III SA/Wa 1622/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. oddala skargę Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS", "DIAS"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez S. sp. z o.o. z/s w P. (dalej "Skarżąca", "Spółka"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ("Naczelnik US", "NUS") z [...] lutego 2024 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 16.997,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r. do dnia 31 maja 2024 r. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: W dniu 25 sierpnia 2020 r. do Naczelnika US wpłynęła złożona przez Spółkę deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2020 r. Następnie, 24 września 2020 r. wpłynęła korekta ww. deklaracji, w której wykazano do zwrotu nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 16.997,00 zł na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni, tj. do dnia 23 listopada 2020 r. W ocenie NUS, zasadność zwrotu podatku VAT w żądanej wysokości wymagała dodatkowej weryfikacji, w związku z czym w trakcie czynności sprawdzających przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r.: - postanowieniem z [...] listopada 2020 r. do 24 maja 2021 r. Spółka nie złożyła zażalenia na to postanowienie; - postanowieniem z [...] maja 2021 r. do 24 listopada 2021 r. Spółka nie złożyła zażalenia na to postanowienie. Na podstawie imiennego upoważnienia z 21 maja 2021 r. została wszczęta 24 maja 2021 r. kontrola podatkowa wobec Spółki w zakresie zasadności zwrotu VAT oraz prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2020 r. W toku kontroli podatkowej Naczelnik US postanowieniem z [...] maja 2021 r. przedłużył do 31 stycznia 2022 r. termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2020 r. Spółka nie złożyła zażalenia na to postanowienie. Protokół kontroli doręczono pełnomocnikowi Spółki 10 listopada 2021 r. W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik US postanowieniem z [...] stycznia 2022 r. doręczonym 21 stycznia 2022 r., wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od lipca do listopada 2020 r. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US kolejnymi postanowieniami przedłużał termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2020 r.: - postanowieniem z [...] stycznia 2022 r. (doręczonym pełnomocnikowi Spółki 25 stycznia 2022 r.) do dnia 30 czerwca 2022 r.; w wyniku wniesionego zażalenia Dyrektor IAS postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 30 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1349/22 oddalił skargę Spółki; - postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. (doręczonym pełnomocnikowi Spółki 22 czerwca 2022 r.) do dnia 30 listopada 2022 r.; w wyniku wniesionego zażalenia Dyrektor IAS postanowieniem z [...] sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2270/22 oddalił skargę Spółki; Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1136/23 oddalił skargę kasacyjną Spółki; - postanowieniem z [...] listopada 2022 r. (doręczonym pełnomocnikowi Spółki 19 listopada 2022 r.) do dnia 28 kwietnia 2023 r.; w wyniku wniesionego zażalenia Dyrektor IAS postanowieniem z [...] lutego 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 802/23 oddalił skargę Spółki; od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, która na dzień wydania przez DIAS zaskarżonego postanowienia nie została rozpoznana; - postanowieniem z [...] kwietnia 2023 r. (doręczonym pełnomocnikowi Spółki 19 kwietnia 2023 r.) do dnia 29 września 2023 r.; w wyniku wniesionego zażalenia Dyrektor IAS postanowieniem z [...] czerwca 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1811/23 oddalił skargę Spółki (wyrok nieprawomocny); - postanowieniem z [...] września 2023 r. (doręczonym pełnomocnikowi Spółki 19 września 2023 r.) do dnia 29 lutego 2024 r.; w wyniku wniesionego zażalenia Dyrektor IAS postanowieniem z [...] grudnia 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 368/24 oddalił skargę Spółki (wyrok nieprawomocny). Kolejnym postanowieniem z [...] lutego 2024 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 16.997,00 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r. do dnia 31 maja 2024 r. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi Spółki 20 lutego 2024 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie NUS, Spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie: ( art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; dalej: "O.p.") w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 - dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") przez wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku VAT: - pomimo braku uzasadnionych wątpliwości, opartych w przepisach prawa materialnego, orzecznictwie TSUE oraz opatrzonych prezentacją jawnego dla Spółki toku rozumowania; - mimo, że organ podatkowy nie ma żadnych wątpliwości, które wymagają dalszych wyjaśnień - wręcz przeciwnie Naczelnik US stwierdził, że wszystko już wyjaśnił: "(...) stwierdziłem, że zadeklarowali Państwo nieopodatkowane świadczenie usług poza terytorium kraju na rzecz B. LTD z Singapuru, podczas gdy powinno być ono opodatkowane stawką krajową 23%. Dodatkowo, odsprzedaż tekstów blogowych Pana W. M. przez Państwa do S. K. B. winna zostać opodatkowana z chwilą wykonania usługi (przekazania ich ww. kontrahentowi, a nie z chwilą rozliczenia wynagrodzenia otrzymanego z tego tytułu"; - mimo, że Naczelnik US nie wyjaśnił, jakie informacje ma pozyskać od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w W., czego mają dotyczyć i po co organ o nie wystąpił, a wreszcie, jaki jest związek tych informacji z przedłużeniem terminu dokonania zwrotu podatku VAT i to aż do 31 maja 2024 r.; ( art. 217 § 2 w zw. z art. 274b § 1 O.p. i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak również w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 191 O.p. - przez błędne uzasadnienie przedstawione w postanowieniu, które wskazuje okoliczność prowadzenia wobec Spółki postępowania kontrolnego i rzekomą konieczność pozyskania "jakichś informacji" od innych organów jako jedyne przyczyny przedłużenia terminu zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za lipiec 2020 r. Wskazanym na wstępie postanowieniem z 14 maja 2024 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że z analizy materiału zgromadzonego w toku dotychczas prowadzonych czynności ustalono, że Spółka jako przeważającą działalność wg PKD 47.91.Z zgłosiła sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Zgodnie ze złożonymi w trakcie kontroli wyjaśnieniami, Spółka zajmuje się obsługą oraz rozwojem oprogramowania - panelu afiliacyjnego direct affiliate dla firmy B. Ltd. - podmiot zarejestrowany w Singapurze. Z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli podatkowej, doręczonym 10 listopada 2021 r. wynika, że usługi polegające na pisaniu tekstów blogowych przez W. M. fakturowane na rzecz Spółki wykonane były w poszczególnych okresach sprawozdawczych (miesiącach). Teksty te zamieszczane były na stronie serwisu www.lepszytrener.pl prowadzonego przez firmę S. K. B., a zatem były przekazane firmie S. K. B. po ich wykonaniu, niezależnie od sposobu wynagradzania określonego w umowie zawartej pomiędzy Spółką i S. K. B.. Zdaniem organu obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży usług pisania tekstów blogowych powstał z chwilą wykonania usługi, a nie z chwilą rozliczenia wynagrodzenia z tego tytułu. Z przedstawionych do kontroli dokumentów wynika, że wartość odsprzedanych na rzecz S. K. B. usług została ustalona przez Spółkę jako suma netto usług świadczonych przez W. M. na rzecz Spółki plus marża 25%. Biorąc powyższe pod uwagę Spółka zaniżyła podatek należny: - w lipcu 2020 r. o kwotę 434,00 zł, - w sierpniu 2020 r. o kwotę 554,00 zł, - we wrześniu 2020 r. o kwotę 434,00 zł, - w październiku 2020 r. o kwotę 434,00 zł, - w listopadzie 2020 r. o kwotę 271,00 zł. W protokole kontroli wskazano również, że usługi świadczone przez Spółkę były świadczone na rzecz stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę B. Ltd mieszczących się w Polsce, zastosowanie ma m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. "(...) W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy należy stwierdzić, że w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz B. Ltd., S. sp. z o.o. nie przysługuje zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, transakcje te powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%. Biorąc pod uwagę opisane powyżej nieprawidłowości S. sp. z o.o. zaniżyła VAT należny w następujących kwotach /zaokrąglono do pełnych złotych/: - lipiec 2020 r. w wysokości 33.802,00 zł, - sierpień 2020 r. w wysokości 26.354,00 zł, - wrzesień 2020 r. w wysokości 36.854,00 zł, - październik 2020 r. w wysokości 31.956,00 zł, - listopad 2020 r. w wysokości 32.703,00 zł. Zgodnie z art. 193 § 1 w związku z art. 290 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami rejestry sprzedaży VAT za miesiące od lipca do listopada 2020 r. złożone przez podatnika obligatoryjnie w formie JPK_VAT uznaje się za nierzetelne.". DIAS wyjaśnił, że z uwagi na powyższe Naczelnik US wszczął 21 stycznia 2022 r. wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe. W toku prowadzonego postępowania podatkowego pełnomocnik Spółki wniósł kilkanaście wniosków dowodowych oraz stanowisk w sprawie, m.in. o pozyskanie materiałów z postępowań przeprowadzonych przez inne organy podatkowe bądź Prokuraturę. Czyniąc zadość tym żądaniom organ podatkowy I instancji sukcesywnie gromadzi dowody, które zdaniem Spółki mają przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i rozwiać wątpliwości powzięte w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, dotyczące zastosowania przez nią nieopodatkowanego świadczenia usług poza terytorium kraju na rzecz singapurskiej firmy B. Ltd. W jednym z wniosków pełnomocnik Spółki wniósł m.in. o włączenie do prowadzonego postępowania podatkowego, całości materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wobec I. sp. z o.o. sp.k. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2019 r. do marca 2020 r. Wobec powyższego, organ podatkowy I instancji pismem z 12 kwietnia 2023 r. wystąpił do ww. organu z prośbą o udzielenie informacji, czy na rzecz wskazanego podmiotu została już wydana decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2019 r. do marca 2020 r., a w przypadku braku jej wydania, o podanie przewidywalnego terminu zakończenia postępowania podatkowego. Naczelnik [...] US w W. pismem z 24 kwietnia 2023 r. poinformował, że termin zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec I. sp. z o.o. sp.k. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, sierpień i grudzień 2019 r. oraz marzec 2020 r. został przedłużony do 28 czerwca 2023 r. Naczelnik [...] US W. pismem z 24 kwietnia 2023 r. poinformował, że Dyrektor IAS decyzją z [...] marca 2023 r. uchylił w całości decyzję wydaną wobec I. sp. z o.o. sp. k. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Następnie [...] US W. przy piśmie z 29 maja 2023 r. przekazał decyzję Dyrektora IAS wydaną wobec I. sp. z o.o. sp. k. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2019 r. do czerwca 2020 r. uchylającą w całości i przekazującą do ponownego rozpatrzenia decyzję organu podatkowego I instancji, informując jednocześnie, że I. sp. z o.o. sp. k. złożyła w dniu 21 kwietnia 2023 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. przy piśmie z 19 maja 2023 r., przekazał NUS wynik kontroli przeprowadzonej wobec I. sp. z o.o. sp. k. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. Ponadto wskazał, że kontrolowana spółka nie złożyła korekt deklaracji za badane okresy, a kontrola została przekształcona w postępowanie podatkowe. Pismem z 1 czerwca 2023 r. pełnomocnik Spółki złożył wniosek o zapoznanie się z aktami postępowania w części, co do której Naczelnik US stosownymi postanowieniami wyłączył ich jawność. Postanowieniem z [...] lipca 2023 r. NUS odmówił umożliwienie zapoznania się z aktami wyłączonymi z jawności. Dnia 13 czerwca 2023 r. wpłynęło do NUS pismo pełnomocnika Spółki wraz z wnioskiem o pilne włączenie całości dowodów z innych postępowań, na podstawie których poczynione zostały ustalenia wyrażone w decyzji Naczelnika [...] US W. z [...] maja 2021 r. wydanej na rzecz I. sp. z o.o. sp. k. Pismem z 3 lipca 2023 r. oraz 5 lipca 2023 r. pełnomocnik Spółki przedstawił stanowisko w sprawie zeznań świadka M. W. złożonych 26 lipca 2022 r. oraz cofnął wniosek o wyznaczenie kolejnego terminu przesłuchania świadka M. W., informując jednocześnie, że złożone zostało zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa zarówno wobec pracowników organu, jak również wobec M. W.. Odpowiadając na powyższe Naczelnik US pismem z 13 lipca 2023 r. poinformował Spółkę m.in., że postępowania podatkowe prowadzone wobec Spółki są nadal w toku i gromadzony jest materiał dowodowy istotny dla rozpatrzenia przedmiotowych spraw, w tym także ten wymieniony w złożonych przez Spółkę wnioskach dowodowych. W związku z tym, nie pozyskano jeszcze całości materiału dowodowego i nie przeprowadzono wszystkich dowodów. Odnosząc się do wniosków dowodowych Spółki wskazał, że postępowania podatkowe są nadal w toku i jeśli przeprowadzenie wnioskowanych dowodów okaże się niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego w prowadzonych wobec Spółki postępowaniach podatkowych zostaną one przeprowadzone. Dnia 8 sierpnia 2023 r. wpłynęło kolejne pismo pełnomocnika Spółki z wnioskiem o wyjaśnienie stwierdzeń zawartych przez Naczelnika US w piśmie z 13 lipca 2023 r. Postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r. NUS postanowił włączyć do akt toczącego się postępowania podatkowego: - decyzję Dyrektora IAS z 7 marca 2023 r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika [...] US W. z [...] sierpnia 2021 r. wydaną na rzecz I. sp. z o.o. sp.k. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia,; - wynik kontroli Naczelnika [...] UCS w P. z 24 lutego 2023 r. wydany na rzecz I. sp. z o.o. sp. k. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., oraz wyłączyć jawności powyżej wskazanych dokumentów w części dotyczącej danych podmiotów niebędących stroną postępowania. Naczelnik US kolejnym pismem z 17 sierpnia 2023 r. wystąpił do Naczelnika [...] US w W. o udzielenie informacji, czy została już wydana decyzja na rzecz I. sp. z o.o. sp.k. zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2019 r. do marca 2020 r., a w przypadku braku jej wydania, podanie przewidywalnego terminu zakończenia postępowania tego postępowania. Kolejnymi postanowieniami Naczelnik US włączył do akt toczącego się postępowania podatkowego: - protokół przesłuchania P. C. z 22 stycznia 2020 r. sporządzony przez Naczelnika [...] UCS w W. (postanowienie z [...] września 2023 r.). - decyzję Naczelnika [...] US w W. z [...] sierpnia 2023 r. wydaną na rzecz I. sp. z o.o. sp. k. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2019 r. do marca 2020 r. (postanowienie z [...] listopada 2023 r.) - decyzję Dyrektora IAS w W. z [...] grudnia 2023 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] US w W. z [...] sierpnia 2023 r. wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2018 r. do marca 2020 r. na rzecz I. sp. z o.o. sp. k. (postanowienie z [...] lutego 2024 r.), oraz wyłączyć jawności wskazanych dokumentów w części dotyczącej danych podmiotów niebędących stroną postępowania. Dnia 10 kwietnia 2024 r. wpłynęły do NUS wnioski pełnomocnika Spółki o zapoznanie się z aktami postępowania w części, co do których NUS wyłączył ich jawność. Postanowieniem z [...] maja 2024 r. Naczelnik US odmówił zapoznania się z aktami wyłączonymi z jawności. Jak wskazał DIAS, powyższe czynności organu I instancji stały się podstawą do wydania skarżonego postanowienia z [...] lutego 2024 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2020 r. do dnia 31 maja 2024 r. W ocenie organu zażaleniowego, przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wbrew stanowisku Spółki, istniały w dacie wydawania skarżonego postanowienia. DIAS uznał, że sprawa zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2020 r. nie została na tyle wyjaśniona, aby organ podatkowy I instancji mógł rozstrzygnąć co do jej istoty. Potwierdzeniem tego stwierdzenia są dokonane przez NUS czynności dowodowe zarówno przed wydaniem skarżonego rozstrzygnięcia, jak i po jego wydaniu. W opinii Dyrektora IAS, organ I instancji wskazał powody przedłużenia dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazał, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. To, że Spółka nie zgadza się z przesłankami wyartykułowanymi przez organ l instancji nie oznacza, że przedmiotowe postanowienie nie zawiera wymaganego prawem uzasadnienia lub uprawdopodobnienia tychże wątpliwości. Uzasadnienie skarżonego postanowienia wystarczająco jasno informuje Spółkę o przyczynach podjęcia postanowienia, zaś weryfikacja zasadności zwrotu jest bezspornym uprawnieniem organu. Nie można zatem przyjąć, że orzeczenie organu podatkowego I instancji z tego powodu jest wadliwe. Mając na względzie, że ustalenia stanu faktycznego w zakresie objętym postępowaniem podatkowym stanowią podstawę do stwierdzenia zasadności zwrotu podatku, w ocenie Dyrektora IAS uzasadnionym było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2020 r. do daty wskazanej przez organ w skarżonym postanowieniu. Zatem organ podatkowy I instancji wydając skarżone postanowienie planował konkretne działania w sprawie, które jak wykazano powyżej konsekwentnie realizuje. W opisanych okolicznościach nie ma wątpliwości co do tego, że w sprawie istnieją przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2020 r. Toczy się bowiem postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji rzetelności transakcji, których uczestnikiem była Spółka. Dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji. Jeżeli więc konieczne jest zebranie wielu dowodów, a ich pozyskanie i przeprowadzenie okazuje się czasochłonne, nie można od organu podatkowego wymagać, aby naczelną dyrektywą było dla niego jak najszybsze zakończenie postępowania w danej sprawie. Gdyby bowiem w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego miała zostać wydana decyzja oparta na niepełnym materiale dowodowym, to nie ma wątpliwości co do tego, że dążąc do realizacji zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 O.p. organ podatkowy w sposób istotny naruszyłby zasadę praworządności oraz zasadę prawdy materialnej. W sprawie zaistniały okoliczności, które pozwalają przyjąć, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym. Z uwagi na występujące w sprawie okoliczności wywołujące wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, organ był uprawniony do sprawdzenia rzetelności zawieranych przez Spółkę transakcji. W okolicznościach faktycznych sprawy, z uwagi na jej wielowątkowy i złożony charakter, skutkujący czasochłonnym zbieraniem materiału dowodowego, nie można zdaniem DIAS uznać, aby stanowiło to wadę prawną nakazującą uchylenie skarżonego postanowienia. Analizując powyższą przesłankę, organ zażaleniowy stwierdził, że na każdym etapie sprawy, doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji \/AT-7 za lipiec 2020 r. Odnosząc się do zarzutów wskazanych w zażaleniu DIAS wskazał, że w judykaturze wielokrotnie podkreślano, że zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku nie wymaga wskazania bezpośrednich dowodów świadczących o niezasadności zwrotu. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości, co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia. Samo bowiem istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku może usprawiedliwiać zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, co - według Dyrektora IAS - miało miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy. DIAS podkreślił, że na potrzeby postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu organ podatkowy nie miał obowiązku wykazywania, jakie konkretnie dowody i okoliczności legły u podstaw zastrzeżeń co do rzetelności transakcji i jakie konkretnie zamierza podjąć czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Chociaż ocena, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, nie może być dowolna i musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy, to jednak nie chodzi przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności tego zwrotu. Organ zażaleniowy wyjaśnił, że w sprawie pojawiły się uzasadnione wątpliwości w kontekście rozliczenia transakcji. Podkreślił przy tym, że przy podejmowaniu decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest również kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają takie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury i/lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot, nie wyklucza automatycznie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Odnośnie do zarzutu niewłaściwego uzasadnienia skarżonego postanowienia Dyrektor IAS wskazał, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i je uzasadniać. Rozstrzygniecie organu podatkowego I instancji w tym zakresie nie jest wyczerpujące. Niemniej ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił konwalidować ten brak na etapie postępowania zażaleniowego, dokonać powtórnej oceny i wydać rozstrzygniecie tożsame w rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji, a także z zastosowaniem tej samej podstawy prawnej. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku wyjaśnienia w postanowieniu z 13 lutego 2024 r. wątpliwości dotyczących konieczności opodatkowania świadczenia usług na rzecz kontrahenta z Singapuru krajową stawką podatku VAT 23% Dyrektor IAS wyjaśnił, że powyższe zostanie rozstrzygnięte dopiero w decyzji kończącej postępowanie podatkowe toczące się wobec Spółki. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej zostały stwierdzone pewne fakty i niezgodności, które muszą być dodatkowo zbadane w ramach postępowania podatkowego, będącego następstwem zakończonej kontroli podatkowej. Na etapie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, nie można wydać więżącego rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia kompletnego postępowania. Dlatego, w skarżonym postanowieniu znalazł się jedynie zapis o ustaleniach dokonanych w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej i o konieczności dalszej analizy sprawy na etapie postępowania podatkowego. DIAS wyjaśnił, że wbrew oczekiwaniom pełnomocnika Spółki, organ nie ma obowiązku opisywania w uzasadnieniu postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku wszystkiego co już ustalono w sprawie oraz wskazywania do jakich kierunkowych ocen sprawy organ się przymierza. Postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku nie może przerodzić się w prejudykat, projekt, zapowiedź rozstrzygnięcia merytorycznego. A stało by się tak gdyby, czego zdaje się oczekiwać Spółka, uzasadnienie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku zamiast ograniczyć się do uzasadnienia potrzeby dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu wykroczyłoby poza granice sprawy wyznaczonej treścią art. 87 ust. 2 u.p.t.u., roztrząsając merytorycznie, co i w jakim zakresie przemawia za zasadnością zwrotu, a co tę zasadność podważa. Ponadto organy orzekające w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku nie mogą rozszerzać zakresu tego postępowania na orzekanie o zasadności zwrotu i - wbrew żądaniu Spółki - nie mogą prowadzić z nią merytorycznej polemiki co do możliwego wyniku postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku. Odnośnie do zarzutów dotyczących naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 274b § 1 O.p. i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak również w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 191 O.p. DIAS wskazał, że uzasadnienie skarżonego postanowienia choć nie w pełni odpowiadało wymogom określonym art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., to braki te zostały skutecznie konwalidowane na etapie postępowania przed organem II instancji. Dyrektor IAS podkreślił, że pełnomocnik Spółki od wszczęcia postępowania podatkowego za miesiące od lipca do listopada 2020 r., złożył kilkadziesiąt wniosków dowodowych. W niektórych z nich, to sam pełnomocnik Spółki wniósł o pozyskanie i włączenie do akt sprawy dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowych i kontroli celno-skarbowych, postępowań podatkowych czy śledztw prowadzonych przez inne organy. Powyższe wskazuje zatem, że pomimo powyższych zarzutów, pełnomocnik Spółki sam wnioskował o pozyskiwanie takich rozstrzygnięć. Czyniąc zatem w części zadość tym żądaniom, organ I instancji na bieżąco występuje o konkretny materiał dowodowy. W przedmiotowym zażaleniu natomiast ten sam pełnomocnik stawia zarzut opieszałości w rozpatrywaniu sprawy i zbierania nieistotnych dowodów, podczas gdy organ czyni jedynie zadość jego żądaniom. Organ zażaleniowy wyjaśnił, że realizacja żądań Spółki spowodowała pozyskanie olbrzymiej ilości materiału dowodowego, który jej pełnomocnik uważa teraz za zupełnie niepotrzebny i nieistotny dla sprawy. Rodzi się zatem pytanie, co było celem pełnomocnika Spółki w momencie składania tak znacznej ilości wniosków o różne dokumenty, które teraz uważa za bezużyteczne i niemające żadnego bezpośredniego związku ze sprawą. DIAS wskazał ponadto, że włączenie do akt m.in. spraw organów podatkowych, materiałów zgromadzonych w toku postępowań prowadzonych w Prokuraturze bądź Sądzie, każdorazowo wymaga wydania odrębnej zgody na ich włączenie. W toku prowadzonych postępowań podatkowych, w tym m.in. wobec S. sp. z o.o., organ I instancji podejmuje wszelkie czynności, które mają służyć wyjaśnieniu danej sprawy. W tym celu, gromadzony jest materiał dowodowy, który może pochodzić bezpośrednio od strony, jej kontrahentów, bądź innych instytucji i organów podatkowych. W ocenie organu zażaleniowego pomimo braku wyszczególnienia w skarżonym postanowieniu konkretnego materiału, pełnomocnik Spółki dokładnie wie o jakie dowody chodzi, gdyż w trakcie kontroli, jak również w toku prowadzonego postępowania podatkowego, niejednokrotnie zapoznawał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Tym samym, pełnomocnik Spółki zna wszystkie podejmowane czynności w toku prowadzonego postępowania podatkowego. DIAS wskazał, że Naczelnik US postanowieniem z [...] marca 2024 r. zawiadomił Spółkę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W opinii Dyrektora IAS, wniesione przez Spółkę zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji jest prawidłowe. NUS prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i właściwe zastosował przepisy prawa materialnego. Słusznie przyjął, że w niniejszej sprawie było możliwe wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach postępowania podatkowego, niezakończonego na dzień wydania skarżonego postanowienia. W świetle powyższego, postanowienie z 13 lutego 2024 r. nie narusza art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak również wbrew argumentacji zażalenia, w wyniku prowadzenia postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego. Reasumując organ zażaleniowy stwierdził, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy działanie organu I instancji polegające na przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r., nie wykraczało poza zakres obowiązujących przepisów prawa zarówno materialnego, jak i proceduralnego. Natomiast zwłoka organu w dokonaniu zwrotu podatku znajduje uzasadnienie zarówno w przepisach ustawowych, jak i w dokumentach sprawy. Przedłużenie terminu zwrotu podatku, jak już wcześniej wykazano, wynika z konieczności dokonania określonych czynności i jest zgodne z prawem. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: ( art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art 274b § 1 O.p. oraz podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 i art. 217 § 2 O.p. przez: - utrzymanie w mocy postanowienia I instancji pomimo braku wskazania w nim uzasadnionych i aktualnych wątpliwości, które miałyby oparcie w przepisach prawa materialnego, orzecznictwie TSUE, jak również okolicznościach sprawy, tj. takich, które stanowiłyby obiektywne, przekonujące i bazujące na zasadach logiki przesłanki dziesiątego już przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2020 r.; - powoływanie się na fikcyjne (nieistniejące) zdarzenia oraz relacje gospodarcze, które w ogóle nie dotyczą Spółki, prowadzonej przez nią działalności, a w konsekwencji nie mają żadnego oparcia w stanie faktycznym wynikającym z obszernych akt sprawy; - zaaprobowanie kolejnego, dziesiątego już (!) przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2020 r. w sytuacji, gdy organ I instancji nie podejmuje rzeczywistych czynności związanych z weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT, zastępując je czynnościami technicznymi, niemającymi charakteru merytorycznego i przede wszystkim - pozbawionym jakiejkolwiek korelacji zarówno z wyjaśnianiem deklarowanych wątpliwości organu podatkowego, jak i z terminem dokonanego przedłużenia zwrotu podatku VAT; ( art. 210 § 4 i art. 217 § 2 oraz podstawowych nasad procedury podatkowej wyrażonych w art.120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez: - brak odniesienia się do zarzutów Spółki poprzez wyjątkowo lakoniczne i ogólnikowe zaadresowanie zarzutów Spółki wobec postanowienia I instancji, całkowite pominięcie argumentacji Spółki towarzyszących jej istotnych dowodów wskazanych przez Spółkę w zażaleniu, które przeczą twierdzeniom organów podatkowych o posiadaniu uzasadnionych wątpliwość dotyczących transakcji Spółki w lipcu 2020 r.; - lakoniczne i ogólnikowe przedstawianie samej okoliczności istnienia rzekomych "wątpliwości" oraz brak przedstawienia racjonalnej, bazującej na okolicznościach sprawy i aktach sprawy argumentacji oraz toku myślenia, które mogłyby stanowić o konkretnych, aktualnych, uzasadnionych, opartych na przepisach prawa materialnego, orzecznictwie TSUE okolicznościach sprawy wątpliwościach dotyczących transakcji Spółki w lipcu 2020 r.; - posługiwanie się w uzasadnieniu treścią "wątpliwości" pochodzących z dokumentów, które utraciły walor aktualności z uwagi na dogłębne wyjaśnienie poruszonych weń kwestii (por. protokół kontroli Spółki z 2021 r. jako de facto jedyne źródło "wątpliwości", podczas gdy od 2021 r. do dziś zgromadzono materiał dowodowy wyjaśniający już kwestie zapisane w tymże protokole, a poszczególne twierdzenia organu obalono, co potwierdza brak wątpliwości w chwili obecnej oraz w czasie wydania postanowienia oraz postanowienia Naczelnika US, w tym w szczególności posługiwanie się treścią wątpliwość wywodzonych z dokumentów dotyczących obcych spółek, w tym w okresach całkowicie rozłącznych z lipcem 2020 r. (por. I. sp. z o.o.; I. sp. z o.o. ap. k.- okresy od września 2019 r. do marca 2020 r.); - niewskazanie planu konkretnych czynności przewidzianych do wykonania w przedłużonym terminie zwrotu za lipiec 2020 r., a jedynie wskazanie tego terminu i przykładowych czynności wykonanych w przeszłości; - brak konwalidacji dostrzeżonego przez Dyrektora IAS niewłaściwego uzasadnienia postanowienia I instancji w konsekwencji braku należytego uzasadnienia postanowienia, które wskazywałoby w spójny i wiarygodny sposób uzasadnione i aktualne wątpliwości oraz uzasadnioną potrzebę dodatkowego weryfikowania zasadność zwrotu VAT w tej indywidualnej sprawie Spółki, jak również poprzez naruszenie zasady przekonywana strony, jak również brak wskazania faktów, które Dyrektor IAS uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz odniesienie się do zarzutów przedstawionych przez Spółkę w zażaleniu na postanowienie I instancji, co miało istotny wpływ wynik sprawy - gdyby bowiem Dyrektor IAS należycie rozpoznał zarzuty Spółki z zażalenia, to postanowienie I instancji zostałoby uchylone; - art. 37 ust. 2 ustawy o VAT i art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 52 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 203/01) przez ograniczenie swobody i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, w wyniku nieracjonalnego i nieuzasadnionego pozbawienia Spółki płynności finansowej wynikającego z długotrwałego pozbawienia Spółki prawa do korzystania z własnych środków, co jest działaniem dyskryminującym wobec Spółki, a praktyka organów podatkowych obu instancji stanowi nadużycie uprawnień służących ochronie interesu budżetu Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w analizowanym stanie faktycznym i prawnym organy podatkowe zasadnie uznały, że badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonanie wnioskowanego zwrotu podatku - w świetle istniejących wątpliwości uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu wnioskowanej kwoty. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy). Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu. Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT. Z treści powołanych wyżej przepisów u.p.t.u. wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów O.p. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Organ musi wykazać istnienie istotnych wątpliwości co do zasadności zwrotu; muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu; chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14 i z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Skarżąca w rozpoznanej sprawie złożyła korektę deklaracji wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za lipiec 2020 r. w kwocie 16.997,00 zł. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w wyniku utrzymania w mocy dziewiątego z kolei postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. Żadne z wcześniejszych postanowień organu pierwszej instancji orzekających o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. W rozpoznanej sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez NUS postanowienie jest zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. I FPS 2/16. Zachowana została ciągłość postanowień NUS przedłużających termin zwrotu podatku, ze wskazaniem w nich konkretnych dat kalendarzowych. Z akt sprawy wynika, że wszystkie przedłużenia zwrotu podatku VAT nastąpiły przed wyznaczonym wcześniej terminem. W rezultacie ciąg przedłużeń terminu zwrotu podatku za lipiec 2020 r. nie został przerwany, co umożliwiło ocenę niniejszej sprawy co do jej meritum. W uzasadnieniu ocenianego obecnie postanowienia DIAS argumentuje szeroko odwołując się do ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowej. Spółka niezasadnie wytyka taki sposób argumentowania organu. DIAS wywodzi w tym zakresie o wątpliwościach co do zasadności zwrotu podatku. Ustalenia poczynione w protokole kontroli podatkowej nie są przecież własnymi ustaleniami organu drugiej instancji. DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wypowiada się o trafności ustaleń kontrolnych; takie wypowiedzi byłyby przedwczesne wobec braku stanowiska (decyzji wymiarowej) NUS. Stąd organ zażaleniowy wypowiada się o nieprawidłowościach stwierdzonych w protokole kontroli podatkowej jako o wątpliwościach, co do zasadności zwrotu podatku wymagających dalszej weryfikacji, w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Prawidłowość rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług m.in. za lipiec 2020 r. była w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, po zakończonej uprzednio kontroli podatkowej. Trafnie organ wskazuje, że ustalenia poczynione w ramach kontroli podatkowej wskazują na istnienie wątpliwości dotyczących prawidłowości rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. Przekonująco również organ argumentuje, że podejmowane w ramach toczącego się postępowania czynności procesowe są ściśle związane z wyjaśnieniem wątpliwych kwestii wynikających z ustaleń kontroli podatkowej. Postępowanie dowodowe nie zostało więc zakończone. Spółka składała liczne wnioski dowodowe, które niewątpliwie wpływają na czas badania zasadności zwrotu podatku VAT. Organ podejmuje czynności w kierunku ich realizacji, dążąc do pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Należy również wskazać, że DIAS wysuwa też argumenty natury materialnoprawnej odnoszące się do wątpliwości co do prawidłowości deklaracji podatkowej Spółki wykazującej zwrot podatku. Wątpliwości organu dotyczą usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki B. Ltd z Singapuru. W tym zakresie wątpliwą kwestią jest brak wykazania podatku należnego z tytułu świadczenia usług na rzecz spółki B. Ltd wobec przyjęcia przez Skarżącą, że transakcje te są opodatkowane w państwie właściwym dla odbiorcy usług (organy mylnie wskazują na opodatkowanie ich stawką 0%), gdy z protokołu kontroli wynika, że miejscem świadczenia usług Skarżącej jest Polska i w konsekwencji transakcje te powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%. Te zastrzeżenia wobec prawidłowości rozliczenia podatkowego Spółki przekładają się na możliwe zaniżenie podatku należnego za lipiec 2020 r. w wysokości 33.802,00 zł. Jak z powyższego wynika wątpliwości organu dotyczą prawidłowości obliczenia podatku należnego za lipiec 2020 r., co może przełożyć się na wysokość zwrotu podatku. Nie sposób więc zgodzić się ze Skarżącą gdy twierdzi, że przedłużenie terminu zwrotu podatku ma charakter prewencyjny, a DIAS nie uzasadnił w ogóle z czego wynikają wątpliwości co do zasadności zwrotu. Zdaniem Sądu wątpliwości te zostały przez DIAS wskazane w treści uzasadnienia postanowienia i mają swoje źródło w ustaleniach kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki za tożsamy okres rozliczeniowy czyli lipiec 2020 r., która została już zakończona i trwającego postępowania podatkowego m.in. za sporny w sprawie okres. Podkreślić też należy, że Spółce wątpliwości organu co do prawidłowości kwoty zwrotu wykazanego za lipiec 2020 r. są znane skoro doręczono jej protokół kontroli w dniu 10 listopada 2021 r. W powołanym protokole kontroli wskazano, że zebrany materiał dowodowy daje podstawy do oceny, iż w stosunku do usług wskazanych na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz B. Ltd powinien mieć zastosowanie art. 28b ust. 2 u.p.t.u. a nie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu spółka B. Ltd jest podmiotem zarejestrowanym w Singapurze, ale ma ulokowane stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, o czym świadczą m.in. stworzenie panelu afiliacyjnego D. w Polsce, oferowanie przez Dyrektora B. pracy na terytorium RP, brak zatrudnienia pracowników w Singapurze, adekwatnego do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystywanie zaplecza personalnego w Polsce przez B. udostępnianego przez powiązane firmy, co – zdaniem organu - wynika z pozyskanych dowodów, tj. protokołów przesłuchań i wyjaśnień, odpowiedzi na wnioski wystosowane do administracji podatkowej Singapuru oraz materiały pozyskane z Prokuratury. Te zastrzeżenia wobec prawidłowości rozliczenia podatkowego Spółki przekładają się na możliwe zaniżenie podatku należnego za lipiec 2020 r. w wysokości 33.802,00 zł, co w ocenie Sądu, potwierdza istnienie podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2020 r. Podkreślić przy tym należy, że w niniejszej sprawie Sąd, będąc związany jej granicami, a więc przesłankami przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie może wypowiadać się co do trafności ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku. Sąd może się wypowiadać jedynie w kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Z tego względu Sąd nie dokonuje merytorycznej oceny ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowej wobec Spółki. Wbrew oczekiwaniom Skarżącej, Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia także nie mógł wypowiedzieć się merytorycznie o ustaleniach wynikających z protokołu kontroli i za wcześnie jest na kontrolę instancyjną co do wymiaru podatku lub określenia kwoty zwrotu podatku. Należało jednak te dotychczasowe ustalenia kontroli podatkowej przywołać, bo stanowią istotny argument organu uzasadniający przedłużenie terminu zwrotu podatku co nie znaczy, że Sąd uznaje sprawę zwrotu podatku za przesądzoną; ocena tej kwestii może nastąpić w ramach decyzji orzekającej o wysokości zwrotu podatku lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek Skarżąca nie zgadza się z dotychczasowymi ocenami organu, to jednak organ ma prawo, z wyżej wymienionych powodów, wątpić w zasadność zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia daje Spółce, a także orzekającemu Sądowi konkretną wiedzę na temat powodów i zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Merytoryczna weryfikacja ustaleń kontrolnych powinna nastąpić w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, a nie w treści postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. Sprawa tocząca się w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT nie zastępuje postępowania wymiarowego. Nie może być traktowana jako faza postępowania, w której podejmuje się polemikę z zasadnością ustaleń organów, czy prawidłowością prowadzonego postępowania dowodowego, w tym zupełnością gromadzonego materiału dowodowego. Sąd, kontrolując prawidłowość postanowienia wydanego w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bada kwestię uprawdopodobnienia przez organ wątpliwości, które uzasadniają potrzebę kontynuowania weryfikacji rozliczeń podatnika. Sąd nie rozstrzyga natomiast o istocie sprawy, do czego dąży w istocie Skarżąca w rozpatrywanym przypadku. Jak akcentowano bowiem w orzecznictwie, ocena, która wkracza w zagadnienie samej zasadności zwrotu podatku, nie jest przedmiotem postępowania w sprawie przedłużenia terminu tego zwrotu (tak np. w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1136/23). Tymczasem większość uzasadnienia skargi zmierza do wywołania dyskusji na temat meritum sprawy zwrotu podatku od towarów i usług. Skarżąca stara się podważyć ustalenia na temat miejsca prowadzenia działalności przez jej kontrahenta. Dyskusji takiej Sąd nie podejmie. Raz jeszcze podkreślić należy, że przedmiotem rozstrzyganej sprawy nie jest ocena, czy zwrot VAT jest Skarżącej należny, lecz to, czy organy podatkowe wykazały istnienie wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Polemikę Spółki z materiałem dowodowym związanym z jej rozliczeniem, należy uznać zatem za nieadekwatną do przedmiotu sprawy, w której nie jest rozstrzygana sama zasadność zwrotu; niezbędne jest jedynie uprawdopodobnienie potrzeby dodatkowej weryfikacji zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Przy czym zwraca uwagę Sądu, że sama Skarżąca, wbrew deklaratywnym twierdzeniom doskonale rozumie, co budzi wątpliwości organów podatkowych uzasadniające dalsze badanie zasadności zwrotu podatku za lipiec 2020 r. Pomimo zarzucania organowi prewencyjnego charakteru wydanego postanowienia oraz braku wskazania konkretnych wątpliwości treść skargi wskazuje jednak, że Spółka doskonale identyfikuje obszary, w których organ wątpliwości te lokuje, skoro polemizuje z ocenami organu (powołując się również na orzecznictwo TSUE), co do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez swojego kontrahenta w Polsce, nie neguje natomiast ustaleń i ocen organu co do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz firmy S. K. B.. A to oznacza, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest sformułowane w sposób, który umożliwia podatnikowi zrozumienie, co budzi wątpliwości organów podatkowych i mimo usterek jest dostatecznie komunikatywne dla swojego pierwszorzędnego odbiorcy. Skarżąca jest świadoma, że wątpliwości wskazywane jako podstawa przedłużenia terminu zwrotu VAT są jednocześnie zasadniczym przedmiotem ustaleń merytorycznych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki. A wobec wnioskowania przez samą Spółkę w toku postępowania podatkowego o włączenie dowodów z innych postępowań prowadzonych wobec innych kontrahentów jej kontrahenta – B. Ltd, jak też wobec włączenia przez NUS w poczet materiału dowodowego m.in. dowodów w postaci zeznań M. W. oraz decyzji wydanych wobec innych podmiotów (I. sp. z o.o. sp. k., I. sp. z o.o. sp. k.), jak też w związku z przedstawionym przez pełnomocnika Spółki stanowiskiem odnośnie zeznań M. W. złożonych 26 lipca 2022r., uznać należy, że Skarżącej doskonale znane są też ustalenia organów podatkowych w innych sprawach w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki B. Ltd oraz powody i motywy tych ustaleń, jak też okoliczność, że przyjęty przez Spółkę "model biznesowy" właściwy był także dla wielu innych podmiotów gospodarczych wykazujących nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku ze świadczeniem usług dla B. Ltd z Singapuru oraz innych spółek zagranicznych, w tym m.in. z Malty, Panamy i Giblartaru, również powiązanych z M. B.. Dodać należy, że Sądowi z urzędu wiadomym jest, że kwestia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki B. Ltd była również przedmiotem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydanych wobec I. sp. z o.o. sp. k. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. i 2018 r. (zob. wyroki tut. Sądu w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 2537/23 oraz III SA/Wa 2779/23; CBOSA). Niezależnie od powyższego wskazać należy, że kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organ podatkowy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystał zgodnie z prawem, a DIAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów. Zdaniem Sądu, DIAS wydając zaskarżone postanowienie wystarczająco wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu, które powodują, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zaskarżone postanowienie wskazuje wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z powyższymi przepisami. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wystarczająco wyjaśnia powody przedłużenia terminu zwrotu podatku i prawidłowo referuje do ustaleń dokonanych w toku kontroli szczegółowo opisanych w protokole kontroli doręczonym Spółce. Zgodnie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. wykazano wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatkowego Spółki przekładające się na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu podatku. DIAS miał wystarczające przesłanki do zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Faktycznie miało miejsce wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu podatku. Wyjaśnić tu jednak należy, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Sąd nie może wypowiadać się o legalności całości procesu weryfikacyjnego zwrotu podatku, w tym o poprzednich postanowieniach, które w części nie były nawet kwestionowane przez Spółkę. W granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości postępowania podatkowego i terminowości weryfikacji zwrotu podatku. Jeżeli Spółka uważa, że postępowanie podatkowe jest prowadzone przewlekle, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie, dla pozoru, chybiają istocie sprawy lub powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w postępowaniu podatkowym bezczynnością może te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności w zakresie zwrotu podatku. Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw, ani w zakresie bezczynności lub przewlekłości postępowania podatkowego ani w zakresie legalności poprzednich postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Niewątpliwie fragment uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w którym DIAS wskazał: "konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców", w sytuacji, gdy przedmiotem działalności Skarżącej było świadczenie usług niematerialnych, oderwany jest od realiów sprawy. Ta pomyłka DIAS niewątpliwie wskazuje, że organ rutynowo przeniósł do sprawy część uzasadnienia ze sprawy odmiennej. Lapsus ten nie może mieć jednak zdaniem Sądu istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, skoro z treści postanowienia wynika jednoznacznie, co budzi wątpliwości organów podatkowych. Reasumując, Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku oddalając skargę w całości. Sprawa została skierowana do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 oraz art. 120 P.p.s.a. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17).