I GSK 883/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1867/15 w sprawie ze skargi M. Z., K. Z., T. B. na uchwałę Rady Gminy I. z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr VI/48/2015 w przedmiocie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie II. w części dotyczącej § 8 ust. 1 i 2 zaskarżonej uchwały; 2) stwierdza nieważność § 8 ust. 1 i 2 zaskarżonej uchwały; 3) oddala skargę kasacyjną w pozostałej części; 4) zasądza od Rady Gminy I. na rzecz M. Z. 390 (trzysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1867/15 po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. Z., K. Z. i T. B. na uchwałę Rady Gminy I. z dnia [...] kwietnia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie udzielania i rozliczania dotacji dla szkół, przedszkoli, oddziałów przedszkolnych, szkół podstawowych i innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych na terenie Gminy I. oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystywania dotacji: w pkt I. stwierdził nieważność § 7 ust 4 zaskarżonej uchwały, w pkt II. w pozostałym zakresie skargę oddalił, w pkt III. zasądził zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: M. Z., K. Z. oraz T. B. wnieśli skargę do WSA w Krakowie na ww. uchwałę Rady Gminy I. Skarżący zarzucili naruszenie przepisów § 4 ust. 2, § 7 ust. 2, ust. 4 i ust. 6, § 8 ust. 1 i ust. 2, § 10 ust. 3, oraz § 13 ust. 1 uchwały. WSA po uprzednim zbadaniu czy w sprawie zostały spełnione przesłanki warunkujące skuteczne wniesienia skargi na podstawie art. 101 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 645 ze zm., dalej: u.s.g.) na zasadzie art. 147 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) stwierdził nieważność § 7 ust. 4 zaskarżonej uchwały. Sąd I instancji odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu niezgodności z prawem przepisu § 7 ust. 4 zaskarżonej uchwały, wskazał na treść przepisu art. 90 ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm., dalej: u.s.o.). Wyjaśnił w tym zakresie użyte w nim sformułowanie "tryb udzielania" oraz pojęcie "rozliczenie dotacji". WSA podkreślił, że instytucja wstrzymania dotacji prowadzi w istocie do ograniczania prawa do dotacji i zaznaczył, że podstawą do wprowadzenia ograniczeń prawa, w tym prawa do dotacji, może być wyłącznie przepis ustawowy bądź też akt wydany na podstawie i w granicach delegacji ustawowej, takiej zaś kompetencji w świetle obowiązujących przepisów, nie posiada Rada Gminy w I. W ocenie WSA pozostałe zarzuty odnoszące się do naruszenia § 4 ust. 2, § 7 ust. 2 i ust. 6, § 8 ust. 1 i ust. 2, § 10 ust. 3, oraz § 13 ust. 1 uchwały nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia § 4 ust. 2 uchwały w zakresie posłużenia się określeniem ,,uprawniony do dotacji" wskazał, że operowanie tym pojęciem pozwala na uniknięcie kazuistyki przy wskazywaniu podmiotów, które mogą być potencjalnymi beneficjentami otrzymującymi gminną dotację oświatową jako, że krąg podmiotów uprawnionych do otrzymania dotacji jest szeroki. Określenie ,,uprawniony do dotacji" nie kreuje nowego kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania dotacji w stosunku do tych podmiotów, które są uprawnione z mocy prawa, na podstawie ustawy o systemie oświaty. Zarzuty naruszenia § 7 ust. 2 i § 8 ust. 1 i 2, które z uwagi na komplementarny charakter Sąd I instancji rozpoznał łącznie. W ocenie WSA powyższe zapisy uchwały nie naruszają przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm. – dalej: u.f.p.). Jednocześnie wskazał, że jeżeli stwierdzone zostanie, że kwota planowana dotacji nie odpowiada rzeczywistej, podlega ona weryfikacji poprzez wyrównania. Kwestionowane przepisy uchwały usprawniają rozliczenie dotacji przez jej wyrównanie czyli wypłacenie i rozliczenie w roku następującym po roku, w którym została wypłacona dotacja oświatowa. Wypłacone środki publiczne tytułem wyrównania należy zatem potraktować jako dotację oświatową bowiem na ten konkretny cel zostały wydatkowane. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia § 7 ust. 6, § 10 ust. 3 i § 13 ust. 1 zaskarżonej uchwały, Sąd I instancji wskazał postawy prawne regulujące przyznawanie dotacji oświatowych. Uwzględniając treść art. 90 ust. 4 u.s.o., WSA podniósł, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego zobowiązany jest do ustalenia trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji. W dalszej kolejności wyjaśnił znaczenie pojęcia "tryb" oraz "zakres" o jakich mowa w tym przepisie. W przekonaniu Sądu I instancji organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego wykonując delegację ustawową zawartą w art. 90 ust. 4 u.s.o. zobowiązany jest stworzyć system kontroli, który będzie pozwalał na pełną weryfikację wykorzystywania przez beneficjentów dotacji. Musi być to system skuteczny realizujący cel wskazany w przywołanej delegacji. W ramach tego procesu kontroli mogą się mieścić uprawnienia organu kontrolującego do przeprowadzania oględzin obiektów, składników majątkowych i przebiegu określonych czynności, jak również wzywania i przesłuchiwania świadków, żądania udzielenia ustnych i pisemnych wyjaśnień czy korzystania z pomocy biegłych. W ocenie WSA wskazane działania nakierowane na zebranie stosownych dowodów, są typowymi czynnościami przeprowadzanymi w ramach postępowania kontrolnego. Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w orzecznictwie że w odniesieniu do środków publicznych muszą obowiązywać szczególne zasady weryfikacji ich wydatkowania przez podmioty niewchodzące w skład sektora finansów publicznych wynikające z zasady jawności i przejrzystości finansów publicznych. Cele te, w odniesieniu do dotacji oświatowych, są realizowane poprzez stanowienie aktów prawa miejscowego określających szczegółowo reguły, procedury i granice kontroli, zgodnie z ustawową delegacją zawartą w 90 ust. 4 u.s.o. W skardze kasacyjnej skarżący M. Z. zaskarżył powyższy wyrok w części oddalającej wniosek o stwierdzenie nieważności § 7 ust. 6, § 8 ust. 1, § 8 ust. 2, § 10 ust. 3 oraz § 13 ust. 1 zaskarżonej uchwały. Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie orzeczenia w zaskarżonej części i stwierdzenie nieważności w/w przepisów zaskarżonej uchwały, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: 1. art. 80 ust. 4 u.s.o. w związku z art. 7 i art. 94 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu legalności regulacji wyrażonej w § 8 ust. 1 i § 8 ust. 2 zaskarżonej uchwały mimo braku ustawowego poważnienia do jej wydania w art. 80 ust. 4 u.s.o. 2. art. 80 ust. 4 u.s.o. w zw. z art. 7, art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu legalności regulacji § 7 ust. 6 oraz § 13 ust. 1 zaskarżonej uchwały mimo jej sprzeczności z art. 10 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). 3. art. 80 ust. 4 u.s.o. w zw. z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu legalności regulacji § 10 ust. 3 zaskarżonej uchwały mimo jej sprzeczności z art. 80 ust. 3 lit. f u.s.o. Argumentację na poparcie powyższego zarzutu skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna częściowo zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżący kasacyjnie podmiot w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Za skuteczny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 80 ust. 4 u.s.o. w zw. z art. 7 i art. 94 Konstytucji poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu legalności regulacji wyrażonej w § 8 ust. 1 i § 8 ust. 2 zaskarżonej uchwały mimo braku ustawowego upoważnienia do jej wydania w art. 80 ust. 4 u.s.o. Z zakwestionowanego § 8 ust. 1 uchwały wynika, że środki dotacji przekazanej w roku tytułem wyrównania za rok ubiegły lub lata ubiegłe można rozliczyć wydatkami z roku jej wypłacenia, albo wydatkami roku, którego dotyczyła, pod warunkiem, że wydatki te nie były przedmiotem rozliczenia dotacji odpowiednio za rok ubiegły lub lata wcześniejsze w których się należała. Natomiast z § 8 ust. 2 uchwały wynika, że do rozliczenia dotacji z ust. 1 stosuje się § 7 i § 9, z tym, że załącznik nr 3 należy wypełnić oddzielenie dla dotacji roku bieżącego i oddzielnie dla każdej z dotacji otrzymanej za rok lub za lata ubiegłe. W ocenie NSA należało stwierdzić nieważność powołanych wyżej postanowień uchwały pomieszczonych w § 8. Postanowienia te dotyczą możliwości rozliczania dotacji wypłaconej tytułem wyrównania za rok ubiegły lub lata ubiegłe wydatkami roku jej wypłacenia, albo wydatkami roku którego dotyczyła. W myśl art. 211 ust. 1 u.f.p. budżet jednostki samorządu terytorialnego jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki. Z ust. 2 wynika zaś, że budżet jednostki samorządu terytorialnego jest uchwalany na rok budżetowy. Natomiast ust. 3 stanowi, że rokiem budżetowym jest rok kalendarzowy. Z powołanych przepisów wynika zatem zasada roczności. Wywiedziona z przepisów ustawy o finansach publicznych zasada roczności ma swoje umocowanie zarówno w orzecznictwie NSA, jak i w literaturze. W orzecznictwie NSA przyjmuje się roczny charakter dotacji oświatowych (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1147/13, ONSAiWSA 2016/2/30 oraz wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1593/14, LEX nr 1986590), co oznacza, m.in. to, że wprowadzenie do trybu rozliczeń ustalonych na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o. rozliczeń dotacji przez wyrównanie zaniżonych dotacji i przekazywanie wyrównanej kwoty dotacji w roku następnym czy też – w przypadku nadpłaty dotacji – zaliczenie nadpłaconej kwoty dotacji na poczet dotacji udzielonej w bieżącym roku, bądź – w sytuacji zaprzestania działalności przez placówkę – wprowadzenie obowiązku zwrotu nadpłaconej dotacji na rachunek bankowy wskazany przez organ dotujący – nie mieści się w granicach upoważnienia ustawowego, w szczególności narusza zasadę roczności dotacji, pozostając w sprzeczności z art. 90 ust. 3c u.s.o. (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2017 r., sygn. akt II GSK 40/16, cbois.nsa.gov.pl). W literaturze prezentuje się natomiast stanowisko, że dotacja jako taka jest jednak przyznawana tylko w danym roku i w tym roku powinna być przez beneficjentów wykorzystana. Nie wydaje się zgodna z prawem praktyka polegająca na opóźnionym wypłacaniu "wyrównania" dotacji już po zakończeniu roku. Budżet samorządu podlega bowiem ogólnym zasadom budżetowym, w tym zasadzie roczności - teza 11. W ramach "wykorzystania" kontrolujący może natomiast żądać wykazania przez kontrolowanego, że dotacja została wydana przez szkołę lub placówkę w tym roku, na który została udzielona, na finansowanie wydatków bieżących oraz że wydatki te mieszczą się w ramach działalności statutowej - teza 13 (por. M. Pilich, Komentarz do art. 80 ustawy o systemie oświaty, stan prawny 2015.09.01). W ocenie NSA wydatki na pokrycie dotacji mogą zatem dotyczyć roku, za który przysługuje dotacja. Postanowienie uchwały, w ramach którego istnieje możliwość pokrycia dotacją wydatków innego roku, niż rok, którego dotacja dotyczyła należało uznać za naruszające art. 80 ust. 4 u.s.o. w zw. z zasadą roczności, wywodzoną z art. 211 u.f.p. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione. W zakresie uprawnienia organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego wynikającego z art. 80 ust. 4 u.s.o. do ustalenia trybu i zakresu kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji, mieści się zapis uchwały zawarty w § 7 ust. 6, z którego to wynika obowiązek jednostki kontrolowanej do prowadzenia dokumentacji finansowo-księgowej w sposób umożliwiający jednoznaczne określenie sposobu wykorzystania dotacji zgodnie z art. 80 ust. 3d lub art. 90 ust. 3d ustawy oraz § 10 ust. 3 przewidujący możliwość zażądania przedłożenia przez kontrolowaną jednostkę dla celów kontroli kopii dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, a także treść § 13 ust. 1 uchwały, w ramach którego przewidziano umieszczanie na dowodach księgowych dokumentujących nabycie sfinansowane z dotacji trwałego opisu zawierającego nazwę jednostki i kwotę, na którą wydatek został sfinansowany. Zobowiązanie kontrolowanych jednostek do prowadzenia dokumentacji finansowej w sposób umożliwiający jednoznaczne określenie sposobu wykorzystania dotacji nie wykracza poza granice upoważnienia ustawowego. Skoro na podstawie delegacji zawartej w art. 80 ust. 4 u.s.o. organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego zostały umocowane do określania szczegółowych warunków co do trybu prowadzenia kontroli oraz oznaczenia zakresu kontroli, to z tego przepisu należy zatem wywodzić umocowanie do nałożenia obowiązku prowadzenia jednoznacznej sprawozdawczości z wykorzystania dotacji. Zobowiązanie beneficjenta do dostarczenia informacji o sposobie wydatkowania przyznanych środków publicznych mieści się w granicach określenia "zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji", bowiem daje możliwość porównania, czy poniesienie konkretnego wydatku pozostaje w zgodzie z realizacją celów o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. (por. wyrok WSA z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 14/13, LEX nr 1305387). W jednym ze swych wcześniejszych orzeczeń NSA w zakresie dokonywania adnotacji na dokumentach dowodzących finansowania wydatków z dotacji, wprawdzie na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o., jednak regulacji adekwatnej dla niniejszej sprawy, skonstatował, że na gruncie przepisu art. 90 ust. 4 u.s.o. nie sposób byłoby zakwestionować prawidłowość uwzględnienia w omawianej uchwale przepisu § 12 ust. 4, obligującego beneficjenta dotacji do dokonania odpowiedniej adnotacji na dokumentach finansowych na okoliczność sfinansowania określonych wydatków ze środków otrzymanej dotacji. Taka czynność w prosty, i mało uciążliwy dla beneficjenta sposób, umożliwia skuteczną kontrolę organu nad prawidłowością wydatkowanych kwot dotacji, a to zaś jest wyraźnie wyartykułowanym celem i zakresem delegacji wynikającym z art. 90 ust. 4 wspomnianej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1860/11, LEX nr 1367204). W innym zaś orzeczeniu WSA w Krakowie stwierdził, że realizacja obowiązku opisywania faktur umożliwia rzetelną kontrolę prawidłowości wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek (por. wyrok WSA z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 14/13, LEX nr 1305387). Natomiast uprawnienie do żądania przedłożenia kopii dokumentów niewątpliwie usprawnia przeprowadzenie kontroli i nie można uznać, aby obowiązek ten wykraczał poza upoważnienie przewidziane w art. 80 ust. 4 u.s.o. Nie można bowiem tracić z pola wiedzenia tego, że z mocy delegacji zawartej w art. 90 ust. 4 u.s.o. organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego zostały umocowane do określania szczegółowych warunków co do sposobu (trybu) prowadzenia kontroli oraz oznaczenia granic (zakresu) kontroli. To z tego przepisu należy zatem wywodzić umocowanie do nałożenia obowiązku współdziałania w trakcie kontroli poprzez sporządzanie niezbędnych kopii dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Tego rodzaju obowiązek stanowi element określenia sposobu postępowania podmiotu dotowanego w ramach kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji. Tym samym za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 80 ust. 3f u.s.o. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części oraz stwierdził w tym zakresie nieważność wskazanych postanowień uchwały. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej uznał za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną w pozostałej części na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).