III SA/Wa 2744/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek (spr.), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant st. sekretarz sądowy Aneta Duszyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B. sp. z o. o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "B." lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta, w obszarze odpowiadającym wartości nagród wydawanych uczestnikom programów lojalnościowych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą wyrobów spożywczych. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Rozlicza się z podatku VAT składając do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7. W celu promocji i zwiększenia sprzedaży produktów Wnioskodawca zlecił podmiotowi zewnętrznemu (dalej: "Kontrahent") kompleksową organizację i obsługę dwóch programów lojalnościowych: skierowanych do klientów Wnioskodawcy oraz pracowników Wnioskodawcy. Programy te są dobrowolne i mają na celu odpowiednio: zachęcenie klientów Wnioskodawcy do nabywania jego produktów oraz zwiększenie zaangażowania pracowników sprzedaży Wnioskodawcy w wykonywanie przez nich obowiązków związanych ze sprzedażą. Warunki uczestnictwa i zasady działania programów uregulowane są szczegółowo w regulaminach programów. Zgodnie z regulaminem, uczestnikami programu skierowanego do klientów Wnioskodawcy mogą być podmioty, które w ramach działalności gospodarczej prowadzą sklepy spożywcze, w których sprzedają produkty B. oraz osoby odpowiedzialne w punktach żywienia zbiorowego (stołówki szkolne, pracownicze itp.) za zakupy produktów spożywczych i zamawiające w związku z tym produkty B. (intendenci). Program polega na tym, że jego uczestnicy, po spełnieniu warunków określonych w regulaminie, za dokonywanie zakupów produktów B. uzyskują punkty, które mogą następnie wymienić na nagrody. Zgodnie z regulaminem, w programie skierowanym do pracowników B. mogą wziąć udział pracownicy działów sprzedaży regionalnych centrów dystrybucji B.. Program polega na tym, że jego uczestnicy mogą zdobywać punkty za realizację wyznaczonych im zadań z zakresu sprzedaży (np. osiągnięcie określonych poziomów sprzedaży, rozszerzanie sieci sprzedaży, utrzymywanie standardów ekspozycji w punktach sprzedaży detalicznej itp.). Punkty te na warunkach i zasadach określonych w regulaminie programu mogą być następnie wymienione na nagrody. Uczestnicy programów, po zgromadzeniu wymaganej ilości punktów i spełnieniu określonych regulaminem danego programu warunków, mogą wymienić punkty na nagrody określone w katalogu stworzonym na potrzeby programu. Organizację i obsługę ww. programów Wnioskodawca zleca Kontrahentowi. Zgodnie z regulaminami programów podmiotem przyrzekającym nagrodę w rozumieniu art. 919 k.c. jest Kontrahent, jako podmiot prowadzący program, niemniej jednak o tym co stanowić ma nagrodę w danym programie, decyduje Wnioskodawca. Kontrahent ustala z Wnioskodawcą jakie będą nagrody oraz na jakich zasadach będą przekazywane uczestnikom. Kontrahent zgodnie z ustaleniami z Wnioskodawcą obowiązany jest nabyć wskazane nagrody i następnie działając na zlecenie Wnioskodawcy wydać je uczestnikom programów. Wydanie może nastąpić poprzez przesłanie kurierem lub pocztą uczestnikowi, a także poprzez przekazanie przez przedstawicieli handlowych Wnioskodawcy. Zakupione towary, które zgodnie z postanowieniami programu nie zostaną jako nagrody wydane uczestnikom. Kontrahent zobowiązany jest przekazać Wnioskodawcy po zakończeniu programu. Kontrahent przekazując nagrody uczestnikom programów działa więc w imieniu własnym, jako regulaminowy organizator programów, ale na zlecenie Wnioskodawcy, który będąc podmiotem zlecającym organizację programu, określającym jego kluczowe zasady i ponoszącym ciężar ekonomiczny nabycia nagród w programie, decyduje o tym kto i po spełnieniu jakich warunków będzie uprawniony do otrzymania nagrody oraz o rodzaju nagrody. Należy uznać, że pomimo braku przeniesienia na Wnioskodawcę fizycznego władztwa nad nagrodami Kontrahent przenosi na niego odpłatnie własność nagród (w sensie ekonomicznym i prawnym). Wnioskodawca mimo braku fizycznego władztwa nad towarem nabywa zatem pełne prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Kosztem nabycia nagród i wydania ich uczestnikom jest obciążany Wnioskodawca. Koszt nabycia nagród i przekazania ich uczestnikom stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego Kontrahentowi z tytułu świadczenia usługi organizacji i obsługi programu. Rozliczenie z tytułu świadczenia usług podzielone jest zwykle na kilka etapów obejmujących poszczególne czynności podjęte w danym etapie. Dotyczy to również obciążenia Wnioskodawcy kosztem nabytych nagród. Z racji tego, iż kwota odpowiadająca równowartości nagród wydawanych w danym programie stanowi element kalkulacji ceny kompleksowej usługi marketingowej realizowanej na rzecz Wnioskodawcy, dla udokumentowania tych czynności Kontrahent wystawia faktury VAT wykazując w nich kwotę wynagrodzenia z tytułu świadczenia różnych usług związanych z organizacją i obsługą programów oraz kwotę odpowiadającą wartości zakupionych towarów stanowiących nagrody w danym programie. Kieruje się przy tym uzyskaną dla siebie interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr IPPP1/443-1137/14-2/KC z dnia 29 grudnia 2014 r. Wnioskodawca ma wątpliwości czy opisane powyżej czynności pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem w zakresie dotyczącym nagród rzeczowych przewidzianych w ww. programach należy uznać za dostawę towarów (nagród) dokonywaną przez Kontrahenta dla Wnioskodawcy, a w konsekwencji czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od takiej dostawy. Mając na uwadze powyższy opis, zadano następujące pytanie: Czy w ww. opisanym stanie faktycznym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Kontrahenta w części dotyczącej nagród rzeczowych? Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko: W związku z faktem, iż Wnioskodawca otrzymuje od Kontrahenta faktury VAT w stosunku do towarów, wobec których nabywa on prawo do rozporządzania jak właściciel, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Kontrahenta (organizatora i zarazem podmiot obsługujący programy (lojalnościowe) w części dotyczącej nagród rzeczowych. Abstrahując od powyższego Wnioskodawca zauważył, że w przedmiotowym stanie faktycznym do nabycia nagród przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie analogiczna konstrukcja jak przy opodatkowaniu VAT komisu zakupu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej również jako: "organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2017r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że Nagrody wydawane uczestnikom programów są nabywane i wydawane przez Kontrahenta - organizatora programów lojalnościowych we własnym imieniu i na własny rachunek, ponieważ jak wskazuje Wnioskodawca, to Kontrahent jest organizatorem tych programów. Przed wydaniem nagród uczestnikom programów na Wnioskodawcę nie przechodzi prawo do rozporządzania nagrodami jak właściciel i Wnioskodawca nie dokonuje wydawania nagród uczestnikom programów. Tym samym, jeśli Wnioskodawca dokonuje płatności należności wykazanej na fakturze wystawionej przez Kontrahenta, obejmującej wartość wydawanych nagród, to de facto płaci za dostawę nagród dokonywanych przez Kontrahenta na rzecz uczestników programów. W tym zakresie Wnioskodawca nie dokonuje płatności za usługę wykonaną na jego rzecz, lecz jest jedynie beneficjentem usługi marketingowej polegającej na zorganizowaniu i przeprowadzeniu loterii. Korzyści z wydania nagród odnoszą natomiast uczestnicy programów i w tym wypadku to oni są beneficjentami tej czynności, np. klienci Wnioskodawcy. Jak wskazano w opisie sprawy, na wynagrodzenie za organizację programu lojalnościowego składają się dwa rodzaje odrębnych świadczeń, tj. usługa i towary. Natomiast samo wydanie nagród nie jest elementem koniecznym usługi marketingowej, gdyż może być ona wykonywana oddzielnie, tj. bez wydawania nagród. W konsekwencji zdaniem Dyrektora KIS Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez Kontrahenta towarów, przekazywanych następnie osobom trzecim - uczestnikom programów, bowiem Wnioskodawca nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty stanowi zapłatę za dostawę towarów dokonywanych przez Kontrahenta na rzecz uczestników programów. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji, w której organ przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności inne niż wskazane przez Skarżącą w treści wniosku; 2. art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez zajęcie stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w wydanej dla kontrahenta Skarżącej i dotyczącej tego samego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2014 r. nr IPPP1/443-I137/14-2/KC oraz brak jakiegokolwiek wyjaśnienia przyczyn tej sprzeczności; 3. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez bezpodstawne przyjęcie, że dokonywane przez Kontrahenta dla Skarżącej dostawy towarów nie są dostawami towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT; 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie oraz błędne uznanie, że faktury dokumentujące dostawę przez Kontrahenta dla Skarżącej towarów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; 5. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie do dostaw towarów dokonywanych przez kontrahenta dla Skarżącej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ interpretacyjny istotnie zmodyfikował okoliczności stanu faktycznego dotyczące nabywania nagród i wydawania ich uczestnikom. Ponadto niezasadnie przyjął, że Wnioskodawca jest beneficjentem usługi polegającej na przeprowadzeniu loterii, tymczasem wniosek nie dotyczył loterii. Skarżąca wskazała również, że dokonywane przez Kontrahenta dla Skarżącej dostawy są dostawami towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ Skarżącej przysługuje władztwo ekonomiczne i prawne nad przedmiotami mającymi stanowić nagrody dla uczestników Programów już od momentu nabycia tych przedmiotów przez Kontrahenta, który jest tylko dzierżycielem tych przedmiotów. Zdaniem Skarżącej błędne zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT implikuje również niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. internetowe). Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Tym samym, w związku z podniesionymi w punkcie 1 i 2 skargi zarzutami naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, w której Organ przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności inne niż wskazane przez Skarżącą w treści wniosku; niezbędnym jest odniesienie do nich w pierwszej kolejności. W związku z powyższym niezbędnym jest, na co wielokrotnie zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, podkreślenie specyficznego charakteru indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Jest to bowiem czynność, która nie rozstrzyga bezpośrednio, tak jak decyzja o prawach i obowiązkach jej adresata, ale polega wyłącznie na udzieleniu informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. W celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwających się wątpliwości co do wykładni i stosowania określonej regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, w realiach wskazywanego przez niego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni zatem dwie istotne funkcje, tj. informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawnopodatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14 § 3 O.p.). Stosownie natomiast do brzmienia art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Organ interpretacyjny winien zatem w świetle tej ostatniej regulacji, wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie, zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Jeżeli zatem, w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny/zdarzenie przyszłe na podstawie nieadekwatnego do jego opisu, przepisu prawna, to winien on przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Z tego też powodu, jako naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. kwalifikować należy, nie tylko brak praktycznie żadnego, konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego odnoszącego się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12, z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11 czy z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1297/14). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Z tego też względu, stanowisko własne organu misi być wyczerpujące, tak aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Istotnym jest, że w myśl art. 14b § 3 O.p. zdanie pierwsze składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zapis ten oznacza, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ustalania faktów (zdarzenia przyszłego) w sprawie, a jedynie do interpretacji tychże faktów przedstawionych przez wnioskodawcę. Jeśli zaś stan faktów przedstawiony we wniosku budzi wątpliwości, jest niepełny organ ma prawo w trybie art. 14 h O.p. w związku z art. 169 § 1 O.p. wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, nie może zaś sam ich uzupełniać o swe domysły lub przypuszczenia. Powyższą tezę najpełniej wyraził NSA w wyroku z dnia 20 lipca 2017r., sygn. akt II FSK 1726/15 stwierdzając, że organ interpretujący nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma jedynie udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. Ewentualne zaś konsekwencje niezgodności zaprezentowanego stanu faktycznego z rzeczywistością obciążać będą podatnika. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że organ nie sprostał powyższemu wymogowi wynikającemu z art. 14b § 3 O.p. Jak należy uznać, z własnej inicjatywy, bo nie wynikało to z treści wniosku, przyjął, że nagrody wydawane uczestnikom programów są nabywane i wydawane przez Kontrahenta - organizatora programów lojalnościowych we własnym imieniu i na własny rachunek a przed wydaniem nagród uczestnikom programów na Wnioskodawcę nie przechodzi prawo do rozporządzania nagrodami jak właściciel. Zmienił zatem przedstawiony we wniosku Skarżącej stan faktyczny, do czego nie był uprawniony. O wyjściu poza granice wniosku najlepiej świadczy okoliczność, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wyraźnie podkreślona została właśnie kwestia nabycia przez Skarżącą prawa do rozporządzania nagrodami jak właściciel. Skarżąca szeroko uargumentowała, dlaczego, pomimo braku przeniesienia na nią fizycznego władztwa nad nagrodami to ona jest ich dysponentem. Zaznaczyła, że Kontrahent przed przekazaniem nagród uczestnikom programów przenosi na nią odpłatnie własność nagród (w sensie ekonomicznym i prawnym). Co więcej, wyraźnie podkreśliła, że zakupione towary, które zgodnie z postanowieniami programu nie zostaną jako nagrody wydane uczestnikom, Kontrahent jest zobowiązany jej przekazać po zakończeniu programu. Tymczasem organ interpretacyjny swoje stanowisko, negujące prawo Spółki do odliczenia podatku VAT, oparł na wręcz odwrotnym założeniu, w myśl którego Skarżąca nie nabywa prawa do rozporządzania towarami przekazywanymi następnie osobom trzecim jako nagrody, jak właściciel. Dlatego też, w ocenie organu, w takim przypadku zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Organ zatem najpierw zmodyfikował stan faktyczny wskazany we wniosku odnośnie zagadnienia przeniesienia własności towarów (nagród) a później w oparciu wyłącznie o tą zmienioną przez siebie część stanu faktycznego, zajął stanowisko. W konsekwencji zmieniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ w istocie nie udzielił odpowiedzi na postawione przez Skarżącą we wniosku pytanie. Z jego treści wynika bowiem, że Skarżąca zauważyła z jednej strony zmianę podejścia organów podatkowych odnośnie rozliczania w ramach podatku VAT konkursów i programów lojalnościowych z wykorzystaniem kompleksowych usług marketingowych, po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. wydanym w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09 dotyczących sporu brytyjskiej administracji podatkowej z Loyalty Management UK Ltd. i Baxi Group Ltd. Z drugiej natomiast strony wyraźnie akcentowała, że na gruncie przywołanego orzeczenia to organizator nabywa towary, które następnie przekazuje nieodpłatnie uczestnikom, co stanowi kluczową różnicę w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego przez nią we wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej, gdzie to ona nabywa towary od organizatora (Kontrahenta). Dlatego też zainteresowana była uzyskaniem odpowiedzi na pytanie, czy przy tak opisanym stanie faktycznym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez Kontrahenta w części dotyczącej nagród rzeczowych. Tymczasem organ zmieniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny w tym relewantnym zakresie nie zajął stanowiska co do meritum problemu. Wyrażona bowiem w zaskarżonej interpretacji ocena, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku w części wystawianych na jej rzecz przez Kontrahenta faktur dotyczących nagród rzeczowych, nie dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Tak przedstawione stanowisko organu pozbawia stronę możliwości poznania i zrozumienia motywów jakimi kierował się organ. Warto odnotować, że pewna obszerniejsza argumentacja organu przedstawiona została dopiero w odpowiedzi na skargę. Oczywiście odpowiedź na skargę nie może sanować uchybień, jakimi obciążona jest interpretacja indywidualna, ponieważ jest jedynie instytucją procesową, a zatem w odróżnieniu od interpretacji nie rodzi też żadnych skutków prawnych i nie daje podatnikowi żadnej ochrony. Odpowiedź na skargę umożliwia organowi wypowiedzenie się co do zarzutów skargi, nie stanowi jednak uzupełnienia motywów zaskarżonego do sądu aktu. Abstrahując od powyższego, argumentacja ujęta w odpowiedzi na skargę potwierdza jedynie, że stanowisko organu w istocie nie zapadło na kanwie stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę, lecz na skutek wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1523/13 (odwołującego się do stanowiska z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09). Organ wprost bowiem stwierdza, że mając na uwadze wykładnię prawa i ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego w powyższej sprawie uznał, że w przypadku wniosku Skarżącej, ma do czynienia właśnie z taką sytuacją. Odpowiadając na zarzut modyfikacji stanu faktycznego, organ wskazuje, że to na skutek wykładni dokonanej właśnie przez NSA, z tytułu dostawy towarów, która jest odrębnym świadczeniem Kontrahenta na rzecz Skarżącej w ramach zleconej usługi marketingowej, nie można przyznać Skarżącej prawa do odliczenia z tytułu wskazania takich towarów na fakturze przez Kontrahenta. Organowi umknęło jednak, że w sprawie o sygn. akt I FSK 1523/13 stroną skarżącą był podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługę polegającą na organizacji programu lojalnościowego zgodnie z zawartymi umowami (a więc odpowiednik Kontrahenta na gruncie niniejszej sprawy), który to podmiot jest właścicielem nagród aż od momentu ich zakupu do momentu wydania nagrody klientowi zleceniodawcy (odpowiednika Skarżącej w realiach przedmiotowej sprawy). Również z brzmienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09 wynika, że to podmiot zarządzający programem, zaopatrujący się w prezenty lojalnościowe, staje się w ten sposób właścicielem a następnie wprowadza do obrotu omawiany program i dostarcza owe prezenty za punkty lojalnościowe klientom przedsiębiorców handlowych sponsorujących dany program. Z przedstawionej perspektywy uznać zatem należy, że organ interpretacyjny, dokonując oceny prawnej stanowiska Skarżącej nie ustosunkował się do wiodącego wedle niej argumentu, odnośnie przeniesienia na nią prawa do rozporządzania towarami mającymi stanowić nagrody, skoro przyjął, że ma do czynienia z sytuacją tożsamą, jak we wspomnianych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skutkiem powyższego nie odpowiedział wyczerpująco na konkretnie sformułowane przez Skarżącą pytanie i wątpliwości, a zatem nie wypełnił dyspozycji art. 14c § 1 i 2 O.p. Jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Oczywiście w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego, to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego. Z uwagi na stwierdzone, wyżej wskazane przez Sąd naruszania przepisów postępowania, na obecnym etapie rozpoznania sprawy, przedwczesnym byłoby odniesienie się do dalej idących zarzutów skargi, a dotyczących podnoszonych przez Skarżącą wad błędnej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, poprzez bezpodstawne zastosowanie przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz bezpodstawne niezastosowanie do dostaw towarów dokonywanych przez Kontrahenta dla Skarżącej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym miejscy należy wyraźnie podkreślić, że wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał przecież funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Innymi słowy - poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego; Lexis Nexis 2010, str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. W tym stanie rzeczy Sąd nie mógł odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem opisanych wyżej zasad postępowania interpretacyjnego. Uchybienie to Sąd uznał za istotne, a więc skutkujące wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący oceni stanowisko Skarżącej w oparciu o przedstawiony przez nią stan faktyczny, dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa, zgodnie z oceną prawną Sądu wyrażoną w niniejszym orzeczeniu. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien także mieć na uwadze, że na mocy odesłania, zawartego w art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie wszczętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej, stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 O. p., stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to także, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszenie zasady budzenia zaufania ma miejsce w sytuacji przyjęcia przez organ interpretacyjny odmiennego stanowiska, aniżeli w poprzednio wydanych w takim samym stanie faktycznym interpretacjach podatkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 515/10). Zatem organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może posługiwać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Rozważania te są aktualne na gruncie kontrolowanej sprawy, gdyż organ wydający zaskarżoną interpretację zupełnie pominął argumentację Skarżącej, wskazującą, że jej Kontrahent stosuje się do stanowiska zawartego w wydanej dla niego a dotyczącej tego samego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2014 r. nr 1PPP1/443-1137/14-2/KC. Oczywiście organ w niniejszej sprawie nie jest nim związany, jednakże, jeżeli zajmuje stanowisko odmienne, winien uzasadnić, dlaczego nie podziela stanowiska zajmowanego w interpretacji przywołanej przez Skarżącą, a potwierdzającego jej racje. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę 697 zł składa się zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 złotych, opłaty za pełnomocnictwo w wysokości 17 złotych oraz wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego, w wysokości 480 złotych, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 ppkt c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2018 roku, poz. 265).