I SA/Op 108/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi A Spółki z o.o. w [...] (dalej też jako: Spółka, wnioskodawca, skarżąca) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 11 stycznia 2018 r., w ramach to której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytej/zakupionej licencji w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca, we wniosku wskazał że: Spółka zamierza uruchomić zakład produkcyjny wytwarzający wyroby dla branży [...] i [...]. Aby wytworzyć swoje wyroby będzie musiała korzystać ze wzorów przemysłowych o charakterystycznej postaci, nadanych im w szczególności poprzez cechy linii, konturów, kształtów, kolorystkę, fakturę i ornamentykę. Spółka nabędzie/zakupi prawa do korzystania z wzorów przemysłowych poprzez zakup/nabycie licencji do wzorów przemysłowych w zamian za jednorazowe wynagrodzenie, które uiści w związku i przy zawieraniu umowy zakupu (dalej; Licencja). Licencja zostanie zawarta na czas określony od 5 do 10 lat lub będzie na czas nieokreślony (nabycie będzie na zawsze) w zależności od wyników negocjacji. Podmiotem zbywającym będzie podmiot powiązany ze Spółką, o którym mowa w art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: "updop", " ustawa" ). Wnioskodawca, z uwagi na planowane wykorzystywanie zakupionych praw przez okres dłuższy niż rok, na podstawie art. 9 updop wprowadzi nabyte prawa do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według wartości wynikającej z umowy zakupu i będzie się nimi posługiwał w toku prowadzonej działalności gospodarczej oraz będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od nabytych praw na podstawie art. 16a-16m updop. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano pytanie "czy odpisy amortyzacyjne od nabytej/zakupionej Licencji mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?" Zdaniem Wnioskodawcy, nabyta/zakupiona Licencja jest wartością niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 updop, od której podatnik ma prawo dokonywać podatkowych odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów, którym to zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W świetle art. 16b ust. 1 ustawy amortyzacji podlegają, 1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, 2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, 3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, 5) licencje, 6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, 7) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umów licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. W związku z powyższym, Licencja może stanowić wartość niematerialną i prawną, podlegającą amortyzacji na zasadach przewidzianych w art. 16a-16m ustawy, a jej wartością początkową, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, będzie cena jej nabycia. Jednocześnie zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, wprowadzonym art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz.U.2017.2175 - dalej: ustawa nowelizująca), podatnicy obowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnych charakterze; 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe; prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej; wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej, lub organizacyjnej - know-how ) - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek. Według Spółki powyższy przepis nie odnosi się jednak do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nabytych wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust 1 pkt 4-7 ustawy, gdyż. gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie w zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów także odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych to zostałoby to przewidziane w odpowiednich przepisach samej ustawy. Sytuacja taka została przewidziana chociażby w art. 16 ust. 1 pkt 4 updop, w którym ustawodawca zastrzegł, że odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywane wg. zasad określonych w art. 16a-16m w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartości 20.000 euro przeliczonej wg kursu średniego euro ogłaszanego przez B z dnia przekazania samochodu do używania, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Podobnie ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 updop). Innym z kolei przepisem wyłączającym część odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów jest art. 16 ust.1 pkt 64 updop, w którym ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Podobnie w art. 16 ust. 1 pkt 63 updop, ustawodawca wyłącza odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz niezaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych prawnych; oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Do 1 stycznia 2015 r. przepis ten wyłączał również odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Żaden z przywołanych wyżej przepisów wyłączających odpisy amortyzacyjne z kosztów uzyskania przychodów nie odnosi się do odpisów amortyzacyjnych od wartości materialnej i prawnej w sytuacji nabycia przez Spółkę opisanej we wniosku Licencji . W związku z powyższym, wnioskodawca uważa, iż odpisy amortyzacyjne od Licencji (wartości niematerialnej i prawnej) zakupionej od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 updop, mogą zostać w całości uznane koszt uzyskania przychodu, ponieważ w tej sytuacji nie znajduje do nich zastosowania ograniczenie zawarte w art. 15e ust. 1 updop. Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, co do braku podstaw do uwzględnienia całości odpisów amortyzacyjnych od nabytej/zakupionej Licencji w kosztach uzyskania przychodów, organ odwołując się do definicji kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 updop zauważył, że ponieważ ma ona charakter ogóły, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Kwestię kosztów ujmowanych w formie odpisów amortyzacyjnych reguluje art. 15 ust. 6 updop, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Z kolei w art. 15e oraz art. 16 updop określono jakie wydatki wyłączono z kosztów uzyskania przychodów oraz jakie nie uważa się za takie koszty, natomiast art. 16a-16m określają zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W ramach art. 16b ust. 1 pkt 5 updop przewidziano miedzy innymi, że licencje będące wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegają amortyzacji, jeśli podatnik przewiduje okres ich używania dłuższy niż rok, wykorzystuje je na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddaje do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że w określonych sytuacjach przewidzianych prawem podatkowym, zakupy dotyczące wartości niematerialnych i prawnych mogą być potrącalne w formie odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca nie pozwalając zakupów tych zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, pozwala jednocześnie na ich stopniowe zaliczanie do kosztów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Amortyzacja ta stanowi zatem stopniowe odliczanie kosztów nabycia lub też wytworzenia tych składników majątkowych. Jednakże stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 2 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Podmiot powiązany, w myśl art. 11 ust. 1 updop ma miejsce wówczas gdy: 1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Biorąc zatem pod uwagę omówione wyżej przepisy prawa podatkowego, organ stwierdził, że w przedstawiony we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, opłaty za licencje - jako enumeratywnie wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 updop - podlegają ograniczeniom w ujęciu ich do kosztów uzyskania przychodów. Zostaną bowiem spełnione łącznie obie przesłanki określone w treści art. 15e ust. 1 pkt 2 updop Przedmiotowa - ponieważ dotyczyć będzie nabycia/zakupu Licencji oraz podmiotowa - ponieważ podmiotem zbywającym będzie podmiot powiązany ze Spółką, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy. Skoro dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest niczym innym jak rozłożonym w czasie zaliczaniem do kosztów funkcjonowania firmy składnika majątkowego, to nie można ich traktować inaczej niż kosztów uzyskania przychodów, gdyż obie te formy odliczeń prowadzą w istocie do obniżenia przychodu. Powyższe wynika też wprost z brzmienia art. 15 ust. 6 updop. Jednocześnie zauważono, iż ponieważ ustawodawca nie wyłączył, w ramach ww. regulacji całości kosztów, lecz jedynie określoną ich część, w pozostałej części nie objętej wyłączeniem Spółka ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytej/zakupionej od podmiotu powiązanego Licencji, przy zachowaniu wymogów przewidzianych w art. 16a-16m updop. Nie jest jednak możliwe uznanie za koszt uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych od nabytej/zakupionej Licencji, jak wywodziła Spółka we własnym stanowisku zajętym w niniejszej sprawie. W skardze do tut. Sądu Spółka nie zgadzając się tym stanowiskiem organu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzuciła jej: 1) błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 6 oraz art. 16b ust. 1 i art. 16m updop poprzez uznanie, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, odpisy amortyzacyjne od zakupionej wartości niematerialnej i prawnej będą podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 pkt 2 updop; 2) naruszenie art. 2a oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.- dalej O.p.), w zw. art. 217 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, tj. odstąpienie od wykładni literalnej i przyznanie, nieuzasadnionego w tej sytuacji, prymatu wykładni celowościowej, odstąpienie od zasady in dubio pro tributato, a w konsekwencji rozszerzenie katalogu wydatków podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych. W uzasadnieniu zarzutów skargi Spółka, ponowiła w całości wcześniejszą argumentację z wniosku, mającą potwierdzać prawidłowość zajętego w sprawie jej własnego stanowiska. Uważa zatem, że żaden z wymienionych przez ustawodawcę ustępów w art. 15e updop nie wskazuje, iż przewidziane tam ograniczenie ma zastosowanie również do odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. Konstrukcja tych przepisów wskazuje bowiem jedynie na koszty jakimi są opłaty i należności, nie obejmując swoim zakresem odpisów amortyzacyjnych. Wspomniane opłaty i należności odnoszą się wprawdzie do pewnego rodzaju praw wskazanych w katalogu art. 16b updop np. licencji, jednak skarżąca uważa, że są to inne kategorie wydatków niż odpisy amortyzacyjne, będące przedmiotem niniejszego postępowania. Ustawodawca wyraźnie rozróżnia bowiem wydatki ponoszone na nabycie wartości niematerialnych i prawnych od dokonywanych od niech odpisów amortyzacyjnych, które to stanowią odrębną od należności i opłat, kategorię kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też uważa, że wskazywany przez organ zapis art. 15e ust 1 pkt 2 updop dotyczy wyłącznie, pewnych ściśle wskazanych kategorii wydatków i opłat . które z samej swojej natury, nie stanowią odpisów amortyzacyjnych. To stanowisko potwierdzać ma, uwzględniając zasady poprawności legislacyjnej, dokonana w dalszej części uzasadnienia skargi, analiza poszczególnych zapisów art. 16 ust 1, a to pkt 4, 48,63, 64 oraz 64a. updop. W szczególności skarżąca zwróciła uwagę na ostatnią z tych regulacji, a mianowicie na zapis pkt 64a ust 1 art. 16 updop, wprowadzony tą samą ustawą nowelizującą, co art. 15e ust 1 pkt 2 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, jeżeli uprzednio te prawa lub wartości były przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, nabyte lub wytworzone, a następnie zbyte - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia. Tym bardziej, że jak dalej zauważyła, równocześnie z dodaniem w art. 16 ust 1 updop pkt 64a, dodano w tym przepisie także pkt 73, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia. Skoro zatem, w ramach art. 16 ust 1 updop ustawodawca odróżnił odpisy amortyzacyjne od wszelkich należności i opłat, a nie dokonał tożsamego rozróżnienia w art. 15e updop, to według skarżącej, jego zamiarem było objęcie tą ostatnią regulacją, wyłącznie ograniczenie zaliczalności do kosztów podatkowych opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7ustawy. Skarżąca, zarzuciła ponadto organowi, iż dokonując interpretacji i wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa podatkowego oparł się on na ich wykładni celowościowej, wbrew ich literalnemu brzmieniu. przypisując w konsekwencji wyrażeniu "opłaty i należności" znaczenie równoznaczne do "odpisów amortyzacyjnych". W konsekwencji poprzez odejście przez organ od wykładni językowej i nie zastosowanie klauzuli zawartej w art. 2a O.p. doszło do naruszenia art. 217 konstytucji RP, poprzez dokonania wykładni rozszerzającej art. 15e ust 1 pkt 2 updop. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga podlega oddaleniu. Na podstawie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2017.2188 j.t. ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz.1369 ze zm.- dalej ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Nadto, stosownie do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, w myśl którego skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, Sąd stwierdził , że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie przedmiotem sporu jest zagadnienie możliwości ujęcia, na gruncie art. 15e ust 1 pkt 2 updop (w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2018 r.) w kosztach uzyskania przychodu całości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nabytej/zakupionej przez skarżącą, od podmiotu z nią powiązanego o którym mowa w art. 11 updop, Licencji – jako wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem Spółki, ponieważ wynikający z art. 15e ust 1 pkt 2 updop obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów dotyczy wyraźnie wskazanych w tym przepisie kosztów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, regulacja ta nie obejmuje odpisów amortyzacyjnych tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ustawodawca wyraźnie rozróżnia bowiem wydatki ponoszone na nabycie wartości niematerialnych i prawnych od dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych, które według Spółki stanowią odrębną od należności i opłat, kategorię kosztów uzyskania przychodów. Z kolei według organu skoro zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu, zaś ich dokonywanie jest niczym innym jak rozłożonym w czasie zaliczaniem do kosztów funkcjonowania firmy nabytego składnika majątkowego, również do nich będą miały zastosowanie wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15e ust 1 pkt 2 updop. Rozważając powyższe, w pierwszej kolejności wskazać należy na regulacje wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotne przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Kwestię kosztów ujmowanych w formie odpisów amortyzacyjnych reguluje natomiast art. 15 ust. 6 updop, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Jednocześnie zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, wprowadzonym art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne , podatnicy obowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnych charakterze; 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Jak wynika z uzasadnienia do projektu tej ustawy nowelizującej ( Sejm RP VIII kadencji Nr druku: 1878 ; http://www.sejm.gov.pl i Senatu http://www.senat.gov.pl ). wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. Mając powyższe na uwadze, proponuje się wprowadzenie do ustawy o CIT (dodawany art. 15e) regulacji ograniczającej - do wysokości 5% EBITDA - wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających z: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze; 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Powyższy limit znajdzie zastosowanie do kosztów ww. usług, opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Poniżej tego progu wydatki na wszelkie ww. usługi, opłaty i należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy projektowanego przepisu. Próg ten stanowić będzie swoistą "kwotę wolną". Ponadto omawiane ograniczenie nie znajdzie zastosowania do usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi. Projekt przewiduje rozwiązanie, zgodnie z którym kwota kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlegać będzie odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, na zasadach i w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z zastosowania art. 15e. Jednym ze stosownych przez podatników mechanizmów optymalizacji mających za przedmiot prawa uznawane za wartości niematerialne i prawne jest przenoszenie takich praw do podmiotów powiązanych, a następnie korzystanie z tych praw na podstawie licencji bądź ich ponowne nabycie po nowej (podwyższonej) wartości podatkowej. Uznając generalnie, iż wyłącznym bądź głównym celem tego rodzaju operacji jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci generowania kosztów uzyskania przychodów, które w przypadku braku takiego działania nie wystąpiłyby, w projekcie przewiduje się wprowadzenie do ustawy o CIT regulacji ograniczającej wysokość takich kosztów - do wysokości uprzednio wykazanych przez podatnika przychodów ze zbycia przedmiotowych praw i wartości o charakterze niematerialnym. W literaturze przedmiotu, nie negując wprawdzie samej istoty wprowadzenia tego ograniczenia i celu w jakim doszło do ograniczenia prawa podatnika do pełnego uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym, zwraca się uwagę, na nieprecyzyjność nowo wprowadzonych regulacji . Uwaga ta dotyczy w głównej mierze, spornej także w niniejszej sprawie, kwestii ewentualnego objęcia limitowaniem ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, nie tylko z tytułu nabycia usług niematerialnych, ale takie dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych i amortyzowanych wartości niematerialnych i prawnych. Zwraca się bowiem uwagę na to, że jeżeli intencją ustawodawcy, było objecie ograniczeniem przewidzianym w art. 15e updof, również odpisów amortyzacyjnych, to winno to znaleźć swoje odzwierciedlenie wprost w przepisach prawa. Skarżąca, wskazując na te właśnie wady legislacyjne zapisu art. 15e updop oraz dokonując analizy wybranych zapisów art. 16 ust 1, a to pkt 4, 48,63, 64 oraz 64a. oraz 73 updop. uważa, iż literalna treść tego przepisu, nie pozwala na objecie wynikającymi z niego ograniczeniami w ujmowania w kosztach uzyskania przychodów, poza wyraźnie wskazanymi tam opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, również odpisów amortyzacyjnych. Takie bowiem działanie organu, poprzez stosowanie niedopuszczalnej w tym wypadku wykładni celowościowej, wbrew mającej, według Spółki prymat wykładni językowej danej normy prawnej, prowadzi do nieuprawnionej jej wykładni rozszerzającej. W działaniu tym upatruje także naruszenie przez organ art. 2a O.p. w powiązaniu z art. 217 Konstytucji RP. Odnosząc się do tego zarzutu skargi Sąd zauważa, iż niewątpliwie przepisy prawa podatkowego winny charakteryzować się precyzją, w stopniu pozwalającym na odczytanie zakresu praw i obowiązków podatnika, wprost w oparciu o literalne brzmienie danej normy prawnej. Nie oznacza to jednakże, jak wywodzi skarżąca, że przy odkodowaniu danej normy prawnej, organy winny bezwzględnie uwzględniać prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, w tym celowościowej i systemowej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wielokrotnie już podkreślano, że niewątpliwie punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej i celowościowej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. O poprawności interpretacji danej normy prawnej decydujące znaczenie ma stwierdzenie, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 – 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106). Odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 75 i n.). Z tego względu w każdym przypadku, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (por.: L. Morawski, op. cit. s. 74 oraz wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 976/08). W ocenie Sądu, biorąc powyższe pod uwagę, organ interpretacyjny zasadnie dokonując odkodowania normy prawnej zawartej w spornej w niniejszej sprawie regulacji art. 15e ust 1 pkt 2 updop zasadnie dokonał tego również z uwzględnieniem wykładni systemowej i funkcjonalnej tego przepisu. Skarżąca, nie negowała też, iż zajęte w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu, przy uwzględnieniu wykładni celowościowej omawianego przepisu, faktycznie może wskazywać, iż wolą ustawodawcy było objęcie limitowaniem ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, nie tylko z tytułu nabycia usług niematerialnych , ale takie dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych i amortyzowanych wartości niematerialnych i prawnych. Uważała jednakże, iż z uwagi na prymat wykładni językowej nad pozostałymi sposobami wykładni, w przypadku wątpliwości, co do treści danej normy prawnej, organy podatkowe winny, zgodnie z art. 2a O.p. rozstrzygnąć je na korzyść podatnika. Należy jednakże zauważyć, iż zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Zasada ta ma zatem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko wówczas nie wolno przypisać takiej normie prawnej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Dlatego też podatnik, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególny, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie dopatrzył się także wskazywanych w skardze zarzutem naruszeń art. 120 i 121 O.p. oraz art. 217 Konstytucji RP. Niewątpliwie , zgodnie z art. 217 Konstytucji RP stanowiącym gwarancję praw podatnika, nie można by zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe, dokonywały by uzupełnienia danej normy ustawowej. Ustawodawca bowiem w odniesieniu istotnych jej elementów konstrukcyjnych nie pozostawił swobody regulacyjnej organom władzy wykonawczej. Nie oznacza to jednakże, zakazu stosowania przez organy podatkowe, oczywiście w przewidzianym prawem zakresie, interpretacji konkretnego przepisu prawa podatkowego, według standardowych metod wykładni. Uznając zatem za uprawnione działanie organu, polegające na dokonaniu wykładni regulacji art. 15e ust 1 pkt 2 updop, przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowej, systemowej i funkcjonalnej), z uwzględnieniem przy jej interpretacji, także zapisów art. 15 ust 1 oraz w szczególności ust 6 tego przepisu, w ocenie Sądu zajęte w sprawie stanowisko własne Spółki okazało się nieprawidłowe. W tej sytuacji organ interpretacyjny zasadnie wskazał, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Spółka, będzie wprawdzie miała prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów , dokonywanych przez nią odpisów amortyzacyjnych od zakup/nabycia licencji do wzorów przemysłowych od podmiotu powiązanego o którym mowa w art. 11 updop, przy zachowaniu wymogów przewidzianych w art. 16a-16m updop, jednakże jedynie w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym nie przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Jedynie końcowo Sąd zauważa, że zajęte w niniejszej sprawie stanowisko własne skarżącej, co do jej prawa do odliczenia w całości odpisów amortyzacyjnych, gdyż ograniczenie wynikające z art. 15e ust 1pkt 2 updop dotyczy jedynie wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, prowadziłoby to kolejnego podziału podatników. Z jednej bowiem strony, wprowadzone w tym przepisie limitowanie prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów, już samo w sobie, dotyczy jedynie określonej kategorii podatników. Z drugiej zaś stron również ta kategoria ulegałaby dalszemu podziałowi, na tych którzy nie spełniają wymogów do amortyzowania nabytych licencji (z uwagi na niespełnienie wymogów z art. art. 16a-16m updop), a zatem objęci byliby limitowaniem kosztów podatkowych, od tych podatników , którzy dokonując odpisów amortyzacyjnych, uwzględniali w kosztach podatkowych, całą wartość nabytej licencji. To z kolei mogłoby prowadzić do naruszenia art. 32 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy, ponieważ podniesione w skardze zarzuty okazały się nieuzasadnione, oraz mając na uwadze ograniczenia wynikające z art. 57a ppsa, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.