I SA/Sz 139/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Anna Sokołowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz skarżącego D. B. kwotę [...](czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 22 sierpnia 2014 r. D. B. (dalej: "Strona", "Skarżący") złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] r. nr [...], którą ustalono Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...]zł od dochodów w kwocie [...]zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Jako przesłankę wznowienia podała art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 1 i § 2 pkt 2, art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – dalej: "o.p.", w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 i wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z dnia [...] r. Następnie decyzją z dnia [...] r. organ I instancji odmówił uchylenia decyzji w całości z uwagi na nieistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że powołany przez Stronę wyrok TK o sygn. akt P 49/13 dotyczy tylko stanu prawnego po 1 stycznia 2007 r. i nie daje on podstaw do przeniesienia przedstawionych w nim tez do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w okresie przed 1 stycznia 1998 r. Zdaniem organu I instancji, wobec powyższego art. 20 ust. 3 ww. ustawy obowiązujący w 1997 r. korzysta z domniemania konstytucyjności. Tym samym stwierdził, że postępowanie podatkowe i wydana w jego następstwie decyzja ostateczna nie została dotknięta kwalifikowaną wadą wskazaną w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Dodatkowo organ I instancji podkreślił, iż w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. odroczono o 18 miesięcy utratę mocy obowiązującej spornego przepisu. W związku z tą okolicznością dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi, dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Końcowo organ I instancji zwrócił uwagę, iż decyzja ostateczna była już raz przedmiotem postępowania wznowieniowego, zainicjowanego wnioskiem Strony z dnia 19 września 2013 r. Strona wówczas powołała się na wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Postępowanie zakończyło się wydaniem przez organ I instancji decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej w całości ze względu na nieistnienie przesłanek wznowieniowych. Decyzja została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. Strona podniosła, iż w jej ocenie skutki orzeczenia TK z dnia 29 lipca 2014 r. (wyrok o sygn. akt P 49/13) i orzeczenia z dnia 18 lipca 2013 r. (wyrok o sygn. akt SK 18/09) nie odnoszą się wyłącznie do brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio dla okresów po 1 stycznia 1998 r. Zdaniem Strony istnieją wyroki sądów administracyjnych wskazujące na konieczność uwzględnienia skutków ww. wyroków TK, także do postępowań podatkowych zakończonych decyzjami wydanymi na podstawie art. 20 ust. 3 ww. ustawy, w brzmieniu sprzed roku 1998. W tym zakresie Strona powołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1856/13, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 410/13). Ponadto zwróciła uwagę na funkcję instytucji wznowienia postępowania podatkowego na podstawie przesłanki z art. 240 ust. 1 pkt 8 o.p. Zdaniem Strony uznanie za prawidłową decyzji organu I instancji pozbawia pewien krąg osób "pokrzywdzonych" przez państwo, które stosowało przepisy niezgodne z Konstytucją RP, możliwości wzruszenia błędnych rozstrzygnięć organów podatkowych. W tym zakresie Strona również powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji. Uchylił, także postanowienie organu I instancji z dnia [...] r., nr [...] wznawiające na wniosek Strony postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, a postępowanie w wywołanej wnioskiem sprawie umorzył. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że Strona nie zgadzając się z decyzją z dnia 31 lipca 2002 r. ustalającą zobowiązanie złożyła w dniu 19 sierpnia 2002 r. wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Postępowanie w tym przedmiocie zostało zakończone wydaniem w dniu [...] r. decyzji nr [...], odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji. W dalszej kolejności odniósł się do postępowania wznowieniowego przeprowadzonego na podstawie wniosku Strony z dnia 19 września 2013 r. w oparciu o przesłankę z art. 240 §1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 1 i § 2, art. 244 § 1 o.p. w zw. z wyrokiem TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. nr. [...] wznowił postępowanie zgodnie z wnioskiem, a następnie decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Natomiast decyzją z dnia [...] r. nr. [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Od tego rozstrzygnięcia Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, która postanowieniem z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 565/14 została odrzucona (postanowienie prawomocne). W części uzasadnienia poświęconej postępowaniu wznowieniowemu zainicjonowanemu pismem z dnia 22 sierpnia 2014 r., organ odwoławczy wskazał, że wniosek opierał się o wyroki TK: z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, a jako podstawę wznowienia wskazana została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Strona zwróciła uwagę, że TK uznał za niekonstytucyjny art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujący w okresach od 1998 r. i od 2007 r. Tym czasem przedmiotowy przepis o treści obowiązującej w 1997 r., jako norma o tożsamym celu, funkcji i brzmieniu, obarczona była takimi samymi błędami, jak norma stanowiąca przedmiot analizy w ww. wyroku. Strona wskazała także, iż wyrok TK z dnia 25 sierpnia 2014 r. został opublikowany w dniu 6 sierpnia 2014 r. Organ odwoławczy uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że decyzja organu I instancji obarczona była wada przesądzająca o konieczności jej wyeliminowania z obrotu prawnego, jednakże z innych względów, iż podnoszone przez Stronę. Organ I instancji dokonując rozpoznania żądania zawartego w piśmie z dnia 22 sierpnia 2014 r. w ramach tzw. fazy wznowieniowej, powinien przeprowadzić równoczesną analizę zebranego materiału dowodowego, pozwalającą dopiero na wiążące stwierdzenie tego, czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki uprawniające do wznowienia postępowania. Ponadto oceny wymagała okoliczność zachowania terminu do wniesienia przedmiotowego wniosku o wznowienie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 o.p. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy wyjaśnił, iż powołany przez Stronę wyrok z dnia 18 lipca 2013 r. wszedł w życie już z dniem 27 sierpnia 2013 r. wskutek ogłoszenia w Dzienniku Ustaw pod pozycją 985. Natomiast drugi z powołanych przez Stronę wyroków, tj. z dnia 29 lipca 2014 r. ogłoszony został w Dzienniku Ustaw w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, a więc utrata mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu prawa, w związku z jej odroczeniem nastąpiła z upływem dnia 6 lutego 2016 r. Organ odwoławczy stwierdził, że żądanie zostało wniesione przez legitymowany podmiot do właściwego organu, dotyczyło postępowania zakończonego decyzją ostateczną, a jako podstawę wznowienia wskazana została przyczyna wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Jednakże, organ I instancji wznowił postępowanie pomimo dostrzeżenia, że żądanie Strony zostało wniesione z naruszeniem art. 241 § 2 pkt 2 o.p. Wniosek o wznowienie został nadany przez Stronę w placówce pocztowej w dniu 25 sierpnia 2014 r., a więc po upływie miesiąca od wejścia w życie orzeczenia TK z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09). Termin ten upływał z dniem 27 września 2013 r., a także przed upływem 18 miesięcznego terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego wynikającego z wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13). Powyższe stanowiło podstawę uchylenia decyzji organu I instancji oraz poprzedzającego ją postanowienia wznawiającego postępowanie. Natomiast, na skutek niezastosowania przez organ I instancji normy prawnej wynikającej z art. 243 § 3 o.p., organ odwoławczy zobowiązany był postępowanie umorzyć. Dodatkowo, organ odwoławczy wskazał, że TK w powoływanych przez Stronę wyrokach nie wypowiedział się w ogóle co do zgodności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucja RP, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1998 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Strona wniosła o uchylenie zarówno decyzji organu odwoławczego, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej: "u.p.d.o.f." w brzmieniu właściwym w 1997 r. i art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez uznanie, iż wskazany przepis jest zgodny z regulacją Konstytucji RP i może stanowić podstawę rozstrzygnięcia w sprawie ustalania podatku dochodowego od osób fizycznych od tzw. nieujawnionych dochodów, - art. 240 §1 pkt 8 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez odmowę możliwości zastosowania instytucji wznowienia postępowania, osobom, które znajdują się w tożsamej sytuacji jak inna grupa podmiotów, której przyznaje się uprawnienia do wznawiania postępowań dotyczących ustalania zobowiązań od tzw. nieujawnionych dochodów, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na złożenie wniosku o wznowienie postępowania w terminie miesiąca od dnia wejścia w życia wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (data wejścia, w życie: 6 sierpnia 2014 r., data złożenia wniosku 25 sierpnia 2014 r.), lecz przed upływem 18-miesięcznego terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisów uznanych za niekonstytucyjne. Skarżący na poparcie swojego stanowiska przywołał orzeczenia sądów administracyjnych. Wskazał, że cała konstrukcja opodatkowania tzw. nielegalnych źródeł przychodu niezgodna z Konstytucją RP była także przed 1998 r. i z tego powodu, decyzja z dnia [...] r., której dotyczył jego wniosek o wznowienie postępowania powinna być uchylona. Zdaniem Skarżącego, wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13 został ogłoszony w Dzienniku Ustaw w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052 i zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wszedł on wówczas w życie, co oznacza, że ww. wniosek złożył w terminie. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 425/15 oddalił skargę. Skarżący złożył od ww. wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznania skargi kasacyjnej, wydał w dniu 7 grudnia 2017 r. wyrok o sygn. akt II FSK 3276/15, w którym uchylił wyrok sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi oraz zasądził od organu na rzecz Skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA za błędne uznał stanowisko sądu I instancji, zgodnie z którym dopuszczalność wznowienia postępowania wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli przepisu. Zdaniem NSA stanowisko takie stoi w oczywistej opozycji do treści art. 190 ust. 3 Konstytucji RP i art. 241 § 2 pkt 2 o.p. NSA wyjaśnił, iż z ww. przepisów prawa wynika, że wiążą one możliwość wznowienia postępowania z datą wejścia w życie orzeczenia TK, którą jest dzień jego ogłoszenia w organie urzędowym. W dacie publikacji wyroku w Dzienniku Ustaw, wyrok TK wchodzi w życie i od tej daty należy liczyć określony w art. 241 § 2 pkt 2 o.p. miesięczny termin na zgłoszenie żądania wznowienia postępowania. Ponadto zdaniem NSA z dniem ogłoszenia wyroku TK wchodzą w życie wszystkie postanowienia w nim zawarte, w tym dotyczące prolongaty utraty mocy obowiązującej przepisu, którego niekonstytucyjność została stwierdzona. Od daty ogłoszenia wyroku liczony jest odroczony termin utraty mocy obowiązującej przepisu, który został uznany za niekonstytucyjny. W uzasadnieniu wyroku NSA podzielił, także stanowisko Skarżącego, że nie można stawiać znaku równości pomiędzy datą wejścia w życie orzeczenia TK, a utratą mocy obowiązującej regulacji, która została zakwestionowana tym wyrokiem. Podkreślił, iż równoważne są jedynie daty ogłoszenia wyroku i jego wejścia w życie. Przyznane mocą art. 190 ust. 3 Konstytucji RP uprawnienie TK do określenia innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego nie może być postrzegane, jako prowadzące do zmiany terminu wejścia w życie wyroku. Termin wejścia w życie wyroku TK wynika wprost z przepisu Konstytucji RP (art. 190 ust. 3) i nie może być zmieniony w żaden inny sposób niż przepisem prawa. Końcowo NSA stwierdził, że błędnie sąd I instancji uznał, iż określony w art. 241 § 2 pkt 2 o.p. termin należy liczyć od dnia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a nie od daty wejścia w życie wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Tym samym stanowisko sądu I instancji miało wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Sąd, rozpoznając sprawę ponownie po uchyleniu wyroku z dnia 16 lipca 2015 r. przez NSA w s k a z a ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 ww. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest, iż stosownie do treści art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przyjmuje się, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu I instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania podatkowego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Nawet w przypadku sporu, co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej NSA mają moc wiążącą, zaś odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W konsekwencji należy uznać, iż związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. W niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3276/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 lipca 2015 r., o sygn. akt I SA/Sz 425/15 i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpatrując zatem obecnie niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. związany był wykładnią prawa i oceną stanu faktycznego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku. Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko sądu wyższej instancji. Przedmiotem ponownej kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., uchylająca w całości decyzję organu I instancji oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] r. nr [...] wznawiające na wniosek Skarżącego postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną oraz umarzająca postępowanie w wywołanej wnioskiem sprawie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy prawidłowo organ odwoławczy ocenił terminowość wniesienia przez Skarżącego wniosku o wznowienie postępowania. Tym samym, czy organ I instancji naruszył art. 241 § 2 pkt 2 o.p., tj. wznowił postępowanie podatkowe na podstawie wniosku Skarżącego złożonego po upływie miesiąca od dnia wejścia w życie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (termin upływał z dniem 27 września 2013 r.), a także przed upływem 18 miesięcznego terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego wynikającego z wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (termin upływał z dniem 6 lutego 2016 r.). W konsekwencji, czy prawidłowo postąpił organ odwoławczy uchylając zarówno postanowienie o wznowieniu postępowania, jak i decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej w całości z uwagi na niespełnienie art. 240 § 1 o.p. oraz umarzając postępowanie w wywołanej wnioskiem sprawie. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dająca możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 o.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Na podstawie art. 241 § 1 o.p., wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, przy czym stosownie art. 241 § 2 pkt 2 o.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Stosownie natomiast do art. 243 § 1 o.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§ 3). W kontekście powyższych uwag Sąd wskazuje, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może służyć ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 o.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną i wystąpienie co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 o.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 o.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. W przedmiotowej sprawie ścisłe ramy prawne poddanego kontroli Sądu postępowania organów podatkowych wyznaczał wniosek Skarżącego o wznowienie postępowania oparty o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. z powołaniem się głównie na wyrok TK wydany w sprawie o sygn. akt P 49/13, a pomocniczo (dla wzmocnienia argumentacji) na wyrok TK o sygn. akt SK 18/09. Sąd wskazuje, iż organ do którego został złożony wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, zobowiązany jest w ramach czynności wstępnego badania formalnych podstaw wznowienia do oceny właściwości organu, oceny istnienia interesu prawnego wnioskodawcy do złożenia wniosku, stwierdzenia, czy wnioskodawca wskazał we wniosku przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. oraz czy zachowany został terminu do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 o.p. Podkreślić należy, iż na gruncie niniejszej sprawy zasadniczą kwestią jest ocena, w jakim terminie Skarżący mógł wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ustalającą Skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i posiadanych zasobach majątkowych. Powyższe pozostaje w ścisłym związku z powołaną we wniosku Skarżącego przesłanką wznowieniową, uregulowaną w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. i regulacją z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. Wskazać należy, iż zdaniem Skarżącego termin do wystąpienia z żądaniem o wznowienie postępowania liczyć należy od daty publikacji wyroku TK w Dzienniku Ustaw. Skarżący argumentował, że dochował terminu, bowiem publikacja wyroku o sygn. akt P 49/13 nastąpiła w dniu 6 sierpnia 2014 r., a przedmiotowy wniosek złożony został w dniu 22 sierpnia 2014 r. Natomiast organ odwoławczy wskazał, iż termin o którym mowa w przepisie art. 241 § 2 pkt 2 o.p. nie rozpoczął biegu z uwagi na zawarte w sentencji wyroku TK postanowienia o odroczeniu o 18 miesięcy terminu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego przez TK za niekonstytucyjny. Zdaniem organu odwoławczego, w związku z tym, że przedmiotowy wniosek został wniesiony przed upływem okresu odroczenia, należało uznać go za przedwczesny. Niewątpliwie więc - w ocenie Sądu – istotne jest odniesienie się do wykładni przepisów prawa dokonanej przez NSA. W tym zakresie stwierdzić należy, że organ odwoławczy błędnie uznał, iż określony w art. 241 § 2 pkt 2 o.p. miesięczny termin liczony powinien być od dnia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego niekonstytucyjność została stwierdzona przez TK w wyroku o sygn. akt P 49/13. Prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzić powinna do wniosku, że termin ten liczyć należy od daty wejścia w życie wyroku TK, tj. od dnia 6 sierpnia 2014 r. Dzień ten bowiem był dniem, w którym opublikowano przedmiotowy wyrok w Dzienniku Ustaw. Błędne stanowisko organu odwoławczego w ww. kwestii miało bezpośredni wpływ na jego rozstrzygnięcie. Kluczowe było naruszenie przez organ odwoławczy przepisów art. 241 § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Przepis art. 190 ust. 3 Konstytucji RP ab intentio stanowi, że orzeczenie TK wchodzi w życie z dniem ogłoszenia. Warto wskazać, że zgodnie z art. 190 ust. 2 ab intentio Konstytucji RP orzeczenia TK, co do zasady podlegają ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Natomiast stosownie do postanowień art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z tej przyczyny, że została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekał TK, następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia TK. Z powyższego w sposób bezsprzeczny wynika, że analizowane przepisy wiążą możliwość wznowienia postępowania z datą wejścia w życie orzeczenia TK, którą jest dzień jego ogłoszenia w organie urzędowym. Zatem w dacie publikacji wyroku TK w Dzienniku Ustaw, wyrok wchodzi w życie i od tej daty należy liczyć miesięczny termin na zgłoszenie żądania wznowienia postępowania. Ponadto od daty ogłoszenia wyroku TK liczony powinien być, także termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu. Nie należy więc stawiać znaku równości pomiędzy datą wejścia w życie orzeczenia TK zawierającego postanowienie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, a datą w której odroczona utrata mocy obowiązującej następuje. Równoważne są natomiast daty ogłoszenia wyroku i jego wejścia w życie. Wraz z ogłoszeniem wyroku wchodzi w życie, także zawarte w nim rozstrzygnięcie, dotyczące utraty mocy obowiązującej. Sąd podkreśla, że przyznane mocą art. 190 ust. 3 Konstytucji RP uprawnienia TK do określenia innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego nie prowadzi do zmiany terminu wejścia w życie wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę rzeczą organu odwoławczego będzie uwzględnienie wykładni przepisów prawa przedstawionej w niniejszym wyroku i ocena spełnienia przesłanek do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, w tym także terminowości złożenia wniosku, a następnie merytoryczne rozpoznanie sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono, jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w pkt II sentencji wyroku, na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 w zw. z 205 § 4 p.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz Skarżącego kwotę [...]zł. Na kwotę tę składa się uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości [...] zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.