II FSK 3007/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 229/18 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz J. S. kwotę 6 250 (słownie: sześć tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 229/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lipca 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 14 kwietnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącemu, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 51.341 zł. Decyzją z dnia 20 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organy podatkowe podały, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "R." obejmującą sprzedaż detaliczną nawozów sztucznych, opału oraz usługi transportowe opodatkowane. Ustaliły, iż skarżący dokonywał niezaewidencjonowanego nabycia towarów i niezaewidencjonowanej sprzedaży tych towarów, przez co zaniżył przychód podlegający opodatkowaniu. Organ pierwszej instancji nie uznał za dowód prowadzonej przez skarżącego w 2011 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wysokość przychodu ustalił na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), uwzględniając informacje z zabezpieczonego "zeszytu dłużników", w którym skarżący wpisywał przyjęcia towarów (nawozów i węgla), uzyskane w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów oraz od kontrahentów. Natomiast w zakresie przychodów ze sprzedaży nawozów i węgla w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży tych towarów oraz braku danych umożliwiających określenie przychodu z tej sprzedaży, oszacowano ów przychód na podstawie art. 23 § 4 O.p. Organ odwoławczy nie dostrzegł nieprawidłowości w postępowaniu organu pierwszej instancji. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji ją poprzedzającej z powodu rażącego naruszenia prawa lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1046/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej skarżącego wyrokiem z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 893/16 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę wskazanym na wstępie wyrokiem. Sąd wyjaśnił, iż stosownie do postanowień art. 190 P.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 893/16. Według Sądu pierwszej instancji w wyroku tym NSA przesądził, iż ujawnienie dowodu – zeszytu dłużników - nastąpiło zgodnie z prawem, zaś jego włączenie do dowodów nie naruszało art. 180 § 1 O.p. Sąd uznał, iż skoro NSA nie zakwestionował wiarygodności tego zeszytu jako dowodu, to należy przyjąć, iż zaakceptował w tym zakresie stanowisko prezentowane przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Sądu akceptacja wywodów niezakwestionowanych przez NSA oznacza, że ustalenia organów pierwszej i drugiej instancji, iż skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, gdyż przyjął na stan magazynowy więcej węgla i nawozów niż to wynikało z ksiąg podatkowych, a następnie dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży zaniżając obrót i podatek należny nie zostały skutecznie podważone. Sąd uznał, iż zakres rozpoznania sprawy jest ograniczony zakresem rozpoznania sprawy przez NSA, zatem może odnieść się do tych kwestii, które nie zostały rozważone w toku uprzedniego rozpoznania sprawy przez WSA. I tak w kwestii paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż nawozów przez skarżącego Sąd stwierdził, że istnienie paragonów fiskalnych nie stanowi dowodu, który mógłby obalić ustalenia organów podatkowych co do tego, że doszło do niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży nawozów przez skarżącego. Odnośnie do udostępniania przez skarżącego powierzchni magazynowej spółce A. i S. J. prowadzącemu P., Sąd za uzasadnione uznał stanowisko organów podatkowych, że fakt tego rodzaju współpracy między skarżącym i jego kontrahentami nie został udowodniony i służył jedynie jako forma obrony w prowadzonym postępowaniu. Sąd podzielił stanowisko organów, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala jednoznacznie stwierdzić, że skarżący dokonywał zakupów towarów w znacznych ilościach, których w całości nie wprowadzał do prowadzonej ewidencji, umieszczając je jednak w "zeszycie dłużników", co w oczywisty sposób wskazuje na nierzetelność prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym określeniu dochodu skarżącego; 2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym określeniu kosztów uzyskania przychodów skarżącego; 3) art. 3 pkt 4 w zw. z art 193 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji uznanie prywatnego zeszytu za spełniający definicję ksiąg podatkowych oraz przyznanie mu mocy dowodowej równej rzetelnie i niewadliwie prowadzonym księgom podatkowym; 4) art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienionych w art. 23 § 3 i 4 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego; 5) § 5 ust. 1 pkt 6 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MF z dnia 28 listopada 2008 r.") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący miał obowiązek zamieszczać na paragonach fiskalnych dokładny opis wykonanej usługi; 6) art. 2 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że wobec skarżącego mają zastosowanie zapisy powyższej ustawy, co doprowadziło do niewłaściwego przekonania, że skarżący jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji magazynowej, podczas gdy na mocy przepisów prawa skarżący może prowadzić tzw. księgowość uproszczoną; 7) § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi rozchodów i przychodów w zw. z art. 2 ustawy o rachunkowości poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji brak jego zastosowania w świetle niniejszej sprawy i niezwrócenie uwagi na fakt, że skarżący może prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w ramach księgowości uproszczonej zamiast ewidencji magazynowej; 8) § 5 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że paragony fiskalne wystawiane przez skarżącego nie są dowodem pozwalającym na identyfikację transakcji, w tym odbiorcy, kiedy z ww. przepisu wynika, jakie dane muszą znaleźć się na paragonie fiskalnym i pośród nich nie znajdują się dane odbiorcy; 9) art. 106 b ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji jego niezastosowanie i przyjęcie, że skarżący był zobowiązany do wystawiania faktur na rzecz wybranych kontrahentów osób fizycznych, podczas gdy zgodnie ze wskazanym przepisem nie ma obowiązku wystawiania faktur na rzecz osób fizycznych, jeżeli same nie wyrażą takiej potrzeby; Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 w zw. z art 190 P.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącego, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, jak również pominięcie w uzasadnieniu kwestii wskazanych przez NSA do rozstrzygnięcia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez WSA, co miało istotny wpływ na wynik postępowania tj.: nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 2) art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.; dalej: "P.u.s.a.") poprzez orzeczenie na zasadzie tego co zdaniem sądu jest słuszne z pominięciem zgodności z prawem postępowania organów podatkowych; 3) art. 190 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a poprzez nierozstrzygnięcie wielu kwestii do jakich WSA był zobowiązany orzeczeniem NSA, wynikające z błędnej interpretacji wyroku NSA i uznaniu okoliczności wskazanych przez NSA za wymagające ponownej dokładnej oceny przez WSA za zaakceptowane przez NSA jako prawidłowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art 106 § 3 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów jako zmierzających do zmiany stanu faktycznego w sytuacji gdy dowody zostały przedłożone na okoliczność nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w związku z naruszeniem przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 133 w zw. z art. 134 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie odpowiedzi na skargę strony przeciwnej, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej; 6) art. 133 w zw. z art. 134 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, na co wskazuje sprzeczność stanu faktycznego opisanego przez organy ze stanem faktycznym wskazanym w uzasadnieniu wyroku min. w zakresie szacowania i stosowania art 23 § 2, 3 i 4 O.p.; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi chociaż w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzeniu dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo nieuwzględnienia żadnego z licznych wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę skarżącą, w tym poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. U. wskazanej przez kontrahenta jako osoba mająca największą wiedzę w sprawie oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania kierowcy I. M.; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 172 § 1 w zw. z art. 173 § 1 w zw. z art 286 § 2 pkt 2 lit a. w zw. z art. 180 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż czynność pozyskania zeszytu prywatnego ani jego zabezpieczenie nie zostały udokumentowane w formie protokołu oraz próbowały wykazywać,że notatka jest protokołem mimo iż nie zawierała żadnego z elementów obligatoryjnych protokołu, jak również organy uniemożliwiły stronie złożenie zastrzeżeń do trybu zabezpieczenia zeszytu oraz brak jest możliwości ustalenia dokładnego przebiegu tej czynności; 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w w zw. z art 286 § 2 pkt 2 lit a. w zw. z art. 180 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazano art. 286 § 2 pkt 2 lit a. O.p., który uprawniał do wydania dokumentów tylko na czas kontroli, natomiast czynność ta miała miejsce już po formalnym zakończeniu kontroli, jak również przepis ten mógł mieć zastosowanie tylko w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że dany dokument jest nierzetelny, co nie mogło mieć miejsca w przypadku zeszytu; 12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w w zw. z art 286 § 2 pkt 2 lit a. w zw. z art. 123 w zw. z art 121 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazano art. 286 § 2 pkt 2 lit a. O.p., który uprawniał do wydania dokumentów tylko na czas trwania kontroli, natomiast czynność ta nie tylko miała miejsce już po formalnym zakończeniu kontroli, ale także mimo zakończenia kontroli i postępowań podatkowych dokument (zeszyt dłużników) ten nadał nie został podatnikowi zwrócony (podatnik nie ma wiedzy, kto aktualnie jest w posiadaniu oryginału zeszytu i co się z nim dzieje), czym naruszono nie tylko przepisy dotyczące wydania zeszytu ale również zasadę jawności postępowania podatkowego dla strony oraz zasadę zaufania do organów podatkowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; 13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art 286 § 1 pkt 4 w zw. z art 286 § 2 pkt 2 lit a w zw. z art. 180 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż jako podstawę prawną wydania zeszytu wskazano raz art. 286 § 2 pkt 2 lit a O.p., a innym razem art. 286 § 1 pkt 4 O.p, a na każdą z tych podstaw prawnych organ powołał się dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego; 14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 w zw. z art 181 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sytuacji przyznania przez nie zeszytowi prywatnemu cech zastrzeżonych dla prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy ksiąg podatkowych oraz arbitralnego podzielenia dowodów na mocniejsze i słabsze wbrew przepisowi art 181 O.p.; 15) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 193 § 1 w zw. z art 181 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych oraz pominięciu części okoliczności faktycznych, podczas gdy oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności na zaaprobowaniu przyznanej przez organy prywatnemu zeszytowi szczególnej mocy dowodowej i domniemaniu prawidłowości jego zapisów; 16) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie przez WSA przedmiotowej decyzji za prawidłową, w sytuacji kiedy nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie; 17) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2, 3 i 4 O.p. poprzez oddalenie skargi chociaż w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienionych w art. 23 § 3 i 4 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego; 18) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art 286 § 2 pkt 2 lit a oraz w zw. z art. 123, art. 120 i art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie przez WSA, pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji, co w konsekwencji spowodowało, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje wydane z rażącym naruszeniem prawa, które polegało na naruszeniu art. 286 § 2 pkt. 2 lit. a O.p. (wydanie dokumentu na czas trwania kontroli), art. 123 O.p. (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu), art. 120 O.p. (zasada działania organów na podstawie przepisów prawa) i art. 121 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów), ponieważ organ do chwili obecnej nie zwrócił skarżącemu oryginału zeszytu dłużników a jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazano art. 286 § 2 pkt 2 lit a O.p., który uprawniał do wydania dokumentów tylko na czas trwania kontroli, natomiast czynność ta nie tylko miała miejsce już po formalnym zakończeniu kontroli, ale także mimo zakończenia kontroli i postępowań podatkowych dokument (zeszyt dłużników) ten nadal nie został podatnikowi zwrócony (podatnik nie ma wiedzy, kto aktualnie jest w posiadaniu oryginału zeszytu i co się z nim dzieje), czym naruszono nie tylko przepisy dotyczące wydania zeszytu, ale również zasadę zaufania do organów postępowania, czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasadę działania na podstawie przepisów prawa co doprowadziło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa; 19) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 159 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy w sposób prawidłowy dokonały zawiadomienia świadków o przesłuchaniu, podczas gdy w zawiadomieniach do świadków organ nie wskazał okresu za jaki świadkowie mają być przesłuchiwani, w związku z czym organ nie wyczerpał obligatoryjnych elementów zawiadomienia świadków o przeprowadzanej czynności, co miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie; 20) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 190 w zw. z art. 123 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy w sposób prawidłowy dokonały zawiadomienia skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, podczas gdy w zawiadomieniu strony organ nie wskazał z zeznań jakiego konkretnego świadka nastąpi przesłuchanie a powinien podawać dane osobowe świadków, którzy mają być przesłuchani w zawiadomieniu skarżącego o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, w następstwie czego ograniczony został czynny udział strony w postępowaniu, ponieważ aby strona mogła brać czynny udział w przesłuchaniu, powinna mieć wiedzę kto będzie przesłuchiwany we wskazanym przez organ terminie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia art. 190 w związku z art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 134 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Jednak kluczowy dla dalszych rozważań jest art. 190 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego wykładnią prawa oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 P.p.s.a. pojęcie "wykładnia prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Przepis art. 190 P.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji (por. wyroki NSA z 15 września 2017 r., I FSK 1938/15, z dnia 22 czerwca 2017 r., II FSK 213/17, z dnia 15 lutego 2018 r., I FSK 765/16). W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przyznał, iż mocą art. 190 P.p.s.a. jest związany wykładnią prawa dokonaną w przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 893/16, a mimo to nie wykonał zaleceń zawartych w tym wyroku i co więcej błędnie odkodował treść tego przepisu. Uznał bowiem, z art. 190 P.p.s.a. wynika, że jeśli nawet Naczelny Sąd Administracyjny nie zakwestionował stanowiska wyrażonego w uchylonym przezeń wyroku, to i tak sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę jest związany oceną prawną wyrażoną w uchylonym wyroku w tej części jaka nie została zakwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tymczasem wydaje się oczywiste, że wyrok który został wyeliminowany z obrotu prawnego nie może w żaden sposób oddziaływać na dalsze postepowanie w sprawie, w której został wydany (wyrok ten po prostu nie istnieje). Wiążący pozostaje wyłącznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylający wcześniejszy wyrok sądu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie mają przyczyny, dla których Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 893/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1046/15, ponieważ ich analiza daje odpowiedź na pytanie, dlaczego Sąd odwoławczy nie wypowiedział się merytorycznie odnośnie wielu kwestii spornych, co do których zostały postawione zarzuty kasacyjne. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał zarzuty skargi kasacyjnej, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części rozważań własnych Sądu pierwszej instancji było ogólnikowe (za wyjątkiem dostatecznie wyrażonych zapatrywań Sądu w kwestiach związanych z oceną legalności dowodowej "zeszytu dłużników"). Zdaniem Sądu odwoławczego, słusznie w skardze kasacyjnej podniesiono, że motywy zaskarżonego wyroku zasadniczo ograniczone zostały do przytoczenia poglądów organów i nie zawierają przy tym wypowiedzi odnoszącej się do sformułowanych w skardze zarzutów oraz motywów im towarzyszących, w szczególności w kontekście zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez strony i organy na tle obrotu węglem oraz nawozami. W konsekwencji uzasadnienie takie, w zestawieniu z zaskarżoną decyzją, która zawiera obszerny opis podjętych przez organy czynności dowodowych oraz ich ocenę, wskazuje na uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli, do jakiej był on zobowiązany w ramach kryterium legalności sformułowanego w powoływanym przez autora skargi kasacyjnej przepisach art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 ab initio i art. 134 § 1 in fine P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ubogie w swej treści i o wysokim stopniu ogólności uzasadnienie w zestawieniu z charakterem tej konkretnej sprawy, szczególnie z powodu obszernej płaszczyzny dowodowej, nie wypełniło kryteriów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazał, iż Sąd nie odniósł się do większości motywów zaprezentowanych w skardze, podczas gdy szczegółowych rozważań ze strony Sądu wymagał nie tylko zeszyt, ale także cała reszta stanowiąca materiał dowodowy sprawy. Wyjaśnił, iż ocena zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, które co do zasady są powtórzeniem zarzutów postawionych w skardze do Sądu pierwszej, jest niemożliwa bez uprzedniego wyrażenia właściwego - a tym samym odpowiedniego do dowodowego charakteru sprawy - stanowiska przez Sąd pierwszej instancji, które winno wypełniać dyspozycję art. 141 § 4 P.p.s.a. Zauważenia wymaga, iż Naczelny Sąd Administracyjny w sposób szczegółowy i wyczerpujący wyspecyfikował wady zaskarżonego wyroku i wydał stosowne zalecenia co do dalszego postepowania. Lektura wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż rolą Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę była kontrola zaskarżonej decyzji w zasadzie w każdym aspekcie, poza kwestią, co do której wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 286 § 1 pkt 6 O.p. Stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny, że czynność zabezpieczenia zeszytu nastąpiła zgodnie z przepisami prawa (za pisemnym pokwitowaniem), a tym samym włączenie zeszytu do akt sprawy podatkowej nie naruszało dyspozycji art. 180 § 1 O.p. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiedział się odnośnie do wiarygodności zeszytu dłużników, ani nie zaakceptował ustaleń organów podatkowych, "iż skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, gdyż przyjął na stan magazynowy więcej węgla i nawozów niż to wynikało z ksiąg podatkowych, a następnie dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży zaniżając obrót i podatek należny". Sąd odwoławczy uznał, jak już to wykazano, że w tym zakresie (podobnie jak i w pozostałym wskazanym w wyroku NSA) Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził wnikliwej kontroli, do jakiej był zobowiązany w ramach kryterium legalności sformułowanego w art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 ab initio i art. 134 § 1 in fine P.p.s.a. W obecnie zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji również nie wywiązał się z obowiązków nałożonych tymi przepisami prawa, naruszając przy tym art. 190 P.p.s.a. W tej sytuacji przedwczesna jest ocena zarzutów skargi kasacyjnej. Najpierw powinien zająć stanowisko Sąd pierwszej instancji we wszystkich kwestiach zakreślonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 893/16, zgodnie z zaleceniami tam zawartymi. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.