umowę pożyczki zawartą w dniu [...] (na kwotę [...] zł zawartą ze wspólnikami spółki cywilnej C w O.) oraz umowy pożyczki zawarte z pożyczkodawcą w dniu [...] (na kwotę [...] zł) i w dniu [...] (na kwotę [...] zł). Kontrolujący ustalili, że od ww. umów pożyczek nie został odprowadzony podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższymi ustaleniami organ podatkowy wszczął postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych odpowiednio z tytułu zawartych umów z dnia [...], [...] i [...] (postanowienie z dnia [...]) oraz z dnia [...] (postanowienie z dnia [...]). W toku postępowania podatkowego organ podatkowy przeprowadził czynności mające dokładne zbadanie stanu faktycznego, w tym wnioskowane przez spółkę cywilną, jak również dokonał kontroli u pożyczkodawcy w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych w ramach rozliczenia podatku VAT oraz podatku od czynności cywilnoprawnych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r.. Decyzją z dnia [...], nr [...], organ podatkowy określił spółce cywilnej wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od umowy pożyczki z dnia [...] zawartej pomiędzy spółką cywilną a pożyczkodawcą w wysokości [...] zł. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że przeprowadzone czynności w toku postępowania kontrolnego i podatkowego wskazują, że do przedmiotu działalności pożyczkodawcy, zgodnie z wypisem z KRS nie należy wykonywanie usług pośrednictwa finansowego, jednakże koniecznym było ustalenie czy prowadzi on faktyczną działalności gospodarczą w tym zakresie. Organ podatkowy wskazał, że pożyczkodawca posiada interpretację indywidualną, w ramach której organ interpretacyjny był związany przedstawionym stanem faktycznym, jednakże na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy. Kontrola przeprowadzona u pożyczkodawcy ujawniła zaś, że w latach 2012-2015 udzielił on 6 podmiotom, w tym skarżącej, w sumie 22 pożyczek, z czego ze skarżącą zawarto 8 umów pożyczek i jedną umowę ramową. W umowie ramowej zawartej ze skarżącą (oraz z innym podmiotem) zawarto informację, że pożyczkodawca posiada wolne środki pozwalające mu na odpłatne udzielenie pożyczek w ramach prowadzonej zawodowo działalności, oraz że zamierza wykonywać taką działalność w miarę posiadanych środków. Jednocześnie w umowie tej pożyczkodawca zapewnił, że posiada numer NIP i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a świadczone przez niego usługi korzystają ze zwolnienia z tego podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Organ podatkowy wskazał również, że pożyczkodawca wystawił na rzecz skarżącej wyłącznie w 2015 r. 13 faktur z tytułu należnych odsetek od udzielonych pożyczek, które to faktury ujęto w rejestrach podatku od towarów i usług sprzedaży w tym roku, przy czym nie zostały one ujęte w złożonych w terminie deklaracjach dla tego podatku. Zdaniem organu podatkowego powyższe ustalenia, jak również materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalają na ustalenie, że pożyczkodawca udzielając przedmiotowej pożyczki nie zawarł jej w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jako podatnik VAT. Ponadto z KRS pożyczkodawcy nie wynika, by na dzień udzielenia pożyczki prowadził on działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa finansowego. Jednocześnie pożyczkodawca nie wykazał, ani nawet nie uprawdopodobnił, by pomimo braku ujawnienia takiej działalności, zawodowo zajmował się udzielaniem pożyczek. Jednocześnie, zdaniem organu podatkowego, z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, by świadczył powyższe usługi profesjonalnie. Jego działalność (w tym przedmiocie) nie wykazuje bowiem cech działalności zorganizowanej o zawodowym charakterze, nie gromadził on środków finansowych, które następnie przeznaczał na pożyczki (środki pochodziły bowiem z bieżącej działalności gospodarczej), nie prowadził działalności zmierzającej do pozyskania klientów, reklamowania swojej działalności. Pożyczkodawca dopiero na skutek czynności kontrolnych złożył korekty deklaracji podatku od towarów i usług wykazujące wystawione z tytułu zawartych umów pożyczek ze skarżącą faktury VAT. Organ podatkowy zwrócił też uwagę, że umowy pożyczek zawarte ze skarżącą były aneksowane w zakresie przesunięcia terminu ich spłaty), zaś dopiero w dniu [...] pożyczkodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej kwalifikacji czynności udzielania pożyczek. Wskazując na nieścisłości pomiędzy zeznaniami niektórych świadków a rzeczywistym zachowaniem spółki, w tym zaniechaniem ujawnienia w KRS przedmiotu działalności w postaci pośrednictwa finansowego, organ podatkowy stwierdził, że nie kwestionuje zamiaru i intencji pożyczkodawcy co do zamiaru zawodowego udzielania pożyczek, jednakże z uwagi na powiązania stron umowy pożyczki ich udzielenie miało na celu przede wszystkim wsparcie pożyczkobiorcy. Ponadto udzielenie pożyczek nastąpiło z własnych środków pożyczkodawcy, nie zaś ze środków w tym celu zgromadzonych, to zaś nie spełnia warunków do sklasyfikowania udzielenia pożyczki jako usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że przepisy u.p.c.c. stanowią, że o wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem nie decyduje status stron jako podatnika podatku od towarów i usług, ale to, że jedna ze stron umowy pożyczki jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zaś druga strona jest zwolniona z tego podatku. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła spółka cywilna, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. a. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że pożyczkodawca udzielając pożyczki skarżącej nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., podczas gdy udzielenie pożyczki przez pożyczkodawcę spełniało przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy tej pożyczki i korzystało ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, b. art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem błędnego uznania, iż udzielenie przez pożyczkobiorcę pożyczki nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i nie jest jednocześnie czynnością zwolnioną z tego podatku, a tym samym błędne przyjęcie, że umowa pożyczki podlega opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co stanowi naruszenie art. 1 ust. 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 pkt 1 i art. 9 pkt 10 lit. d u.p.c.c., c. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 211, poz. 769 ze zm.) i bezpodstawne przyjęcie, iż o rzeczywistym zakresie prowadzonej działalności gospodarczej przez pożyczkodawcę świadczyć ma ujawnienie w rejestrze przedsiębiorców KRS danego rodzaju działalności, podczas gdy charakter wpisów w KRS nie statuuje uprawnień do wykonywania danej działalności, jak również nie przesądza o rzeczywistym i faktycznym charakterze prowadzonej działalności przez podmiot wpisany do KRS, d. art. 7 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez przyjęcie, że spółka cywilna podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20%, podczas gdy nawet przyjęcie podlegania przez nią temu podatkowi powinno prowadzić do obciążenia ją podatkiem w wysokości 2%, 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. a. art. 14 k w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez organy zasady związania wydaną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego i aprobatę dwóch różnych skutków podatkowych dla identycznego stanu faktycznego odnoszącego się do pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, b. art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie rozbieżnych rozstrzygnięć w analogicznych i ściśle powiązanych ze sobą sprawach, tj. stanie faktycznym w niniejszej sprawie i stanie faktycznym dotyczącym pożyczkodawcy opisanym w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udzielania pożyczek przez pożyczkodawcę, c. art.. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieuzasadniona odmowę przyznania wiarygodności dowodowej zeznaniom wskazanych z imienia i nazwiska świadków oraz dowolną i nierzetelną ocenę materiału dowodowego wyrażające się w przyjęciu, iż udzielenie pożyczek nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej przez pożyczkodawcę, pomimo, iż przedmiotowa umowa pożyczki udzielona została w ramach zarobkowej działalności pożyczkodawcy tj. była odpłatna (oprocentowana), z tytułu udzielenia pożyczki wystawiona była faktura VAT, a zamiar częstotliwości przejawiał się zarówno w liczbie udzielonych pożyczek, jak i zawarciu umowy ramowej w zakresie udzielanych pożyczek; d. art. 122 O.p. poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego i pominięcie w rozstrzygnięciu istotnych dla sprawy okoliczności, w tym faktu zawarcia umów pożyczek z podmiotami niepowiązanymi nawet gospodarczo oraz oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na oświadczeniu jednego ze świadków w sytuacji, gdy szereg innych okoliczności i dowodów przemawia za uznaniem pożyczkodawcy jako podatnika VAT z tytułu udzielanych pożyczek. Tym samym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazała, że pożyczkodawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., albowiem: - czynności te dokonywane były odpłatnie, tj. w celach zarobkowych i z tego tytułu wystawione były faktury VAT, - z uwagi na intencjonalność i powtarzalność czynności udzielania pożyczek zawarta została umowa ramowa mająca zastosowanie do każdej z zawartych umów pożyczek, co wskazuje na intencję powtarzalności działalności w tym zakresie, - pożyczka została udzielona podmiotowi, który nie był powiązany ani kapitałowo, ani osobowo z pożyczkobiorcą, co nie stanowi przeszkody do udzielenia pożyczki podmiotowi powiązanemu gospodarczo; - na potrzeby udzielania pożyczek pożyczkodawca gromadził środki finansowe pochodzące z jego działalności zarobkowej. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej przytoczył liczne fragmenty interpretacji indywidualnych w tym zakresie. Jednocześnie wskazał, że z treści art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wynika, że nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych inne umowy, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, albo jest zwolniona z tego podatku. Jednocześnie z art. 43 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że zwolnione z podatku od towarów i usług są m.in. usługi udzielania pożyczek pieniężnych lub świadczenie usług pośrednictwa w tym zakresie. Pełnomocnik powołał się na wydaną wobec pożyczkodawcy interpretację indywidualną, zgodnie z którą pożyczkodawca od początku funkcjonowania udziela pożyczek jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., z tym zastrzeżeniem, że korzysta jednocześnie ze zwolnienia przedmiotowego od tego podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. W dniu [...] Sąd Rejonowy w G., X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu A sp.j. w K. powstałą z przekształcenia, na podstawie art. 26 § 4 k.s.h., spółki cywilnej A s.c. T.S., W.R. z siedzibą w K. Decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego z dnia [...] określającą spółce cywilnej wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy w pierwszej kolejności powołał treść art. 1 ust. 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i stwierdził, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem opartym na zasadzie samowymiaru i zobowiązuje podatnika do odpowiedniego zachowania, czyli złożenia stosownej deklaracji we wskazanym terminie zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.c.c., według odpowiedniej stawki oraz uiszczenia zadeklarowanego podatku. Jednocześnie wskazał na treść art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. przewidującego wyłączenie podatkowe jeżeli przynajmniej jedna ze stron umowy nie podlegającej wyłączeniu była zwolniona z podatku od towarów i usług. Dyrektor odwołał się przy tym do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 art. 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Odnosząc się do istoty sprawy organ odwoławczy wskazał, że na brak zawodowego udzielania pożyczek skarżącej wskazuje fakt, iż pożyczkodawca i spółka cywilna są firmami współpracującymi ze sobą a udzielanie pożyczek miało na celu wsparcie finansowe skarżącej, krąg pożyczkobiorców ograniczał się do sześciu podmiotów z czego wspólnikami-właścicielami czterech z nich były te same osoby, zarówno pożyczkodawca, jak i pożyczkobiorcy prowadzili działalność z zakresu telekomunikacji – na co wskazują zeznania świadków, pożyczkodawca nie wykazał a nawet nie uprawdopodobnił, by pomimo braku ujawnienia takiej działalności w KRS, zawodowo zajmował się udzielaniem pożyczek, pożyczkodawca nie wykazał okoliczności świadczącym o profesjonalnym profilu tej działalności (jego działalność nie wykazuje bowiem cech działalności zorganizowanej o zawodowym charakterze, nie gromadził on środków finansowych, które następnie przeznaczał na pożyczki (środki pochodziły bowiem z bieżącej działalności gospodarczej), nie prowadził działalności zmierzającej do pozyskania klientów, reklamowania swojej działalności, nie miał wyodrębnionej struktury organizacyjnej tej części działalności), pożyczkodawca dopiero na skutek czynności kontrolnych złożył korekty deklaracji podatku od towarów i usług wykazujące wystawione z tytułu zawartych umów pożyczek ze skarżącą faktury VAT, środki finansowe pochodziły z zysków pożyczkobiorcy z jego rachunku bankowego przy braku wyodrębnienia w tym celu funduszu, w umowach pożyczek brak jest zastrzeżenia, że pożyczkodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w tym zakresie, umowa ramowa pożyczek została ujawniona dopiero w toku kontroli podatkowej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, zaś wspólnicy skarżącej nie powołali się na fakt jej istnienia w toku kontroli dotyczącej podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ odwoławczy przeanalizował powiązania osobowe pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcami i wskazał, że wspólnicy pożyczkobiorcy od dnia [...] do dnia [...] byli równocześnie pożyczkobiorcami jako wspólnicy spółki cywilnej i jednocześnie wraz ze wspólnikami skarżącej wspólnikami innego pożyczkobiorcy. Zdaniem organu odwoławczego powyższe relacje osobiste nie mogły pozostać bez znaczenia w sprawie, zaś powiązania gospodarcze stanowiły zawarte umowy pożyczki z uwagi na związane z nimi ryzyko wobec ich wysokości oraz wekslowej formy zabezpieczenia oraz zbieżnej działalności. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy wskazał, że użyty w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. zwrot "powołuje się" oznacza zgodnie z aktualną linią orzeczniczą wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki niezależnie od charakteru lub formy, zaś wspólnik skarżącej w toku kontroli dotyczącej podatku od towaru i usług oświadczył, że wkład własny w realizację projektów (UE) pochodził m.in. właśnie z zaciągniętych pożyczek. Tym samym prawidłowo zastosowano 20% stawkę podatku. Odnosząc się do kwestii wydanej na rzecz pożyczkodawcy interpretacji organ odwoławczy podkreślił, że stan faktyczny podany we wniosku o wydanie interpretacji podlegał weryfikacji przez organ podatkowy, która to weryfikacja nie potwierdziła, ażeby pożyczki udzielone były w ramach profesjonalnego świadczenia usług jako podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu. Powyższe zaś powoduje, że organy podatkowe nie mogły zająć stanowiska zgodnego ze stanowiskiem organu interpretacyjnego zawartym w przedmiotowej interpretacji. Również, w ocenie organu odwoławczego, nie można pominąć przy ustalaniu charakteru pożyczkodawcy w zakresie udzielanych pożyczek jako podatnika podatku od towarów i usług faktu braku ujawnienia takiego rodzaju działalności w rejestrze przedsiębiorców KRS. Jednocześnie fakt ten został przywołany jako jeden z dowodów świadczących o braku profesjonalnego charakteru działalności pożyczkodawcy w tym zakresie. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że sam pożyczkodawca na swojej stronie internetowej nie wymienia przedmiotowej działalności jako działalności jaką prowadzi. Również nie została przedstawiona uchwała Walnego Zgromadzenia lub Rady Nadzorczej pożyczkodawcy wyrażająca zgodę prowadzenie takiej działalności, zaś wysokości udzielanych pożyczek nie wskazuje, by działalność taka mogła nastąpić w ramach czynności zwykłego zarządu lub poprzez wyrażenie zgody przez jednego z komplemenatriuszy, albowiem kapitał zakładowy pożyczkodawcy wynosił najpierw [...] zł, a następnie został podwyższony do kwoty [...] zł. W zakresie zarzutu wybiórczej oceny materiału dowodowego w sprawie, w tym braku dania wiary zeznaniom wskazanych świadków organ odwoławczy zauważył, że krąg pożyczkobiorców zamykał się w zakresie czterech wspólników prowadzących działalność gospodarczą w różnego rodzaju formach prawnych, zaś księgowość pożyczkodawcy i pożyczkobiorców była prowadzona przez to samo biuro rachunkowe. Co więcej w toku postępowań kontrolnych zarówno pożyczkodawcę, jak i pożyczkobiorcę reprezentował ten sam pełnomocnik w osobach wspólnika biura rachunkowego. Dlatego też organy nie mogły uznać zeznań tegoż pełnomocnika za wiarygodnych dotyczących braku wiedzy co do zakresu prowadzonej działalności tych podmiotów, jak również co do ich kondycji finansowej oraz tego jakie zobowiązania wzajemne pomiędzy tymi podmiotami zostały zaciągnięte, zwłaszcza z uwagi na istotność kwot zaciąganych pożyczek. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że również fakt, iż wskazana na wstępie spółka cywilna C występowała zarówno jako pożyczkobiorca, jak i pożyczkodawca, a termin zaciągania i udzielania pożyczek wskazuje na powiazania osobowe, a także aby środki udzielanej przez tę spółkę cywilną pożyczki pochodziły z wolnych środków tego podmiotu. Analiza materiału dowodowego w sprawie, w ocenie organu odwoławczego, nie pozwala na uznanie, że przedmiotowe pożyczki, w tym podlegająca ocenie w niniejszym postępowaniu, były udzielone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Jednocześnie z materiału dowodowego nie wynika, by pożyczkodawca udzielał innym podmiotom, nie powiązanym gospodarczo, pożyczek. Organ odwoławczy podkreślił, że reprezentujący komplementariusza pożyczkodawcy prezes zarządu potwierdził brak profesjonalnego świadczenia usług finansowych oświadczając, że pożyczkodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek i z tego tytułu nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś udzielanie pożyczek jest kwestią sporadyczną. Dyrektor zauważył również, że wszelkie czynności mające uprawdopodobnić udzielanie pożyczek jako działalności gospodarczej nastąpiły dopiero po zainicjowaniu postępowań kontrolnych, tj. powołanie się przez skarżącą na zawarte umowy pożyczki podczas czynności kontrolnych, wszystkie umowy pożyczek z terminem spłaty do [...] zostały aneksowane w zakresie przesunięcia terminu do dnia [...] albo do dnia [...] z dalszym jego przesunięciem w trzech przypadkach do dnia [...], pożyczkodawca wystąpił w dniu [...] o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie opodatkowania umów pożyczek podatkiem od towarów i usług, wystawione przez pożyczkobiorcę faktury odsetkowe od powyższych pożyczek nie zostały ujęte w deklaracjach podatkowych złożonych w terminie, w trakcie kontroli u skarżącej złożono dopiero korektę deklaracji w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2015 r. Odnosząc się do kwestii uznania zeznań jednego ze świadków za niewiarygodne organ odwoławczy wskazał na zmianę treści tych zeznań w toku prowadzonych czynności oraz stwierdził, że z uwagi na fakt wykonywania przez niego zawodu doradcy podatkowego nie można uznać, iż nie zdawał sobie on sprawy z wagi składanych przez niego oświadczeń, zwłaszcza, że pozostaje on pełnomocnikiem pożyczkodawcy pomimo, iż rachunkowość pożyczkodawcy jest prowadzona przez inny podmiot. W ocenie Dyrektora zeznania świadków miały za cel wykazanie profesjonalnego świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek przez pożyczkodawcę w celu uniknięcia konsekwencji podatkowych. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła A sp.j. w K. (dalej jako skarżąca). W skardze na powyższą decyzję skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj: a. art. 4 pkt 7 i art. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. w zw. z art. 331 § 1 i art. 860 § 1 k.c. i art. 135 O.p. poprzez błędne uznanie, że to skarżąca podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy podatek ten ciążył na biorącym pożyczkę, tj. wspólnikach spółki cywilnej, nie zaś spółka, b. art. 7 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 4 pkt 7 u.p.c.c. poprzez przyjęcie, że skarżąca podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20%, podczas gdy w okolicznościach sprawy to nie podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, c. art. 7 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ustalenie wobec podatnika stawki 20% oraz przyjęcie przez organ, że przepisy te w odniesieniu do "powołania się" maja zastosowanie w warunkach każdego postępowania, a nie tylko do postępowania "z nieujawnionych źródeł", podczas gdy w okolicznościach sprawy to nie podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, d. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że pożyczkodawca udzielając pożyczki skarżącej nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., podczas gdy udzielenie pożyczki przez pożyczkodawcę spełniało przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy tej pożyczki i korzystało ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, e. art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem błędnego uznania, iż udzielenie przez pożyczkobiorcę pożyczki nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i nie jest jednocześnie czynnością zwolnioną z tego podatku, a tym samym błędne przyjęcie, że umowa pożyczki podlega opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co stanowi naruszenie art. 1 ust. 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 pkt 1 i art. 9 pkt 10 lit. d u.p.c.c., II. naruszenie przepisów postępowania, tj. a. art. 133 O.p. poprzez niewłaściwe przyjęcie, że stroną postępowania powinna być skarżąca, a w konsekwencji wszczęcie wobec niej postępowania dotyczącego zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych i wydanie decyzji przeciwko spółce cywilnej, która nie była biorącym pożyczkę w rozumieniu art. 4 pkt 7 i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. i nie mogła podlegać temu podatkowi, a ponadto decyzja została wydana przeciwko nieistniejącemu podatnikowi; b. art. 14 k w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie rozbieżnych rozstrzygnięć w analogicznych i ściśle powiązanych ze sobą sprawach, tj. stanie faktycznym w niniejszej sprawie i stanie faktycznym dotyczącym pożyczkodawcy opisanym w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udzielania pożyczek przez pożyczkodawcę, co w konsekwencji stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i art. 32 w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji, c. art.. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że to skarżąca była biorącym pożyczkę na podstawie umowy ramowej, podczas gdy z analizy treści umowy wniosek taki nie wynika, a także poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego i nieuzasadniona odmowę przyznania wiarygodności dowodowej zeznaniom wskazanych z imienia i nazwiska świadków oraz umowie ramowej z jednoczesnym przyznaniem decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia faktom udzielania pożyczek podmiotowi współpracującemu i nie ujawnienie działalności finansowej w KRS, wyrażające się w przyjęciu, iż udzielenie pożyczek nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej przez pożyczkodawcę. Tym samym wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji lub stwierdzenie nieważności decyzji jako wydanej przeciwko podmiotowi, który nie ma zdolności prawnej na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zaciągania pożyczek i nie powinien występować w sprawie w charakterze podatnika podatku od czynności cywilnoprawnych, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że przedmiotowa umowa pożyczki została zawarta przez wspólników spółki cywilnej, nie zaś przez spółkę cywilną, która zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa nie ma zdolności prawnej i zdolności do czynności cywilnoprawnych. Tym samym skoro spółka cywilna nie może skutecznie zawrzeć umowy pożyczki to nie może też podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, zaś wyjątkiem od zasady, nie podlegającym wykładni rozszerzającej, jest przyznanie na gruncie u.p.t.u. lub ustawy o podatku akcyzowym jej zdolności podatkowej. Pełnomocnik skarżącej na poparcie swojego twierdzenia wskazał na treść uchwały 7 sędziów NSA z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt II FPS 5/16. Podkreślił, że wobec braku odmiennych uregulowań w u.p.c.c. zawarcie m.in. umowy pożyczki należy oceniać wg norm prawa cywilnego. Powyższe zaś oznacza, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży nie na spółce cywilnej a solidarnie na jej wspólnikach, gdyż to wspólnicy, a nie spółka są podmiotami wszelkich praw i obowiązków wynikających z zawartych czynności cywilnoprawnych rodzących jednocześnie skutki podatkowe. Wskazując na treść art. 331 § 1 k.c. oraz wyroki sądów powszechnych i Sądu Najwyższego pełnomocnik podkreślił, że w odróżnieniu od spółek prawa handlowego spółka cywilna nie stanowi samodzielnego podmiotu prawa, albowiem podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. Powyższe oznacza, że utrzymana w mocy decyzja organu podatkowego, w ocenie skarżącej i jej pełnomocnika, była wadliwa. Pełnomocnik wskazał również, że powołanie się przez spółkę cywilną w toku postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług na fakt zawarcia umowy pożyczki nie uprawnia do nałożenia na innych podatników, którzy ewentualnie winni zapłacić ten podatek, podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20%. W pozostałym zakresie, tj. w zakresie udzielenia pożyczki przez pożyczkodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług, pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że oznaczenie w decyzji najpierw nazwy spółki a potem imion i nazwisk jej wspólników było określeniem zapewne niefortunnym, ale pozwalało na identyfikację stron. Dyrektor podkreślił przy tym, że sami adresaci określając samych siebie w swoich pismach posługiwali się nazwą spółki cywilnej stosując zamiennie do ich imion i nazwisk i na żadnym etapie postępowania nie podnosili faktu wadliwego oznaczenia stron. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja jest wynikiem przeprowadzonej w spółce cywilnej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, w toku której wspólnik kontrolowanej spółki powołał się na fakt zaciągnięcia pożyczek. To zatem w następstwie ustaleń kontroli spółki cywilnej jako podatnika podatku od towarów i usług toczyło się postępowanie wyjaśniające, z którego jednoznacznie wynika, iż stronami umów byli wspólnicy spółki cywilnej. Organy podatkowe nie miały żadnej wątpliwości co do określenia stron umowy, co powoduje, że użycie oznaczenia spółki cywilnej odnosiło się jedynie do wskazania zakresu w jakim pożyczki zostały zaciągnięte i wykorzystane, tj. w ramach prowadzonej przez strony działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Dyrektor stwierdził, że fakt posługiwania się nazwą spółki cywilnej wynikał z opodatkowania tej spółki podatkiem od towarów i usług, a także z powodu uwzględnienia dualizmu podatkowego, który wynika z reguł ustalania podatku dochodowego od osób fizycznych, gdzie dochodem wspólników jest dochód z udziału w zyskach spółki, który musi być określony w pierwszej kolejności, aby następnie w proporcji do udziałów wspólników został rozliczony w ich dochodach, a także z pragmatyki organów wymuszonej obsługą sprawy w zmieniających się systemach teleinformatycznych. Dyrektor podkreślił, że z okoliczności sprawy wynika dualizm prawny identyfikacji spółki cywilnej, która to spółka nie posiada osobowości prawnej, stąd też stroną czynności prawnej z osobą trzecią są wspólnicy tej spółki, ale jako jednostka organizacyjna realizuje na zasadach określonych w umowie spółki i przepisach k.c. wspólny cel gospodarczy przy wykorzystaniu majątku stanowiącego współwłasność łączną wspólników. Ostatecznie Dyrektor wskazał, że z tych względów, a w szczególności wobec tego, iż stroną umów pożyczek byli wspólnicy, decyzja odwoławcza nie została wydana na spółkę jawną, mimo, iż organ ten ustalił w toku postępowania przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną. Uwzględnił bowiem różnicę pomiędzy odpowiedzialnością wspólników spółki cywilnej od spółki jawnej. Zdaniem Dyrektora w sposób niebudzący wątpliwości był fakt, że to wspólnicy spółki cywilnej są podatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie powtórzył stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę należało uznać za zasadną. Podstawowa kwestia, która wymagała rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczyła legitymacji procesowej A Sp. j. w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wymaga przy tym wskazania, że organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, nie zgłaszając zarzutu braku legitymacji skarżącej Spółki, do złożenia skargi. Jednakże wobec zarządzenia przez Sąd na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. wykazania przez skarżącą jej legitymacji procesowej organ w piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2017 r. stwierdził, że pożyczkobiorcami byli wspólnicy spółki cywilnej A T. S. i W. R., a skoro tak, to na wspólnikach ciążył solidarnie obowiązek uregulowania podatku od czynności cywilnoprawnej a to z kolei przesądza o tym, że legitymacja procesowa przysługuje byłym wspólnikom spółki cywilnej a nie powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną – spółce jawnej. Skarżąca Spółka wykazując prawo do wniesienia skargi – w piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2017 r. – podniosła z kolei, że zaskarżona decyzja została skierowana nie do wspólników spółki cywilnej, ale do spółki cywilnej, a nadto, że to wobec spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki cywilnej, organy podatkowe podjęły działania zarówno prawne jak i faktyczne w celu wyegzekwowania należnego podatku wynikającego z zaskarżonej decyzji. Zdaniem Spółki wydanie decyzji wobec podmiotu, który nie miał przymiotu strony w postępowaniu podatkowym sankcjonuje konieczność podjęcia działań zmierzających do ochrony jego interesu, a tym samym do wniesienia skargi na decyzję wydaną wobec jej poprzednika prawnego. Spółka wskazała nadto, że [...] organ wydał na podstawie zaskarżonej decyzji tytuł wykonawczy, na podstawie którego [...] zajął rachunki bankowe spółki jawnej. Spółka przyznała, że – podobnie jak organ – uznaje, iż stroną postępowania podatkowego o zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych winni być - jako strony umów pożyczek - wspólnicy obecnej spółki jawnej (a poprzednio spółki cywilnej), niemniej jednak wobec wadliwego przyjęcia przez organ, że stroną tą była spółka cywilna (na co wskazuje nie tylko użycie nazwy, nr NIP i adresu w nagłówku zaskarżonych decyzji, ale przed wszystkim sama treść i sentencja decyzji) i wszczęcie wobec skarżącej - jako następczyni prawnej - na podstawie zaskarżonych decyzji, stanowiących tytuły egzekucyjne, postępowania egzekucyjnego skierowanego do majątku spółki jawnej, przesądziło o tym, że w sprawie ziszczona została przesłanka określona w treści art. 32 p.p.s.a. Dodatkowo skarżąca wskazała, że wobec podjętych przez organy podatkowe działań musiała podjąć działania zmierzające do ochrony jej interesu prawnego, w tym do złożenia skarg, co na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 i § 3 p.p.s.a dawało jej możliwość wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji i podejmowania dalszych działań zmierzających do uchylenia wadliwych decyzji. Działania te w efekcie doprowadziło do wstrzymania wobec Spółki (jawnej) wykonalności decyzji. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Spółki, tym samym uznając stanowisko organu za niezasadne. Twierdzenie organu – zawarte w odpowiedzi na skargę – że wskazanie jako adresata decyzji najpierw nazwy spółki cywilnej a potem nazwisk wspólników było określeniem niefortunnym, jednakże pozwoliło na identyfikację podatników pozostaje w wyraźnej sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Wbrew twierdzeniem organu nie było to wyłącznie "niefortunne" określenie adresata decyzji, gdyż całe postępowanie prowadzone było wobec spółki cywilnej a nie jej wspólników. Należy bowiem podkreślić, że nie tylko jako adresata wskazano tę spółkę co wynika z oznaczenia "A s.c. T.S., W.R." i wskazaniem "reprezentowana przez", ale także w treści zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu podatkowego I instancji, organy te posługują się stwierdzeniami "po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez (...) pełnomocnika reprezentującego "A s.c. T.S., W.R. z/s w K."", "spółka w przedmiotowym okresie zawarła umowy z 6 podmiotami: 1. z A s.c. T.S., W.R. (...)", "natomiast w ramowych umowach pożyczki zawartych jedynie z A s.c. (...)". "Obowiązek podatkowy powstaje – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 – z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (tj. [...]) i ciąży na biorącym pożyczkę tj. na s.c. A (ary. 4 pkt 7) (...) itd. Wymaga nadto wskazania, że zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.p.c., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach albo na stronach umowy zamiany, albo wspólnikach spółki cywilnej, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są odpowiednio te podmioty, strony umowy zamiany albo wspólnicy spółki cywilnej. Z treści zacytowanego przepisu wynika zatem, że w przypadku wspólników spółki cywilnej odpowiedzialność podatkowa z tytułu podatku od zawartej czynności cywilnoprawnej jest odpowiedzialnością solidarną, a to oznacza, że rozstrzygnięcia organów podatkowych w takiej sytuacji, winny zawierać stwierdzenie o solidarnej odpowiedzialności. Jak stwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 22 września 2005 r., sygn. akt I SA/Po 227/04 (pub. POP 2007/1/17) "Organ podatkowy wymierzając podatek od czynności cywilnoprawnych ma obowiązek zaznaczyć solidarny charakter tego zobowiązania". W badanych decyzjach takiego stwierdzenia brak, co dodatkowo potwierdza zasadność tezy, że decyzja została wydana na spółkę cywilną. Co więcej organ odwoławczy rozpoznawał merytorycznie odwołanie spółki cywilnej, a nie zaś jej wspólników. Na marginesie wskazać należy, że nazwa spółki cywilnej obejmowała też nazwiska wspólników, a zatem wywodzenie na tej podstawie, że została skierowana do wspólników i że to identyfikowało ich jako podatników stanowi nadużycie, które nie może zostać zaaprobowane przez Sąd. Wskazać także należy – co zostało przemilczane przez organ – że w dacie wydania zaskarżonej decyzji spółka cywilna nie istniała. Z odpisu KRS skarżącej wynika bowiem niezbicie, że w dniu [...] Sąd Rejonowy w G., X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu A sp.j. w K. powstałej z przekształcenia, na podstawie art. 26 § 4 i 5 zdanie pierwsze k.s.h., spółki cywilnej. Tymczasem z treści art. 26 § 4 k.s.h. wynika, że spółka cywilna, może być przekształcona w spółkę jawną a z chwilą wpisu do rejestru spółka cywilna staje się spółką jawną. Powyższe wskazuje zatem, że zaskarżona decyzja została wydana na podmiot nieistniejący w tej dacie, skoro decyzja opatrzona jest datą "[...]", zaś wpisu skarżącej powstałej z przekształcenia spółki cywilnej do której skierowano tę decyzję dokonano w dniu [...]. Wymaga zaakcentowania, że na etapie postępowania odwoławczego organ odwoławczy nie przeanalizował skutków przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną w rozumieniu art. 26 § 5 k.s.h. mimo, że posiadał wiedzę o wpisaniu skarżącej do KRS i wydał decyzję na nieistniejący podmiot. Tymczasem z treści art. 26 § 5 zdanie drugie k.s.h. wynika, spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników, a przepisy art. 553 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio. Z kolei z art. 553 § 2 k.s.h. wynika, że spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Kwestia skutków przekształcenia spółki cywilnej w spółkę prawa handlowego była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia stycznia 2009 r., sygn.. akt II GPS 6/08 stwierdził, że "przepis art. 26 § 5 zdanie 3 K.s.h. w związku z art. 551 § 3 K.s.h. nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów art. 553 § 2 i 3 K.s.h. do spółki handlowej, w tym komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia, o którym mowa w art. 551 § 2 K.s.h. W wypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową, spółce tej, zgodnie z art. 26 § 5 zdanie 2 K.s.h., przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Jak już wspomniano, uprawnienia i obowiązki o charakterze publicznoprawnym, w tym zezwolenia, z istoty swej nie mogą stanowić majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej. Celem ustawy z dnia 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 229, poz. 2276) było jednak szerokie ujęcie zasady kontynuacji w wypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową (w tym komandytową), o czym świadczy odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów statuujących zasadę kontynuacji w wypadku przekształcania spółek handlowych (por. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw, Sejm RP IV kadencji druk nr 1666)" i dalej "W obrocie gospodarczym stosunkowo często zdarza się, że wspólnicy spółki cywilnej uzyskują określone prawa i obowiązki administracyjne dotyczące wspólnej działalności (np. zezwolenie na prowadzenie określonej działalności). W rozważanym wypadku nie sposób przyjąć, że chodzi tu o "wspólności" praw i obowiązków administracyjnych, jednak nie można nie dostrzec, że prawa i obowiązki administracyjne pozostają w związku ze wspólną działalnością (przedsiębiorstwem). Prowadzi to do wniosku, że w wypadku przekształcenia spółki cywilnej, w ramach której ta działalność jest prowadzona, wspomniane prawa i obowiązki powinny przejść na przejmującą tę działalność spółkę przekształconą (por. G. Nita – Jagielski "Następstwo prawne między wspólnikami spółki cywilnej a spółką handlową powstającą z przekształcenia spółki cywilnej", Prawo spółek 2006, nr 3, s. 9 – 17). Przyjęcie powyższego stanowiska prowadzi do wniosku, że odpowiednie stosowanie przepisu art. 553 § 2 K.s.h. do skutków przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową, w tym komandytową, wymagać będzie właściwej modyfikacji tego przepisu, polegającej na zastąpieniu wyrazów "spółce przed jej przekształceniem" wyrazami "wspólnikom spółki cywilnej przed jej przekształceniem". Za przyjęciem proponowanej wykładni przemawiają rezultaty wykładni celowościowej. Rozważając cel ustawy wyrażony w art. 551 § 2 i 3, art. 26 § 5 i art. 553 § 2 K.s.h. stwierdzić należy, że było nim ograniczenie przypadków prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej i zwiększenie bezpieczeństwa obrotu poprzez zapewnienie udziału w nim jednostek organizacyjnych wyposażonych w podmiotowość prawną, w tym zdolność sądową i procesową, nawet przy braku osobowości prawnej. Realizacja tego celu wymagała wprowadzenia takich mechanizmów, dotyczących podstaw prowadzenia działalności gospodarczej przez dotychczasowych wspólników spółki cywilnej, które zachęcałyby do podejmowania preferowanych działań w zakresie przekształcenia. W sferze praw i obowiązków o charakterze majątkowym zasada kontynuacji została uregulowana wprost w art. 26 § 5 zdanie drugie K.s.h. Stosownie do powołanego przepisu, spółce jawnej (odpowiednio komandytowej) przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Oznacza to, że w miejsce kilku wspólników jako współuprawnionych wchodzi spółka mająca podmiotowość prawną. Inaczej rzecz ujmując, majątek wspólny wspólników spółki cywilnej staje się majątkiem spółki posiadającej podmiotowość prawną. Chodzi tu przede wszystkim o te składniki majątkowe, które stanowiły materialną podstawę prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Skoro realizacja celu ustawy wymagała ustanowienia zasady kontynuacji w sferze cywilnoprawnej, to należy uznać, że wspomniana zasada powinna mieć zastosowanie także w odniesieniu do uprawnień o charakterze publicznoprawnym". Powyższe zaś oznacza, że wobec treści art. 26 § 5 zdanie drugie k.s.h. skarżącej przysługiwał przymiot strony postępowania podatkowego, który nie został uwzględniony przez organy, a tym samym uzyskała ona legitymację czynną w postępowaniu sądowo-administracyjnym. Powyższą konstatację potwierdzają następcze (po wydaniu decyzji) działania organu, który co prawda z jednej strony (w odpowiedzi na skargę, a następnie w piśmie z dnia 2 listopada 2017 r.) twierdzi, że adresatami zaskarżonej decyzji byli wspólnicy spółki cywilnej, a zatem tylko oni byli uprawnieni do wniesienia skargi, z drugiej zaś strony wystawia tytuł wykonawczy i kieruje egzekucję do majątku skarżącej, a nadto wydaje postanowienia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na skarżąca, co potwierdza, że spółka ta w ocenie organów podatkowych miała jednak przymiot strony postępowania podatkowego, a ten został pominięty. Zgodnie z art. 32 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie stronami są skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Zgodnie z kolei z art. 12 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: "Ilekroć w niniejszej ustawie jest mowa o stronie, rozumie się przez to również uczestnika postępowania". Jak wynika z art. 25 § 3 p.p.s.a. zdolność sądową mają jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli przepisy prawa dopuszczają możliwość nałożenia na te jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień lub skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest ustalić czy podmiot postępowania w sprawie ma zdolność sądową oraz czy nie doszło w sprawie do następstwa prawnego. W przypadku następstwa prawnego, sąd obowiązany jest zapewnić temu podmiotowi udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie. Z kolei z treści art. 50 § 1 p.p.s.a. wynika, że uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Przenosząc te regulacje na grunt niniejszej sprawy przyjdzie wskazać, że skoro zaskarżone decyzja wydana została na nieistniejący podmiot tj. spółkę cywilną, której następcą prawnym jest spółka jawna to spółce tej przysługiwało prawo do wniesienia skargi a to oznacza, że posiadała legitymację procesową, gdyż jej interes prawny został naruszony. Uzasadniając stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji przyjdzie wskazać, że zgodnie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy czym w pojęciu innych przepisów mieści się art. 247 § 1 O.p. - przewidujący sytuacje, w których organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. stwierdza się nieważność ostatecznej decyzji, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Przesłanka ta obliguje do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanej w konsekwencji błędnego potraktowania przez organ podatkowy danego podmiotu jako strony postępowania podatkowego, chociaż takiego statusu nie posiada oraz nie ma interesu prawnego w załatwieniu sprawy. Stroną niniejszego postępowania podatkowego nie powinna być bowiem spółka cywilna, a jej wspólnicy, będący osobami fizycznymi. Bezspornym jest zatem, iż zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, została skierowana do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. Dodatkowo, decyzja odwoławcza – o czym była mowa wyżej – została skierowana do podmiotu nieistniejącego. Przyjdzie dodatkowo wskazać, ze użyte w art. 145 § 2 pkt 2 p.p.s.a. sformułowanie "stwierdza nieważność" obliguje Sąd do wydania takiego rozstrzygnięcia, w sytuacji stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób kwalifikowany, dający podstawę do zastosowania w ramach postępowania podatkowego art. 247 O.p. W takiej sytuacji procesowej Sąd nie może zastosować art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., a więc uchylić zaskarżonej decyzji, gdyż naruszenie przez organ przepisów enumeratywnie wymienionych w art. 247 O.p., nakłada obowiązek zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Taka konstatacja zgodna jest z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie podkreślał, że kwalifikowana wada zaskarżonego aktu rodzi obowiązek wyeliminowania go z obrotu prawnego z mocą ex tunc. Przykładowo, w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1914/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego stroną postępowania, przy jednoczesnym pominięciu rzeczywistej strony, uzasadnia uruchomienie sankcji nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. (wada materialna decyzji), a nie sankcji wzruszalności podjętego rozstrzygnięcia z przyczyn natury procesowej z mocą ex nunc" (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl; LEX 1410600). Końcowo, zasadne jest wskazanie, że stwierdzenie nieważności decyzji przedwczesną czyni ocenę zarzutów prawa materialnego i procesowego. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy oceniając odwołanie uwzględni pogląd wyrażony w treści niniejszego uzasadnienia, a dotyczący strony postępowania w postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu zawartej umowy pożyczki i w tym zakresie określi obowiązki organu I instancji co do prowadzonego postępowania dowodowego i rozstrzygnięcia czyniącego zadość treści art. 210 O.p. Z powodu wskazanego powyżej, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji .O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 2.585 zł obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (768), ½ kosztów zastępstwa procesowego (1.800) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł). Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I OZ 1870/15, CBOSA).W badanej sprawie Sąd wziął pod uwagę, że Spółka wniosła cztery skargi, przy czym zarzuty skarg i ich uzasadnienie były tożsame, a to oznacza, że wkład pracy pełnomocnika de facto koncentrował się na podważeniu zasadności opodatkowania pożyczek. Sąd uznał przy tym, że użyte w treści art. 206 p.p.s.a. sformułowanie "kosztów postępowania" obejmuje całe koszty postępowania sądowego, w tym koszty zastępstwa procesowego i z tego tytułu zasądził je w ½ części. Taki wniosek uzasadnia brzmienie art. 211 i 212 p.p.s.a., zgodnie z którymi koszty sądowe obejmują opłaty sądowe i zwrot wydatków. Natomiast zwrot wydatków obejmuje wydatki, jakie tytułem wynagrodzenia poniosła strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, według stawek określonych w odrębnych przepisach. W rozpoznawanej sprawie zastosowano § 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2017 r., poz. 1798).