II FSK 1247/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1645/15 w sprawie ze skargi D. L. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 maja 2015 r. nr ILPB1/4511-1-289/15-2/AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D. L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1645/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi D. L. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 14 maja 2015 r. nr ILPB1/4511-1-289/15-2/AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził zwrot kosztów postępowania. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 24 lutego 2015 r. Strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania prawa własności nieruchomości stanowiących środki trwałe w spółce jawnej tytułem wypłaty zysku. Skarżąca jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka jest właścicielem dwóch nieruchomości ujętych w ewidencji środków trwałych. Obecnie wspólnicy planują podjęcie uchwały o wypłacie z zysku, zgodnie z którą zamiast wypłaty gotówkowej przeniosą na siebie jako współwłasność nieruchomości i prawo użytkowania wieczystego tych nieruchomości. Po wyłączeniu ze spółki tych nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego w spółce pozostanie majątek wart więcej niż suma wkładów wspólników. W związku z tym zadano pytanie: "Czy zdarzenie prawne, polegające na zmianie właściciela nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego ze spółki jawnej na wspólników spółki jawnej przy zachowaniu we współwłasności takich samych udziałów jak przysługujące wspólnikom w spółce jawnej udziały w zysku, będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?" Zdaniem Strony nie będzie to opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie dojdzie do uzyskania wskazanego w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) przychodu z odpłatnego zbycia środków trwałych. Przeniesienie prawa własności nieruchomości w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, które powoduje powstanie przychodu, nie jest to bowiem czynność odpłatna. W interpretacji indywidualnej z 14 maja 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ ten wskazał, że co do zasady wypłata na rzecz wspólnika spółki jawnej środków z tytułu podziału zysku tej spółki nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w opisanym zdarzeniu nie zachodzą okoliczności wyłączające z przedmiotu opodatkowania czynność przekazania wspólnikom spółki jawnej własności nieruchomości, ujętych w ewidencji środków trwałych spółki jawnej. W istocie nastąpi bowiem odpłatne zbycie przez spółkę jawną nieruchomości na rzecz poszczególnych wspólników. W ocenie organu o ile wypłata niewypłaconego zysku w formie pieniężnej jest dla spółki ją wypłacającej neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, które skutkuje przejściem własności tych składników ze spółki na wspólników, spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych na rzecz wspólników, korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku. Czynność ta powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. I.3. W skardze do WSA Strona zarzuciła błędną interpretację art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.d.o.f. przez uznanie, że planowana transakcja "rzeczowej wypłaty zysku" podlega opodatkowaniu jak odpłatne zbycie nieruchomości, mimo że zysk ten został już wcześniej przez wspólników spółki jawnej opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Sąd ten powołując się na utrwaloną linię orzeczniczą, wskazał, że przekazanie przez spółkę prawa handlowego jej wspólnikom, tytułem wypłaty ich udziału w zysku, nieruchomości stanowiącej wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środek trwały, ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości i nie powoduje powstania przychodu. Istotną bowiem cechą odpłatności jest wzajemność, a więc uzyskanie przez zbywającego od nabywcy stanowiącego przysporzenie świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do jego świadczenia. W sytuacji natomiast, gdy świadczenie zbywającego ma charakter jednostronny, to jest taki, któremu nie odpowiada ekwiwalentne świadczenie wzajemne nabywcy, nie ma ono charakteru odpłatnego. Za ekwiwalentne świadczenie wzajemne nie może przy tym być uznane zwolnienie się z długu wskutek wykonania zobowiązania. Zobowiązanie to może mieć bowiem charakter jednostronny, a więc taki, któremu nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne wierzyciela. Tak właśnie jest w przypadku zobowiązań powstałych na gruncie prawa spółek a dotyczących wypłaty zysku (w różnych formach prawnych). Ciążącemu na spółce zobowiązaniu nie odpowiada bowiem jakiekolwiek zobowiązanie wzajemne wspólnika, udziałowca lub akcjonariusza uprawnionego do udziału w zysku. Jakkolwiek więc wykonanie tego zobowiązania przez spółkę spowoduje jego wygaśnięcie, nie doprowadzi to jednak do jakiegokolwiek przyrostu majątku spółki, a więc nie uzyska ona jakiegokolwiek przychodu - chociaż uwolni się od ciążącego na niej wcześniej obowiązku. Oceny omawianego zdarzenia prawnego nie zmienia okoliczność, że wypłata zysku następuje w formie rzeczowej, a nie pieniężnej. Również bowiem w takim przypadku świadczenie ze strony spółki ma charakter nieekwiwalentny, ponieważ przeniesieniu własności nieruchomości stanowiącej majątek spółki, na jej wspólnika, celem uregulowania zobowiązania spółki do wypłaty wspólnikowi jego udziału w zysku, nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony wspólnika. Taka czynność prawna nie jest więc odpłatnym zbyciem nieruchomości, a w przypadku, gdy nieruchomość ta stanowiła środek trwały ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - nie stanowi także odpłatnego zbycia środka trwałego w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, taka czynność prawna nie prowadzi do powstania u wspólników spółki jawnej przychodu z działalności gospodarczej i jest obojętna podatkowo. II. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu przez WSA, że zakresem tego przepisu nie jest objęta czynność prawna polegająca na przekazaniu na rzecz wspólników spółki jawnej w miejsce świadczenia pieniężnego - wypłaty zysku - środka trwałego spółki podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w zamian za które to przekazanie majątku spółki nastąpi po stronie spółki wygaśnięcie zobowiązania z tytułu wypłaty zysku dla wspólników, podczas gdy zdaniem organu podatkowego zakresem przedmiotowym tego przepisu jest objęta taka czynność, albowiem jest to odpłatne zbycie składników majątku spółki. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III. W piśmie procesowym pełnomocnik Strony wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. W pierwszej kolejności wskazać należy, że jak wynika z interpretacji indywidualnej, jak również uzasadnienia wyroku WSA, ale i samej skargi kasacyjnej, w sprawie brany był pod uwagę stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2014 r. Wówczas art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowił, że przychodem z działalności gospodarczej są również: 1) przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Zarzucając naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów wskazał na formę tego naruszenia jako błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez WSA, że zakresem tego przepisu nie jest objęta czynność prawna polegająca na przekazaniu na rzecz wspólników spółki jawnej w miejsce świadczenia pieniężnego - wypłaty zysku - środka trwałego spółki podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwagi na nieodpłatny charakter tej czynności. Zdaniem organu (popartym kilkoma przykładami z orzecznictwa) jest to odpłatne zbycie składników majątku spółki. Ze stanowiskiem organu wyrażonym na tle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. nie można się zgodzić. Kwestia rozliczeń majątkowych między wspólnikiem a spółką prawa handlowego była już wielokrotnie analizowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu w wyroku z 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, NSA stwierdził, że wypłata przez spółkę kapitałową dywidendy w formie niepieniężnej "nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie własności części nieruchomości w wyniku wypłaty dywidendy nie ma bowiem charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki na rzecz wspólników bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z ich strony. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie prowadzi również do zwolnienia się z długu przez spółkę. Spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, "wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata z zysku w formie rzeczowej spowoduje natomiast przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy w spółce." Analogiczną argumentację podano w uzasadnieniu wyroku z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1638/11. Z kolei w sprawie o sygn. akt II FSK 835/12, NSA zajmował się kwestią kwalifikacji wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W wyroku z 21 maja 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "istotną cechą odpłatności jest wzajemność, a więc uzyskanie przez zbywającego od nabywcy stanowiącego przysporzenie świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do jego świadczenia." Zdaniem Sądu, "w przypadku zobowiązań powstałych na gruncie prawa spółek a dotyczących wypłaty zysku (w różnych formach prawnych) ciążącemu na spółce zobowiązaniu nie odpowiada [...] jakiekolwiek zobowiązanie wzajemne wspólnika, udziałowca lub akcjonariusza uprawnionego do udziału w zysku. Jakkolwiek więc wykonanie tego zobowiązania przez spółkę spowoduje jego wygaśnięcie, nie doprowadzi to jednak do jakiegokolwiek przyrostu majątku spółki, a więc nie uzyska ona jakiegokolwiek przychodu – chociaż uwolni się od ciążącego na niej wcześniej obowiązku." W konsekwencji taka czynność prawna nie prowadzi do powstania u wspólników spółki jawnej przychodu z działalności gospodarczej i jest neutralna podatkowo. Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym 25 marca 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 462/13. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela poglądy wyrażone w powołanych powyżej orzeczeniach na tle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. Taką też wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przyjął Sąd pierwszej instancji. Uznał on bowiem, że przeniesieniu własności nieruchomości stanowiącej majątek spółki, na jej wspólnika, celem uregulowania zobowiązania spółki do wypłaty wspólnikowi jego udziału w zysku, nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony wspólnika. Taka czynność prawna nie jest więc odpłatnym zbyciem nieruchomości, a w przypadku, gdy nieruchomość ta stanowiła środek trwały ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - nie stanowi także odpłatnego zbycia środka trwałego w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, taka czynność prawna nie prowadzi do powstania u wspólników spółki jawnej przychodu z działalności gospodarczej i jest obojętna podatkowo. Wobec powyższego za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej Ministra Finansów naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię. IV.2. Nie sposób jednak nie zauważyć, choć nie było to przedmiotem zarzutów kasacyjnych, że WSA uzasadniając wyrok z 13 stycznia 2016 r., uchylający interpretację indywidualną, pominął fakt, że Strona złożyła wniosek o jej wydanie co do zdarzenia przyszłego 24 lutego 2015 r., a interpretacja indywidualna została zaś wydana 14 maja 2015 r., co oznacza, że w sprawie tej winien być brany pod uwagę stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2015 r. Ustawą z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1478) został zmieniony art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jak również dodano art. 14 ust. 2e i ust. 2f do tej ustawy. Zmiany te weszły w życie 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. W świetle zaś art. 14 ust. 2f u.p.d.o.f. przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną. Nie ulega wątpliwości, że w nowym - obowiązującym również na tle niniejszej sprawy – stanie prawnym przekazanie prawa własności nieruchomości stanowiących środki trwałe w spółce jawnej tytułem wypłaty zysku nie jest obojętne podatkowo. Jednakże - nawet gdyby WSA uwzględnił nowe brzmienie przepisów i stwierdził, że co do zasady pogląd o opodatkowaniu przekazania prawa własności nieruchomości stanowiących środki trwałe w spółce jawnej tytułem wypłaty zysku wspólnikowi zaktualizował się z uwagi na wskazaną nowelizację – to i tak interpretacja indywidualna musiałaby podlegać uchyleniu, a to z powodu oparcia jej na niewłaściwym dla sprawy stanie prawnym przepisów. Sąd administracyjny nie ma bowiem możliwości "zastąpienia" organu wydającego interpretacje i skorygowania podstawy prawnej interpretacji indywidualnej (vide art. 57a zdanie drugie i art. 146 § 1 p.p.s.a.). Toteż, choć WSA nie zauważył wskazanej nieprawidłowości, a z innych wyżej omówionych przyczyn uchylił interpretację indywidualną, rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji należy uznać za opowiadające prawu. IV.3. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.