III FSK 487/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.K.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3604/17 w sprawie ze skargi G. S.K.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 17 maja 2018 r., sygn. akt. III SA/Wa 3604/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. [...] S.K.A. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z 23 sierpnia 2017 r. w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszej instancji) prowadził wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 26 kwietnia 2017 r., obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 75.337,00 zł należności głównej wraz z należnymi odsetkami. Zawiadomieniem z 27 kwietnia 2017 r. organ dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącej. Zawiadomienie doręczono Spółce wraz z tytułem wykonawczym 15 maja 2017 r., natomiast bankowi - w dacie jego wystawienia. W odpowiedzi na zajęcie bank przekazał 28 kwietnia 2017 r. kwotę 200,95 zł. Pismem z 22 maja 2017 r. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie ww. tytułu wykonawczego, podnosząc zarzut braku wymagalności obowiązku z innego powodu. Pismem z 29 maja 2017 r. Skarżąca wniosła skargę na czynność egzekucyjną zajęcia rachunku bankowego dokonaną zawiadomieniem z 27 kwietnia 2017 r., w uzasadnieniu wskazując na naruszenie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., dalej: u.p.e.a.) wobec okoliczności, że przedmiotowe zajęcie zostało skierowanie do centrali banku, zamiast do właściwego oddziału, co powoduje niemożność jego zrealizowania. Skarżąca zarzuciła nadto niekompletność informacji zawiadomienia oraz bezprzedmiotowość prowadzonego wobec niej postępowania i konieczność jego umorzenia wobec obowiązku zaliczenia przez organ zwrotu podatku wykazanego w deklaracji na poczet wskazanych zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego. Postanowieniem z 21 czerwca 2017 r. organ pierwszej instancji uznał za nieuzasadnione zarzuty skarżącej wniesione pismem z 22 maja 2017 r., zaś postanowieniem z 26 czerwca 2017 r. oddalił skargę na czynność egzekucyjną zajęcia rachunku bankowego. W wyniku rozpoznania zażalenia Skarżącej postanowieniem z 23 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z 26 czerwca 2017 r. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącej co do zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec braku możliwości wydania rozstrzygnięcia w omawianym zakresie w ramach postępowania zainicjowanego wniesieniem skargi na czynność egzekucyjną. Wyjaśnił, że skarga, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., wszczyna postępowanie, którego celem jest zbadanie prawidłowości dokonania przez organ egzekucyjny lub egzekutora konkretnej czynności egzekucyjnej zmierzającej do zastosowania lub zrealizowania określonego środka egzekucyjnego. Z tego względu strona, korzystając z przysługującego jej prawa zaskarżenia dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych, w złożonej skardze może podnosić wyłącznie zarzuty formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny lub egzekutora w odniesieniu do przepisów regulujących sposób i formę dokonania czynności egzekucyjnych. Nie bada się w nim zasadności wystawienia tytułów wykonawczych przez wierzyciela czy istnienia egzekwowanego obowiązku. Te kwestie są bowiem przedmiotem odrębnych postępowań, tj. postępowania w sprawie wniesionych przez zobowiązanego zarzutów lub wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Badając prawidłowość zastosowania samej czynności zajęcia rachunku bankowego, organ odwoławczy nie dopatrzył się działania niezgodnego z przepisami prawa. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie następujących przepisów: art. 29 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 2 u.p.e.a.; art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że skarga na czynność egzekucyjną, w odróżnieniu do zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym czy wniosku o umorzenie postępowania, nie jest środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania egzekucyjnego oraz podstaw jego prowadzenia, bowiem przysługuje wyłącznie na niezaskarżalne innymi środkami czynności o charakterze faktycznym. Z tego względu za niezasadne, tak na poziomie postępowania egzekucyjnego, jak i obecnie postępowania sądowoadministracyjnego, uznano zarzuty Skarżącej dotyczące braku odniesienia się przez organ do kwestii możliwości merytorycznego rozpoznania podniesionych zarzutów, istnienia obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym czy niedopuszczalności środka egzekucyjnego, zaś działanie organów ograniczające się do oceny formalnej poprawności kwestionowanej czynności zajęcia za prawidłowe. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ nie mógł naruszyć przepisów wskazywanych w skardze, tj. art. 29 § 2 w zw. z art. 27 § 2 u.p.e.a., poprzez przystąpienie do egzekucji administracyjnej pomimo niespełnienia wymogów w tytule wykonawczym oraz art. 59 § 1 u.p.e.a. z powodu wykonania przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego obowiązku, a także art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez wzgląd na brak wymagalności obowiązku, albowiem podstawę skarżonego rozstrzygnięcia stanowi instytucja skargi na czynność egzekucyjną służąca zaskarżaniu czynności o charakterze wyłącznie technicznym i wykonawczym. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organu odwoławczego o braku uchybień w samej czynności zajęcia rachunku bankowego oraz treści zawiadomienia o tej czynności. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 152 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, mimo że w sprawie doszło do naruszenia prawa przez prowadzenie egzekucji administracyjnej przy uregulowanym zobowiązaniu wynikającym z zeznania podatkowego CIT-8 za 2016 r., które jako podstawa wydania tytułu wykonawczego, będącego jednocześnie podstawą do wydania zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, nie mogło podlegać wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a w zw. z art. 54 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd, że w przedmiotowym postępowaniu nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani nie ocenia prawidłowości jego prowadzenia, mimo że Naczelnik, działając zarówno jako organ egzekucyjny, jak i wierzyciel, przed wszczęciem egzekucji administracyjnej zobowiązany był do zbadania dopuszczalności egzekucji, w tym do sprawdzenia, czy zobowiązanie wynikające z zeznania ClT-8 za 2016 r., stanowiącego podstawę dla prowadzenia przedmiotowego postępowania i tym samym dokonanych czynności egzekucyjnych, zostało uregulowane, zatem nie doszło do konkurencyjności środków służących ochronie praw zobowiązanego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu odwoławczego, które zostało wydane z naruszeniem art. 45 § 1 u.p.e.a. z uwagi na nieumorzenie postępowania egzekucyjnego, pomimo że taki obowiązek ciążył na organie egzekucyjnym; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że zarzut dotyczył w istocie braku możliwości prawnych do dokonania czynności egzekucyjnej i błędnej podstawy prawnej dla umorzenia postępowania egzekucyjnego, zatem miał charakter formalnoprawny i mógł być rozpatrzony w ramach skargi na czynności egzekucyjne, bowiem obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania podatkowego; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a. poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego, w skutek czego czynności egzekucyjne nie zostały uchylone. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wystąpienia z odpowiedzią na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach tego środka zaskarżenia, poza przypadkami nieważności w niniejszej sprawie niezachodzącymi, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, pozostając władny do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej i prawidłowo uzasadnione. Podstawowym zagadnieniem prawnym, które legło u podstaw większości zarzutów kasacyjnych o charakterze proceduralnym, było kwestionowanie prawidłowości przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w ślad za organami podatkowymi, stanowiska dotyczącego charakteru poszczególnych środków zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym, w szczególności skargi na czynności egzekucyjne. Pozostałe uchybienia podnoszone przez Skarżącą w ramach zarzutów kasacyjnych dotyczących nieumorzenia postępowania egzekucyjnego stanowią konsekwencję tak zarysowanej kwestii problemowej w sprawie. Przechodząc w pierwszej kolejności do analizy zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie istoty skargi na czynność egzekucyjną oraz dopuszczalnego zakresu badania w jej ramach czynności w sprawie, należy wyjaśnić następujące kwestie. Skarga na czynności egzekucyjne jest środkiem zaskarżenia uregulowanym w art. 54 u.p.e.a. Możliwość jej wniesienia przysługuje zobowiązanemu. Przedmiotem zaskarżenia – w stanie prawnym, w którym wydano zaskarżone postanowienie – są czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora dokonywane w postępowaniu egzekucyjnym. W ramach postępowania zainicjowanego skargą na czynności egzekucyjne możliwe jest zbadanie zgodności z prawem oraz prawidłowości dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej, w tym okoliczności, czy zastosowany środek egzekucyjny jest dopuszczalny w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarówno w judykaturze, jak i w piśmiennictwie, nie budzi wątpliwości, że skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia (por. wyrok NSA z 5 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 91/21; podobnie w wyrokach NSA z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 557/18; z 22 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2259/18; z 22 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2177/18; z 25 sierpnia 2020r., sygn. akt II FSK 1200/18, jak również w piśmiennictwie: P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 54; C. Kulesza [w:] D. R. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2015, art. 54). Ilekroć zatem przepisy przewidują inny środek ochrony prawnej,tytułem przykładu zarzuty czy zażalenie, wykluczone pozostaje kwestionowanie poszczególnych okoliczności sprawy za pomocą skargi na czynności egzekucyjne. Zakreślone we wskazany sposób granice postępowania zainicjowanego skargą na czynności egzekucyjne rozciągają się również na postępowanie sądowoadministracyjne. Sąd administracyjny nie jest władny poddać ocenie innych kwestii aniżeli dopuszczalne w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w ramach omawianego środka zaskarżenia. Przedmiotowy zakres skargi na czynności egzekucyjne wyznacza granice rozpoznania sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza zaś, że sąd nie może uczynić przedmiotem badania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W szczególności nie jest uprawniony wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo winna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim rozstrzygnięć administracyjnych. Powyższe prowadzi do uznania za trafne stanowiska Sądu pierwszej instancji, a także organu odwoławczego, że skarga na czynności egzekucyjne nie jest środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania egzekucyjnego oraz podstaw jego prowadzenia, zaś zarzutów zawartych w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej - za niezasadne i niemogące wywołać zamierzonego skutku. W ramach badanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie był uprawniony do oceny niektórych kwestii poruszonych w zarzutach, a będących przedmiotem argumentacji we wniesionej przez Stronę skardze na czynności egzekucyjne, takich jak istnienie obowiązku egzekwowanego w postępowaniu egzekucyjnym – zobowiązania podatkowego, a w związku z tym dopuszczalność egzekucji, oraz formalna prawidłowość tytułów wykonawczych. Podstawy skargi kasacyjnej w części powielają te zarzuty. Wszystkie powyższe zagadnienia nie mogą być podważone za pomocą skargi na czynności egzekucyjne, gdyż właściwym środkiem są w tym przypadku zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżąca pomija słuszne stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w ramach środka zaskarżenia, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, niemożliwym pozostaje kwestionowanie całokształtu postępowania egzekucyjnego, w tym podnoszenie zarzutów, które winny być ujęte w ramach innych środków zaskarżenia. Konsekwencją powyższego pozostaje niezasadność również zarzutów zawartych w pkt 3 - 5 petitum skargi kasacyjnej, odnoszących się do braku umorzenia postępowania egzekucyjnego. Implikacją ograniczonego zakresu badania postępowania egzekucyjnego w wyniku skargi na czynność egzekucyjną, tj. braku możności kwestionowania zasadności postępowania co do zasady i w ogólności, jest brak podstaw ustalania przesłanek warunkujących umorzenie całego postępowania egzekucyjnego. Świadczy o tym chociażby podnoszona przez Sąd pierwszej instancji kwestia katalogu możliwych rozstrzygnięć kończących postępowanie ze skargi na czynność egzekucyjną – pozytywne rozpatrzenie może prowadzić do uchylenia zaskarżonej czynności egzekucyjnej w całości albo w części lub usunięcia stwierdzonej wady czynności egzekucyjnej. Artykuł 54 § 6 u.p.e.a. nie przewiduje możliwości umorzenia całego postępowania egzekucyjnego, co wynika z uprzednio powołanego ograniczonego zasięgu oddziaływania omawianego środka zaskarżenia. Mając na względzie ogół przedstawionej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji. Krzysztof Winiarski Sławomir Presnarowicz Jacek Pruszyński