I FSK 1763/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, , po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1864/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 maja 2018 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1864/17. W orzeczeniu tym Sąd administracyjny pierwszej instancji, powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone przez T. sp. z o.o. z siedzibą w W. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 30 marca 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z 30 października 2015 r., wydane wobec Skarżącej w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r., która wpłynęła do Pierwszego Urzędu Skarbowego W., Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. 6 października 2015 r. wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. Przebieg kontroli podatkowej udokumentowany został protokołem kontroli podatkowej, doręczonym Skarżącej w dniu 28 czerwca 2016 r. W protokole tym organ wskazał, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony o kwotę 2.389,18 zł. Organ uznał bowiem, że Spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." w związku z wykazaniem w deklaracji za lipiec 2015 r. kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez F. Faktura ta, w ocenie organu pierwszej instancji, nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej, o czym Skarżąca wiedziała lub na podstawie zaistniałych okoliczności powinna była wiedzieć jako profesjonalny przedsiębiorca. W konsekwencji postanowieniem z 30 października 2015 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W., przedłużył Skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r. do czasu zakończenia procedury weryfikacyjnej w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Zaskarżonym postanowieniem z 30 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego w momencie wydania zaskarżonego postanowienia istniały okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co miał potwierdzać protokół kontroli podatkowej oraz okoliczność wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. W konsekwencji spełnione zostały przesłanki z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dla przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za ww. okres. Odnosząc się do kwestii przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie - do określonej, konkretnej daty, organ stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało przed wydaniem uchwały NSA składu siedmiu sędziów z 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16). Podkreślił, że wskazany w postanowieniu tryb weryfikacji zakończył się wraz z doręczeniem protokołu kontroli podatkowej Skarżącej. Natomiast po zakończeniu kontroli podatkowej organ pierwszej instancji rozpoczął nowy tryb weryfikacji rozliczenia Skarżącej za lipiec 2015 r. tj. postępowanie podatkowe, w toku którego wydał postanowienie z 30 stycznia 2017 r., w którym wskazał konkretny dzień zakończenia postępowania podatkowego, co miało świadczyć o realizacji zaleceń NSA sformułowanych w ww. uchwale. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 marca 2017 r. Spółka zarzuciła naruszenie w nim art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem WSA w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, który miał wpływ na wynik sprawy - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo bowiem, wbrew stanowisku zawartym w uzasadnieniu uchwały NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16 w sentencji postanowienia nie określił daty dziennej, do której przedłuża zwrot nadwyżki podatku VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Takie alternatywne wymienienie procedur, od których uzależniony jest zwrot nadwyżki, WSA uznał za niedopuszczalne. Każde bowiem z wydanych na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowień, według Sądu pierwszej instancji, winno być powiązane z konkretną procedurą, w ramach której dokonuje się weryfikacji samoobliczenia zobowiązania dokonanego przez podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Oświadczył również, że zrzeka się rozprawy. Jako podstawy kasacyjne organ odwoławczy, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., wskazał na naruszenie w zaskarżonym wyroku: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu, poprzez niewskazanie w sentencji postanowienia konkretnej daty dziennej przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, podczas, gdy w ocenie organów podatkowych konieczność wskazania w sentencji postanowienia konkretnej daty dziennej przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie wynika z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., który wskazuje na możliwość przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż organ nieprawidłowo wskazał w postanowieniu o przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT alternatywnie procedury, od których uzależniony jest zwrot podatku VAT. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Mimo że pełnomocnik organu oparł ją na zarzucie naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i zastosowanie, to jej uzasadnienie w zasadzie sprowadza się do kwestionowania treści uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. Autor skargi kasacyjnej podważył bowiem m.in. konieczność wskazywania w postanowieniu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. konkretnej daty dziennej, do której nastąpić ma przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, wskazując, że taki obowiązek nie wynika wprost z treści przepisów. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy w pierwszej kolejności wskazać, że ww. uchwała posiada tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i n.). Oczywiście ogólna moc wiążąca uchwał obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowieniem składu orzekającego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej. Dlatego w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że nie ma wiążącego charakteru tylko ta część uzasadnienia uchwały, która nie ma bezpośredniego związku ze stanowiskiem przyjętym w uchwale (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 627/10 i z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 1786/12, opubl. CBOSA). Mając na uwadze charakter sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wyjaśnić, że sąd administracyjny orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie uchwały przełamującej, nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez NSA (por. wyrok z 25 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1568/11, opubl. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela poglądy wyrażone w powołanej wyżej uchwale oraz w jej uzasadnieniu i nie widzi podstaw aby odstępować od stanowiska w niej wyrażonego. W uchwale I FPS 2/16, stwierdzono m.in., że "[...] zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Z kolei w jej uzasadnieniu podniesiono, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialnotechniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Ponadto w treści uchwały, powołując się na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, podkreślono, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie oceniono pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według składu siedmioosobowego Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Odnosząc się do okoliczności mających miejsce w rozpatrywanej obecnie sprawie stwierdzić należy, że organ odwoławczy niezasadnie utrzymał w mocy wadliwe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jak to już trafnie wytknął Sąd pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób niezasadny wskazał w sentencji swego postanowienia, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r. miało nastąpić do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Tego rodzaju sformułowanie zawarte w sentencji skarżonego postanowienia jest sprzeczne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale o sygn. akt I FPS 2/16. Właśnie taka sytuacja, jaka zaistniała w sprawie, tzn. brak wskazania daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, została bowiem wyraźnie zanegowana w treści powołanej wyżej uchwały NSA. Raz jeszcze podkreślić należy, że w uchwale tej wskazano bowiem na konieczność oderwania procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja. Miało to bowiem na celu rozwiązanie szeregu wątpliwości jakie powstawały przy ustalaniu czy postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku wciąż obowiązuje przy prowadzeniu różnego rodzaju procedur weryfikacyjnych względem tego samego podmiotu. Jednocześnie, przyjmując takie założenie zasadnie wskazywano, że niezbędnym staje się wówczas ustalenie przez organ podatkowy, przy pierwszym przedłużeniu, daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. Tylko w takiej sytuacji organ podatkowy nie musi - do czasu upływu wydłużonego terminu – dokonywać kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Powyższe zarazem powoduje, że podatnik posiada wiedzę co do spodziewanego terminu otrzymania zwrotu nadwyżki podatku. Nie wskazując zatem konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, organ pierwszej instancji naruszył art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, co zaaprobował organ odwoławczy, utrzymując w mocy jego postanowienie. Oznacza to zarazem, że zarzuty skargi kasacyjnej, w których odwoływano się do naruszenia art. 87 u.p.t.u. uznać należało za nieuzasadnione, a poddany kontroli kasacyjnej wyrok WSA za zgodny z prawem. Mając to na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.