I FSK 2126/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, , po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1568/17 w sprawie ze skargi A. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 20 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie przywróceni terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1568/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor) z dnia 20 lutego 2017 r. odmawiające stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W skardze kasacyjnej A. N. wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: Ppsa), zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 Ppsa poprzez nieuwzględnienie przez Sąd skargi i utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia Dyrektora, które zostało wydane z naruszeniem: - art. 163 § 1 w związku z art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) poprzez niezastosowanie tego przepisu i nieprzywrócenie terminu do wniesienia odwołania; - art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, że skarżący nie uprawdopodobnił faktu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji bez jego winy; - art. 165 § 4 w związku z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, gdyż organ nie zbadał, czy postępowanie nie zostało wszczęte wobec braku doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania; - art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego nieprawidłową wykładnię, gdyż organ mylnie przyjął, że miejscem zamieszkania skarżącego jest miejsce jego zameldowania; - art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego nieprawidłową wykładnię, gdyż organ mylnie przyjął, że może nie uwzględnić adresu do doręczeń wskazanego przez stronę w CEiDG oraz w piśmie procesowym z dnia 14 września 2015 r., które następnie zostało włączone do akt postepowania podatkowego; - art. 150 § 2 w związku z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie. W piśmie uzupełniającym skargę kasacyjną z dnia 28 listopada 2018 r. skarżący ponowił twierdzenia o dołożeniu przez niego należytej staranności, wskazując, że organ wiedział, że przebywał on pod adresem w S., jednak skorzystał z adresu, którego Ordynacja podatkowa nie przewiduje, tj. adresu zameldowania. Do pisma dołączono wydruk z CEiDG, zaświadczenie potwierdzające wykonywanie badań technicznych pod adresem w S., potwierdzenie pobytu czasowego za okres od 2013-10-03 do 2017-10-03 oraz listę adresów pobytu czasowego od 2000 r. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu powstałego na gruncie niniejszej sprawy odnosi się do przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 31 października 2016 r., uznanej za doręczoną skarżącemu w trybie zastępczym z dniem 21 listopada 2016 r. Autor skargi kasacyjnej podtrzymuje stanowisko prezentowane we wniosku o przywrócenie terminu, wskazując, że o wydaniu przedmiotowej decyzji dowiedział się dopiero w dniu 9 stycznia 2017 r. w trakcie toczącego się postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżącego, doręczenie ww. decyzji nastąpiło bowiem na niewłaściwy adres. A. N. ze względu na zły stan zdrowia od 2016 r. zmienił miejsce zamieszkania, co potwierdza fakt jego hospitalizacji po zawale w A. w dniach 2-6 stycznia 2017 r. W ocenie strony, o braku winy w uchybieniu terminowi do zaskarżenia rozstrzygnięcia podatkowego może świadczyć fakt, że właściwy adres do korespondencji wskazał on zarówno w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej – dalej: CEIDG (w 2012 r.) oraz w piśmie procesowym z dnia 14 września 2015 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli. Tymczasem organ podatkowy uporczywie dokonywał doręczeń zastępczych na nieaktualny adres zamieszkania skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołane przez stronę okoliczności nie dawały podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W myśl wskazanego w podstawach kasacyjnych art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podkreślenia wymaga, że instytucja przywrócenia terminu została zastrzeżona dla sytuacji wyjątkowych, w których przekroczenie terminu do dokonania określonej czynności było następstwem nadzwyczajnych, nietypowych i niemożliwych do przewidzenia zdarzeń, zaś stronie nie można przypisać chociażby lekkiego niedbalstwa czy braku dbałości o swoje interesy. Uniknięcie negatywnych konsekwencji przekroczenia terminu jest zatem możliwe w razie pojawienia się przeszkód, których nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku nie dało się usunąć. W orzecznictwie jako przykłady tego rodzaju przeszkód wymienia się m. in. klęski żywiołowe, problemy komunikacyjne czy nagłą chorobę nie pozwalającą na wyręczenie się inną osobą (zob. wyroki NSA: z 28 lutego 2019 r., I FSK 475/17; z 18 maja 2017 r., I FSK 1813/15 - treść wyroków dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA). Analizując okoliczności powołane przez skarżącego w kontekście przesłanek przywrócenia terminu, podkreślić należy, że o braku winy w opóźnieniu nie mógł świadczyć fakt wskazania przez skarżącego adresu do doręczeń w CEIDG w 2012 r. oraz w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 14 września 2015 r., w sytuacji, gdy nie poinformował on jednocześnie o dezaktualizacji adresu zamieszkania wskazywanego w oficjalnych pismach strony kierowanych do organu. Tym bardziej, że w późniejszym piśmie przedłożonym do akt kontroli podatkowej (tj. pełnomocnictwie z dnia 18 września 2015 r.) dotychczasowy adres zamieszkania został potwierdzony. Kwestię dochowania należytej staranności należało bowiem oceniać przez pryzmat obowiązku wynikającego z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Niedopełnienie tego obowiązku rodzi bowiem konsekwencje w postaci uznania za skuteczne doręczeń dokonywanych pod dotychczasowym adresem z upływem 14-dniowego terminu przechowania korespondencji w placówce pocztowej (art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej). Samo zatem przeświadczenie strony, że organ będzie kierował przesyłki na adres do korespondencji, a nie na będący w jego posiadaniu adres zamieszkania skarżącego, nie mogło usprawiedliwiać przekroczenia terminu do wniesienia odwołania. Jak trafnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, "podatnik nie może skutecznie powoływać się na brak wiedzy o toczącym się wobec niego postępowaniu, jeżeli skutecznie nie zawiadomi organów podatkowych o wszelkich zmianach w adresie zamieszkania lub adresie do korespondencji" (s. 9 wyroku). Bez wpływu na ocenę kwestii zawinienia pozostawała również okoliczność hospitalizacji skarżącego w A. w dniach od 2 do 6 stycznia 2017 r., gdyż nie dotyczyła ona okresu, w którym otwarty był termin do zaskarżenia decyzji. W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej za pozbawiony podstaw. Jednocześnie na gruncie rozpoznawanej sprawy zwrócenia uwagi wymaga, że zasadnicza część argumentacji mającej uzasadniać żądanie skarżącego zmierzała do zakwestionowania prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej. Kwestii tej dotyczyły podniesione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 148 § 1 i art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Tymczasem zarówno w doktrynie, jak i judykaturze wielokrotnie wyrażano pogląd, że wątpliwości co do okoliczności doręczenia decyzji powinny stanowić przedmiot postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nieprawidłowości w zakresie doręczenia korespondencji nie mogą zaś uzasadniać przywrócenia terminu czy też być "załatwiane" poprzez zastosowanie tej instytucji (zob. P. Pietrasz w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; R. Hauser w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., wyd. IX, WKP 2019; a także przykładowe wyroki NSA: z 12 grudnia 2019 r., I FSK 1653/17; z 25 kwietnia 2019 r., I FSK 776/17; z 28 lutego 2019 r., I FSK 475/17; z 10 lipca 2018 r., I FSK 1310/16; z 27 lutego 2020 r., I FSK 2241/19 - CBOSA). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał podnoszone w tym zakresie twierdzenia strony, jak i sformułowane podstawy kasacyjne za chybione, wyjaśniając jednocześnie, że stanowią one przedmiot równolegle toczącego postępowania sądowoadministracyjnego prowadzonego pod sygn. akt I FSK 96/19. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 Ppsa.