I SA/Łd 205/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: pomocnik – sekretarza Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz dokonania zabezpieczenia na majątku spółki kwot nienależnie dokonanych zwrotów w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wydaną wobec A Spółki z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka) decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, a także kwoty odsetek za zwłokę oraz dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki kwot nienależnie dokonanych zwrotów w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki w zakresie: zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada do 31 grudnia 2015 r., sprawdzenia dokumentowania transakcji z kontrahentem B VAT za okres od 1 lutego do 30 kwietnia 2015 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. uznał, że w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania instytucji zabezpieczenia opartej na art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p." i decyzją z dnia 26 stycznia 2017 r.: - określił przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za listopad 2015 r. w wysokości 13.478.378,00 zł oraz grudzień 2015 r. w wysokości 9.329.986,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 119.536,00 zł wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji, - zabezpieczył na majątku Spółki kwoty nienależnie dokonanych zwrotów w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w wysokości 692.371,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 60.701,00 zł wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji oraz za grudzień 2015 r. w wysokości 852.178,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 58.835,00 zł wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Utrzymując w mocy wskazane rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, wskazując, że pełnomocnictwa szczególnego udzielonego M. P. w dniu 10 stycznia 2017 r. do reprezentowania Spółki w toku kontroli podatkowej za przedmiotowy okres - nie można uznać za obowiązującego w zakresie postępowania zabezpieczającego. Decyzja organu pierwszej instancji została zatem wydana i prawidłowo doręczona Spółce, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu do jej reprezentowania w toku kontroli podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących przesłanek do zastosowania instytucji zabezpieczenia, określonej w art. 33 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że na zasadność wydania decyzji miały wpływ m. in. ustalenia dokonane w ramach kontroli podatkowej. W toku tego postępowania ustalono, że w listopadzie i grudniu 2015 r. strona ujęła w księgach podatkowych faktury VAT dokumentujące zakup usług pakowania mięsa wystawione przez C Spółka z o.o. Podstawą rozliczenia usług i wystawienia faktur sprzedaży były zestawienia godzinowe. Ustalono, że czynności opisane kontrolowanymi fakturami miały być wykonane siłą 108 osób (w listopadzie 2015 r.), natomiast siłą 102 osób (w grudniu 2015 r.). Liczby te zostały odniesione do liczby godzin pracy, tj. do 44.115 godzin pracy (w listopadzie 2015 r.) oraz 62.155 godzin pracy (w grudniu 2015 r.) zawartych w badanych fakturach. Stwierdzone zostało, że każda z osób działających na rzecz C Sp. z o. o., celem realizacji prac opisanych tymi dokumentami, musiałaby pracować ponad 24 godziny na dobę. Zważywszy na powyższe, organ doszedł do przekonania, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie jest bowiem z przyczyn zupełnie obiektywnych możliwa taka sytuacja, w której jakikolwiek pracownik każdej doby celem realizacji określonych zadań pracuje ponad 24 godziny. Spółka z o. o. C poinformowała, że nie współpracowała z firmami zewnętrznymi zatrudniającymi pracowników. A odpowiedzialnością za wszelkie sprawy związane z fakturowanymi usługami obciążyła C Sp. z o. o., twierdząc, że nie ma orientacji jaka jest minimalna ilość pracowników niezbędnych do zapewnienia ciągłości produkcji przy pakowaniu mięsa oraz nie ma wiedzy na temat osób wykonujących prace na terenie zakładu A w imieniu podwykonawców. Organ wskazał, że z przesłuchania w dniu 30 maja 2016 r. Dyrektora Generalnego Spółki wynika, że funkcjonowanie działu pakowi i spedycji (jednego z kluczowych działów Spółki) uzależnione było od realizacji zadań pracowników firmy zewnętrznej, gdyż w tym dziale zatrudnionych było 70 pracowników A oraz 191-220 pracowników podwykonawcy (C). Mając na uwadze ww. proporcję zatrudnienia, podano w wątpliwość świadomość Spółki w kwestii rzeczywistego wykonania usług przez kontrahenta. Z przyczyn ekonomicznych i organizacyjnych nie jest możliwe, aby Spółka. nie interesowała się osobami pracującymi w kluczowym dziale. Organ podkreślił, że przedmiotem działania A Sp. z o. o. jest przetwórstwo żywności - działalność, która jest kontrolowana/nadzorowana przez różne instytucje, m.in. Wojewódzki Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych w Ł., Powiatową i Państwową Inspekcję Pracy, Powiatowego Lekarza Weterynarii w K. oraz Powiatowy Inspektorat Weterynarii w K.. Tym samym – zdaniem organu – trudno uznać, aby wskazany przez stronę sposób funkcjonowania Spółki mógł mieć miejsce w rzeczywistości i jednocześnie podmiot ten spełniał wszystkie wymagania przynależne takiemu rodzajowi działalności gospodarczej, jednocześnie zlecając wykonanie określonych prac kontrahentowi, który miał bezpośrednio zatrudniać 100 osób i pośrednio "zatrudniać" kolejne osoby (przez osoby bezpośrednio zatrudnione). Drugą stwierdzoną nieprawidłowością jest ujęcie przez Spółkę w rejestrach zakupów za listopad i grudzień 2015 r. oraz odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A Sp. z o. o. W toku postępowania ustalono, że podatnik nie posiada pisemnych zamówień do faktur zaliczkowych A Sp. z o. o. z okresu listopad i grudzień 2015 r. Dyrektor Generalny Spółki zeznał, że nie ma wiedzy na temat faktur zaliczkowych i nie zna szczegółów transakcji z tym kontrahentem, gdyż A Sp. z o. o. jest nową spółką. Nie wiedział, czy do faktur zaliczkowych wystawiane były zamówienia i z jakimi terminami realizacji oraz kiedy nastąpi, bądź nastąpiła dostawa towarów. Ustalono ponadto, że A Sp. z o. o. jest podmiotem powiązanym kapitałowo i osobowo z podatnikiem, gdyż posiada on 95% udziałów w tym podmiocie, zaś osoby: P. .P. i M. .P. pełnią funkcje w zarządzie obu spółek. Mając zatem na uwadze, że w okresie od 28 października 2015 r. do 21 grudnia 2015 r. Spółka dokonała wpłat na rzecz powiązanej kapitałowo i osobowo spółki A w łącznej kwocie stanowiącej równowartość 25.439.274,81 zł, w sytuacji gdy podatnik nie dysponował pisemnymi zamówieniami, zaś na samych spornym fakturach znajdował się jedynie zapis: "A-VISTA ZALICZKA NA POCZET DOSTAW" i brak było konkretnych danych jakie towary mają być dostarczone, w jakich ilościach, cenach i terminach - zdaniem organu wpłaty dokonywane przez podatnika nie spełniły żadnego z kryteriów pozwalających zakwalifikować je do kategorii zaliczek. Zapłaty nie były dokonywane na poczet konkretnej transakcji, a jedynie ogólnie jako "zaliczka na poczet dostaw". Brak było konkretyzacji przyszłego świadczenia (jaki towar ma być kupiony w przyszłości i na jakich warunkach), co uniemożliwiało określenie zasad opodatkowania tego świadczenia. Oba podmioty, jako powiązane kapitałowo i osobowo, miały pełną możliwość zmiany świadczenia w przyszłości, co mogło wpłynąć na sposób jego opodatkowania. W świetle powyższego organ stwierdził, że opisywane wpłaty nie stanowiły czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" i nie podlegały opodatkowaniu. Jako obojętne podatkowo, wpłaty te nie powinny być dokumentowane fakturami, w których rozliczany był podatek od towarów i usług. W związku z powyższym, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, gdyż wpłaty te nie stanowią zaliczki w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że sytuacja, w której strony transakcji rezygnują z samej transakcji, nawet wtedy gdy uiszczona została zaliczka na poczet takiej transakcji, nie jest nadzwyczajna. Jednakże inaczej należy oceniać sytuację, gdy dwa podmioty powiązane ze sobą kapitałowo i osobowo, deklarują chęć zawarcia szeregu transakcji, a następnie, już po dacie wszczęcia kontroli podatkowej, która obejmuje m.in. to zagadnienie, wycofują się z tego zamiaru. Z analizy przedłożonych przez Spółkę rejestrów zakupów za listopad i grudzień 2015 r. wynika, że w deklaracjach za te okresy nie uwzględniono korekt zaliczkowych faktur VAT wystawionych przez spółkę A. Składane korekty deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2015 r. nie dotyczą korekt faktur zaliczkowych, o których mowa powyżej, a także z uwagi na fakt, że zostały złożone w trakcie kontroli podatkowej - nie wywołują skutków prawnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że zgodnie z art. 33 § 3 i § 4 pkt 2, art. 33c § 2 O.p. - przybliżona kwota zobowiązania podatkowego ustalana jest w oparciu o dane i informacje, które organ posiada. Danymi dającymi podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mogą być informacje zebrane w trakcie prowadzonych postępowań. Na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga ostatecznie o jego wysokości, a ostateczna wysokość zobowiązania, która może się różnić od tej określonej w decyzji o zabezpieczeniu, zostanie stwierdzona w decyzji wymiarowej, od której przysługiwały będą środki prawne zmierzające do oceny prawidłowości dokonanego wymiaru pod względem proceduralnym i merytorycznym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia w sprawie art. 33 § 4 pkt 2 w związku z art. 33c O.p., poprzez błędne określenie przybliżonych kwot nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu za listopad i grudzień 2015 r. z uwagi na bezpodstawne odliczenie całej kwoty podatku od towarów i usług, ujętego w rejestrze zakupu w wysokości 137.104,52 zł (za listopad 2015 r.) oraz w wysokości 196.049,52 zł (za grudzień 2015 r.), a nie tylko jej części, tj. 2/3 wartości faktury z powodu usług wykonywanych - organ drugiej instancji uznał, że jest on niezasadny. Z ustaleń kontrolnych bowiem wynika, że 100 pracowników nie było w stanie wykonać spornych prac. A zatem podatek wynikający z badanych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może podlegać odliczeniu w całości. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na wydanie zaskarżonej decyzji miały wpływ również inne okoliczności - oprócz nieprawidłowości wskazanych w toku kontroli podatkowej - w szczególności dotyczące sytuacji finansowo-majątkowej Spółki. Organ zauważył, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. prowadzi wobec Spółki postępowania kontrolne w zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011-2015 oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do marca 2016 r. Zakwestionowano wysokość zwrotów podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. na łączną kwotę 14.686.270,00 zł uznając, że faktury wystawione przez: kontrahentów A Sp. z o. o. na łączną kwotę 63.853.344,33 zł nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, co wpłynęło na wzrost wysokości przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2013 o kwotę 12.132.135,42 zł. Z kolei w odniesieniu do rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. ustalono, że Spółka zaniżyła wysokość tego zobowiązania o 4.814.695,00 zł, uznając, że faktury wystawione przez jej kontrahentów na łączną kwotę 26.097.453,91 zł nie dokumentują zakupu usług uboju trzody chlewnej, rozbioru i pakowania mięsa i w sposób nieuzasadniony zawyżają koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Organy kontrolujące ustaliły, że stworzony z podwykonawców sztuczny łańcuch dostaw usług miał na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych Spółki, będącej ostatnim ogniwem w tym łańcuchu. Powielające się schematy wyłudzenia podatków pozwalają stwierdzić, że stworzono proceder trwający latami i przynoszący szkody dla budżetu państwa na dużą skalę. Kapitał, którego użyto do uprawdopodobnienia fikcyjnych transakcji, a także zakład produkcyjny, urządzenia oraz surowce należały do A Sp. z o. o., która była beneficjentem całego przedsięwzięcia. Z uwagi na charakter stwierdzonych nieprawidłowości organy kontrolujące uznały, że Spółka naraziła budżet państwa na uszczuplenie i z tej przyczyny zabezpieczyły na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami majątek A Sp. z o. o. w wysokości 35.003.044,00 zł (wg stanu na 25 września 2017 r.). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zasadność wydania zaskarżonej decyzji uzasadnia ocena sytuacji finansowej i majątkowej Spółki przeprowadzona na postawie informacji wynikających z rocznego sprawozdania finansowego za lata 2015 i 2016. Mając na uwadze sprawozdanie finansowe Spółki za lata 2015 i 2016, poddane opinii biegłego rewidenta, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że z bilansu, sporządzonego w wariancie porównawczym, na dzień 31 grudnia 2015 r. oraz na 31 grudnia 2016 r. wynika, że zarówno na koniec 2014 r., 2015 r., jak i 2016 r. zobowiązania krótkoterminowe Spółki przewyższały jej należności krótkoterminowe. Na 31 grudnia 2014 r. należności krótkoterminowe wynosiły 446.117.596,86 zł, z kolei zobowiązania krótkoterminowe - 526.484.397,78 zł, na 31 grudnia 2015 r. należności krótkoterminowe - 538.525.923,35 zł, a zobowiązania krótkoterminowe - 607.945.408,57 zł, na 31 grudnia 2016 r. należności krótkoterminowe - 483.431.587,42 zł, a zobowiązania krótkoterminowe 485.861.815,41 zł. W analizowanych okresach nastąpił wzrost krótkoterminowych zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek (na koniec: 2014 r. - 161.345.076,18 zł, 2015 r. - 171.756.307,34 zł, 2016 r. - 210.499.604,48 zł) oraz innych zobowiązań finansowych (na 2014 r. - 4.025.519,78 zł, na 2015 r. - 5.520.221,88 zł, na 2016 r. - 7.930.889,87 zł). Spółka posiada również zobowiązania długoterminowe, w tym przede wszystkim z tytułu kredytów i pożyczek oraz innych zobowiązań finansowych (m.in. z tytułu leasingu, faktoringu) w następujących wysokościach: na 31 grudnia 2014 r. - 63.630.514,34 zł, na 31 grudnia 2015 r. - 61.194.134,38 zł, na 31 grudnia 2016 r. - 29.325.069,92 zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. Spółka w swojej działalności w znacznym stopniu wykorzystuje zewnętrzne źródła finansowania. W 2016 r. w porównaniu do poprzedniego okresu znacząco zwiększył się udział kredytów i pożyczek "kosztem" udziału zobowiązań handlowych (co może wskazywać na pogorszenie warunków oferowanych przez dostawców, czy też na problemy z bieżącym regulowaniem zobowiązań), a także nastąpił wzrost udziału innych zobowiązań finansowych. Ze sprawozdania finansowego za 2016 r. (Nota Nr 14) wynika m.in., że spółka posiadała kredyty i pożyczki wobec: A BANK, B BANK, C BANK, BF, D BANK, D, E, P. .P. na łączną kwotę 230.025,787,74 zł. Spłatę zaciągniętych przez Spółkę zobowiązań zabezpieczono na jej majątku: • na nieruchomości gruntowej o nr [...] położonej w K. przy ul. A 21, w postaci ustanowienia hipoteki o wartości 16.500.000,00 EUR w związku z kredytem inwestycyjnym, • ustanawiając zastaw rejestrowy na wyrobach gotowych o wartości 10.000.000,00 zł. Wg stanu na dzień 25.09.2017 r. Spółka dokonała spłaty z tytułu kredytów na kwotę 167.405.000,00 zł. Majątek trwały Spółki w postaci m.in. jej środków trwałych na koniec 2014 r. wyniósł 86.942.412,55 zł, na koniec 2015 r. - 79.685.415,69 zł, na koniec 2016 r. - 76.814.313,16 zł. Jego wartość z roku na rok spada, ustanowiono na nim liczne zabezpieczenia hipoteczne z uwagi na uzależnienie prowadzenia działalności Spółki od zewnętrznych źródeł finansowania, co zdaniem organu dowodzi, że Spółka posiada liczne zobowiązania cywilnoprawne, które mogą dodatkowo utrudnić zaspokojenie - w sposób jednorazowy, samodzielny lub w drodze postępowania egzekucyjnego - przyszłych należności podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Ponadto majątek trwały stanowi kategorię aktywów trwałych najmniej płynnych w odniesieniu do pokrycia przyszłych zobowiązań podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji. Nie może on zatem stanowić pewnego i szybkiego źródła zabezpieczenia zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami, chociażby z powodu ustanowionych na nim licznych hipotek, skutkiem czego jest brak możliwości skorzystania z pierwszeństwa zaspokojenia. Z rachunku zysków i strat za okres 1 stycznia – 31 grudnia 2015 r. oraz 1 stycznia – 31 grudnia 2016 r. sporządzonego w wariancie porównawczym, wynika, że w latach 2014-2016 Spółka osiągnęła znaczne przychody netto ze sprzedaży (2.435.294.727,56 zł - za 2014 r., 2.154.676.209,85 zł - za 2015 r., 2.403.273.544,70 zł - za 2016 r.), ponosząc przy tym wysokie koszty z działalności operacyjnej (2.360.238.979,80 zł - za 2014 r., 2.124.325.350,71 zł – za 2015 r., 2.310.802.955,94 zł - za 2016 r.). Za 2016 r. Spółka odnotowała bardzo wysoki wzrost pozostałych kosztów operacyjnych w porównaniu do poprzedniego okresu sprawozdawczego (z 2.316.483,81 zł do 11.126.125.23 zł) pomimo, że ze sprawozdania Zarządu Spółki za rok obrotowy 2015 wynika, że miała ograniczać ponoszone koszty podejmując odpowiednie działania. Spółka ponosi coraz wyższe koszty finansowe z tytułu, m.in. leasingu, faktoringu (inne koszty finansowe), które w latach 2014-2016 kształtowały się następująco: za 2014 r. - 860.814,12 zł, za 2015 r. - 1.327.618,53 zł, a za 2016 r. - 1.341.668,83 zł. Z kolei z rachunku przepływów pieniężnych sporządzonego za okres1 stycznia – 31 grudnia 2015 r. i 1 stycznia – 31 grudnia 2016 r. wynika, że wpływy Spółki z tytułu otrzymanych kredytów i pożyczek długo- i krótkoterminowych, wykorzystanych zarówno na cele działalności operacyjnej, jak i inwestycyjnej wyniosły: w 2014 r. - 50.139.027,11 zł, w 2015 r. - 3.407.304,04 zł., w 2016 r. - 33.510.264,70 zł. Wydatki Spółki na obsługę źródeł finansowania również rosną: 13.793.324,83 zł (za 2014 r.), 14.931.230,23 zł (za 2015 r.), 28.975.594,42 zł (za 2016 r.). W 2016 r. odnotowano znaczący wzrost zarówno wypływów z zewnętrznych źródeł finansowania, jak i wydatków w związku z ich obsługą, w porównaniu do poprzedniego okresu sprawozdawczego. Zaprezentowane dane dotyczące wydatków Spółki związanych z zaangażowaniem kapitałów obcych w ocenie organu dowodzą, że Spółka nie radzi sobie z finansowaniem bieżącej działalności bez dodatkowego wsparcia finansowego. Jakkolwiek kapitał obcy stanowi ważne źródło finansowania majątku, jednak niesie zagrożenie, gdyż musi zostać spłacony wraz z dodatkowymi kosztami finansowymi, m.in. z tytułu odsetek czy dyskonta. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wzrost kosztów finansowych Spółki związanych z obsługą zaciągniętych zaległości jest zjawiskiem niepokojącym, w szczególności w kontekście wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach na koniec: 2014 r. wyniósł 10.226.842,40 zł, 2015 r. - 2.138.172,65 zł, a 2016 r. - 18.464.333,22 zł. Nawet odnotowany wzrost środków finansowych zgromadzonych w postaci gotówki w kasie i na rachunkach bankowych z uwagi na jego dużą i szybką zmienność, w ocenie organu odwoławczego, nie gwarantuje pokrycia przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Na koniec 2015 r. odnotowano wzrost wartości zapasów Spółki o 9.015.781,22 zł (z kwoty 156.649.923,08 zł do kwoty 165.665.704,30 zł) w porównaniu do poprzedniego okresu oraz ich spadek na koniec 2016 r. do kwoty 111.455.232,33 zł. Organ wskazał jednak, że zapasy są kategorią aktywów obrotowych stosunkowo mało płynną, a zatem nie mogą stanowić pewnego zabezpieczenia pokrycia przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami. Dodatkowo zaznaczył, że na produktach gotowych, które m.in. wchodzą w skład zapasów Spółki, ustanowiono zastaw rejestrowy w wys. 10.000.000,00 zł. Podsumowując, z zaprezentowanych danych finansowych Spółki za lata 2014-2016 organ wywiódł, że pierwszeństwa zaspokojenia przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami wynikających z nieprawidłowości, które dotyczą rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2015 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. i 2013 r. (35.003.044,00 zł kwota dokonanego zabezpieczenia na dzień 25 września 2017 r.) nie gwarantuje wykazany przez Spółkę jej majątek trwały. Z kolei wielkość i struktura majątku obrotowego Spółki, w szczególności zapasów i należności nie jest wystarczająco dostosowana (zoptymalizowana) do utrzymania płynności finansowej, co powoduje konieczność angażowania krótkoterminowych kapitałów w celu, m.in. wspierania tej płynności spółki. Spółka nie jest w stanie samodzielnie finansować prowadzonej działalności, pomimo osiąganego przez nią w latach 2014-2016 dodatniego wyniku finansowego z działalności, a zatem nie gwarantuje wywiązania się z przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W ocenie organu odwoławczego zaprezentowany przez stronę zakres (pewien obszar) wskaźników nie dostarcza pełnej i obiektywnej informacji do oceny sytuacji finansowej i majątkowej Spółki w kontekście zasadności wydanej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, zaś informacje wynikające ze sprawozdań finansowych spółki za lata 2015 i 2016 w zupełności wystarczyły do wykazania przesłanek uzasadniających zasadność dokonanego zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Odnosząc się natomiast do zaprezentowanych przez stronę prognoz Spółki do 2021 r., które zakładają, m. in. regularny wzrost zysku netto, organ zauważył, że generowanie dodatniego wyniku finansowego przez Spółkę nie świadczy o jej stabilności finansowej. Wzmocnienie obawy niewykonania prognozowanych zobowiązań wynikających z zaskarżonej decyzji uzasadnia okoliczność prowadzenia wobec Spółki postępowania przez Prokuraturę Regionalną w Ł. - Wydział I do Spraw Przestępczości Gospodarczej, w tym wydane w jego toku postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie spełniona została przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, błędną ocenę sytuacji finansowej Spółki oraz brak podstaw dla twierdzenia, że rozliczenia podatkowe były nieprawidłowe, co skutkowało niezasadnym zastosowaniem instytucji zabezpieczenia, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że sporne faktury VAT wystawione przez C Sp. z o. o. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, - art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez błędne oszacowanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i uznanie, że brak jest podstaw do odliczenia nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym od całości należności ujętych w fakturach wystawionych przez C Sp. z o. o., podczas gdy organy podatkowe obu instancji wskazały, że usługi były wykonywane przez ponad 100 pracowników, a zatem odpowiednia część należności (1/3) ujęta w fakturach, nie powinna zostać zakwestionowana i okoliczność ta powinna zostać uwzględniona przy określaniu przybliżonej kwoty zaległości podatkowej, - art. 19a ust. 8, art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że wpłaty udokumentowane fakturami wystawionymi przez A Sp. z o. o. nie mogą być uznane za zaliczki w rozumieniu ww. ustawy, bowiem nie były dokonywane na poczet konkretnej transakcji, a zatem nie stanowiły czynności opodatkowanych, mimo że skarżąca dysponuje rozliczeniami faktur zaliczkowych, - art. 2a O.p. polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób niekorzystny dla Spółki i uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy dla utrzymania w mocy decyzji zabezpieczającej, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 138a § 1 i art. 145 § 2 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. poprzez doręczenie decyzji zabezpieczającej z pominięciem prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co jest równoznaczne z niewprowadzeniem tej decyzji do obrotu prawnego oraz z pominięciem strony, - art. 122, art. 187 § w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy wynikających z przedstawionego przez Spółkę materiału dowodowego, w tym w szczególności: • umowy o świadczenie usług z dnia 5 lipca 2013 r. zawartej z C Sp. z o. o. wraz z aneksem nr [...] z dnia 9 lutego 2015 r., oświadczenie o wypowiedzeniu umowy z dnia 12 stycznia 2016 r., • protokołu kontroli Państwowej Inspekcji Pracy z dnia 2 listopada 2015 r., • zestawień zakupu, uboju, rozbioru trzody chlewnej oraz dziennego zlecenia produkcyjnego rozbioru za okres listopad - grudzień 2015 r., • rejestrów wejść i wyjść na teren zakładu Spółki pracowników podwykonawców w listopadzie i grudniu 2015 r., z których wynika, że usługi na rzecz Spółki w listopadzie oraz w grudniu 2015 r. przebiegały w sposób ujęty na fakturach, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 § 1 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego i niepełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz dokonanie przez organy obydwu instancji dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z 25 kwietnia 2018 r. Spółka ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę, podtrzymując w całości zarzuty i twierdzenia zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W świetle art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w wymienionych okolicznościach można dokonać m.in. również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Nie ulega zatem wątpliwości, że to do organu podatkowego należy wykazanie czy ziszczony został zasadniczy warunek zastosowania zabezpieczenia w postaci "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Jedynie przykładowo ustawodawca zaliczył do tej kategorii działania podatnika polegające na trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywaniu czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W ocenie Sądu, na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości dochodów i zobowiązań cywilnoprawnych oraz całego mienia podatnika. W niniejszej sprawie organ odwoławczy przedstawiając analizę sprawozdań finansowych Spółki z lat 2014 - 2016 porównał jej zobowiązania krótko i długoterminowe oraz wartość posiadanego majątku z uwzględnieniem dokonanych na nim zabezpieczeń zobowiązań cywilnoprawnych. Ze szczegółowo opisanych danych finansowych Spółki za lata 2014-2016 wynika, że pierwszeństwa zaspokojenia przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami wynikających z nieprawidłowości, które dotyczą rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2015 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. i 2013 r. (35.003.044,00 zł kwota dokonanego zabezpieczenia na dzień 25 września 2017 r.) nie gwarantuje wykazany przez Spółkę jej majątek trwały. Z kolei wielkość i struktura majątku obrotowego Spółki, w szczególności zapasów i należności nie jest wystarczająco dostosowana (zoptymalizowana) do utrzymania płynności finansowej, co powoduje konieczność angażowania krótkoterminowych kapitałów w celu, m.in. wspierania tej płynności. Spółka nie jest w stanie samodzielnie finansować prowadzonej działalności, pomimo osiąganego przez nią w latach 2014-2016 dodatniego wyniku finansowego z działalności, a zatem nie gwarantuje wywiązania się z przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Spółka korzysta bowiem z narzędzi, które przyczyniają się do poprawy jej płynności finansowej i zachowania ciągłości działania poprzez pozyskiwanie wsparcia finansowego, m.in. w postaci kredytów, leasingu czy faktoringu odwrotnego. Organ zasadnie też przyjął, że wzmocnienie obawy niewykonania prognozowanych zobowiązań, uzasadnia okoliczność prowadzenia wobec Spółki postępowania przez Prokuraturę Regionalną w Ł. - Wydział I do Spraw Przestępczości Gospodarczej, w tym wydane w jego toku postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym. Odnosząc się natomiast do argumentu Spółki, że dobrowolnie przekazała całą kwotę zabezpieczenia dokonanego w niniejszej sprawie (wraz z odsetkami) na konto Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., należy podzielić ocenę organu odwoławczego wyrażoną w odpowiedzi na skargę, że przekazanie tych środków nastąpiło właśnie w wyniku wydania decyzji o zabezpieczeniu i taki zresztą jest cel postępowania zabezpieczającego – zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. Nie zasługuje na uwzględnienie również argument skargi, że w 2016 r. kwota jej zobowiązań krótkoterminowych spadła w stosunku do roku ubiegłego, zmniejszyła się też wysokość zobowiązań długoterminowych. Należy stwierdzić bowiem, że wartości te nadal były wysokie, co uzasadniało obawę niewykonania zobowiązań. Rację ma organ podatkowy, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. Jednakże wymóg określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 33 § 4 O.p., nie zwalnia organu z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których przybliżona kwota zobowiązania została wyliczona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 O.p., określającego elementy uzasadnienia decyzji, ale i z art. 124 tej ustawy, statuującego zasadę przekonywania stron. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2007 r. I FSK 75/07 (LEX nr 421446). Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawno-podatkowego stanu sprawy. Tak właśnie było w omawianym przypadku, co wyraźnie wynika z treści decyzji obu instancji. W decyzjach tych organy szczegółowo wyjaśniły dlaczego ich zdaniem zakwestionowane faktury (dotyczące zakupu usług pakowania mięsa wystawione przez C Spółka z o.o. oraz faktury zaliczkowe wystawione przez A Sp. z o. o.) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Błędne jest stanowisko Spółki, że organ w sposób oczywisty pomylił się co do oceny zakwestionowanych faktur, skoro – jak wynika z wyjaśnień pełnomocnika skarżącej złożonych na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. – postępowanie wymiarowe toczy się już od dwóch lat, gdyż Spółka złożyła szereg wniosków dowodowych, które organ sukcesywnie realizuje. Niemożliwym jest zatem proste zestawienie dokumentów będących w posiadaniu Spółki z treścią spornych faktur w celu potwierdzenia stanowiska skarżącej. Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest efektem "pełnego" postępowania podatkowego, stąd nie może zastępować postępowania wymiarowego. Decyzja o zabezpieczeniu nie przesądza bowiem o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Trafnie też ocenił organ, że rozpoznanie wniosków dowodowych strony dotyczących wymiaru podatku, zasadniczo powinno odbywać się w toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dotyczy to zwłaszcza wniosków wymagających przeprowadzenia dodatkowych i długotrwałych czynności. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego co do zasady bowiem powinno cechować się szybkością, gdyż jego celem jest m. in. zablokowanie działań podatnika zmierzających do wyzbycia się majątku. Zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § w zw. z art. 180 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza też granic zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Biorąc pod uwagę powyższe wywody, nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonej decyzji bowiem organ odwoławczy odniósł się do wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w sposób jednoznaczny akceptując ustalenia organu pierwszej instancji, dokonane w tym zakresie. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, wyraźnie wynika, że przybliżona kwota zobowiązań została określona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie danych posiadanych przez ten organ, które dotyczyły podstaw opodatkowania - czyli zgodnie z wymogiem art. 33 § 4 O.p. Natomiast okoliczność, że skarżąca nie akceptuje tych danych, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Skarżąca bowiem będzie miała realną możliwość kontestowania danych, którymi dysponowały organy i dowodzenia rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w postępowaniu wymiarowym. Nie oznacza to również naruszenia przez organy art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób niekorzystny dla Spółki. Przede wszystkim należy zauważyć, że przepis ten dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, nie zaś wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy – jak trafnie podnosi DIAS w odpowiedzi na skargę. Również zarzut naruszenia art. 138a § 1 i art. 145 § 2 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. poprzez doręczenie decyzji zabezpieczającej (organu pierwszej instancji) Spółce, z pominięciem jej pełnomocnika – nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym zakresie funkcjonują dwa poglądy prawne. Pierwszy z nich wskazuje, że wprawdzie postępowanie wymiarowe i postępowanie zabezpieczające są ze sobą powiązane, jednak stanowią postępowania odrębne. W szczególności do postępowania w sprawie zabezpieczenia nie stosuje się przepisów art. 165 § 2 i § 4 O.p., a podatnik nie jest informowany o jego wszczęciu. O odrębności postepowania zabezpieczającego świadczy również treść art. 200 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym w sprawach zabezpieczenia nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. O zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4 O.p.) kończąc odrębne postępowanie w sprawie. Zgodnie z art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego podstawowym celem jest ochrona interesów wierzyciela. Pełnomocnictwo złożone w toku kontroli podatkowej obejmuje reprezentację strony w tym postępowaniu i nie można domniemywać, że rozciąga się ono na odrębne postępowanie zabezpieczające (por. np. wyrok WSA w Łodzi z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 704/17). Odmienny pogląd natomiast wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2018 r. wskazując, że wydana w toku postępowania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 2 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p.) powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, a nie bezpośrednio stronie chyba, że z treści pełnomocnictwa wynikają wprost ograniczenia w zakresie takiej reprezentacji (por. wyroki NSA: z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1103/14; z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1015/15; z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1128/13; z 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 578/12 dostępne na stronie internetowej www.orzeczeniansa.gov.pl.). Zdaniem NSA przyjęta interpretacja przepisów w zakresie doręczeń jest korzystna dla podatników, którzy udzielając pełnomocnictwa do zastępowania w postępowaniu, oczekują zwykle zwolnienia ich od osobistego udziału w czynnościach procesowych i nie byłoby spójności w przyjęciu stanowiska, że wybrane czynności procesowe, bez racjonalnego uzasadnienia, pozostają wyłączone wbrew takiemu oczekiwaniu, do momentu ponownego złożenia pełnomocnictwa. Jednakże - zdaniem Sądu - nawet w przypadku przyjęcia tego ostatniego poglądu, który jest również prezentowany przez stronę skarżącą, ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji bezpośrednio stronie, nie miało wpływu na wynik sprawy. Spółka nie została bowiem pozbawiona możliwości udziału w postępowaniu i obrony swoich interesów, skoro po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu w terminie wniosła od niej odwołanie. Doręczenie tej decyzji nie spowodowało zatem dla strony ujemnych skutków procesowych. Natomiast w postępowaniu odwoławczym Spółka była już reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.