I FSK 1748/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 151/18 w sprawie ze skargi G.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 17 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 151/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Gminy S. (dalej Gmina) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. Gmina we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyjaśniła, że jest jednostką samorządu terytorialnego i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zaznaczyła, że przez swoje jednostki budżetowe, tj. przedszkola i szkoły realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm. dalej ustawa o samorządzie gminnym), tj. edukację publiczną. Gmina wyjaśniła następnie, że do zadań szkoły należy wystawianie duplikatów świadectw szkolnych oraz duplikatów legitymacji dla aktualnych oraz byłych uczniów szkoły. Za wystawienie tych duplikatów pobiera się opłatę na podstawie § 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz.U. z 2017r., poz. 170, ze zm., dalej rozporządzenie). 2.2. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Gmina zdała pytanie: "Czy wystawianie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych pozostaje poza ustawą o VAT, czy podlega ustawie o VAT, natomiast Gmina korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT)". 2.3. W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że opłaty pobierane za wydanie duplikatu świadectwa lub legitymacji są ściśle uregulowane przepisami prawa i pobierając te opłaty nie ma swobody ustalania ich wysokości. Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w danej czynności, wykonując zadania z zakresu władzy publicznej nałożone odrębnymi przepisami. Nie prowadzi zatem w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie działa w charakterze podatnika systemu VAT, a wykonanie tych czynności nie podlega opodatkowaniu VAT. 3. Interpretacja indywidualna. 3.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko własne Gminy jest nieprawidłowe. 3.2. W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny przyjął, że analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że Gmina w odniesieniu do czynności polegających na wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi. Gmina wykonuje zatem czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez jednostkę organizacyjną podlegającą pod Gminę istnieje bezpośredni związek. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są uczniowie, słuchacze i absolwenci. Tym samym opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych. Świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynność podlegającą opodatkowaniu. Organ interpretacyjny wyjaśnił jednocześnie, że jednostka budżetowa, której dotyczy wniosek posiada status jednostki objętej systemem oświaty, a zatem spełnia podmiotową przesłankę do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 2 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach. 4.1. Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 4.2. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 4.2.1. art. 15 ust. 6 w związku z ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 13 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1, dalej dyrektywa 2006/112/WE), przez błędną wykładnię i uznanie, że jest podatnikiem podatku VAT z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej dotyczącej opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, gdy Gmina działa w takiej sytuacji, jako organ władzy publicznej, 4.2.2. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, przez uznanie, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych w zakresie edukacji publicznej dotyczących opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, Gmina działając w charakterze podatnika prowadzi działalność gospodarczą, lecz zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT 4.3. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. 5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną interpretację przyjął, że czynności polegające na odpłatnym wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych przez Gminę mieszczą się w zadaniach własnych określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, tj. w ramach edukacji publicznej. Podkreślił, że czynności te nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Zwrócił uwagę na to, że zakres oraz tryb działania placówek oświatowych w tym obszarze, jak również wysokość pobieranych opłat za wykonywanie powyższych czynności został ściśle uregulowany w przepisach oświatowych regulujących funkcjonowanie edukacji publicznej, tj. w przepisach o charakterze administracyjnoprawnym – ustawie z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198 ze zm., dalej ustawa o systemie oświaty) oraz w rozporządzeniu. Gmina – jak zaznaczył – nie decyduje o wysokości opłaty i nie ma żadnej dowolności w jej ustalaniu. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 6.2.1. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 dyrektywy 2006/112/WE, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydając duplikaty świadectw i legitymacji Gmina realizuje nałożone przepisami prawa zadania własne w zakresie edukacji publicznej, działając jako organ władzy publicznej podczas, gdy wydając te dokumenty Gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, 6.2.2. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 dyrektywy 2006/112/WE, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że Gmina pobierając opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji działa jako organ władzy publicznej realizując działania ustawowe, a nie jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (w zakresie, w jakim realizuje te zadanie jest objęta regulacją art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), podczas gdy Gmina świadczy w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynność podlegającą opodatkowaniu. 6.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie w całości. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 7.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) ustalił, że skarga kasacyjna jest bezzasadna. 7.2. Zagadnienie charakteru opłat pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z czynnościami polegającymi na odpłatnym wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide np. wyroki z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 701/19, z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 15/19, - 4 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1668/18 oraz z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 210/18; treść tych wyroków jest dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo – CBOSA). W podanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie opowiadał się za stanowiskiem, że wydając za odpłatnością duplikaty świadectw i legitymacji szkolnych gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, gdyż realizuje publicznoprawne zadania w zakresie edukacji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela oceny przyjęte w przywołanych wyżej wyrokach. Orzecznictwo w spornych kwestiach jest ugruntowane, a w skardze kasacyjnej nie przedstawiono nowych argumentów, które uzasadniałyby odstąpienie od zajętego już stanowiska. 7.3. Odnotować także trzeba, że w interpretacji ogólnej z 10 czerwca 2020 r., nr [...] Minister Finansów, opierając się m.in. na orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślił, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publicznoprawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań. 7.4. W świetle powyższego chybione były podniesione w pkt 6.2.1. i 6.2.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 13 dyrektywy 2006/112/WE. Błędne jest prezentowane przez organ interpretacyjny stanowisko, że wydając duplikaty legitymacji lub świadectw szkolnych gmina działa na podstawie umowy cywilnoprawnej. Są to czynności wykonywane na podstawie prawa administracyjnego i w tym przypadku szkoła, za pośrednictwem której gmina działa występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Jest to stosunek władczy gminy, jako organu władzy publicznej. Osoby, które ubiegają się o wydanie duplikatu legitymacji lub świadectwa szkolnego nie mają możliwości ich uzyskania od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Zatem nie można w tym zakresie dopatrzeć się swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Należy też podkreślić, że Gmina nie ma dowolności w ustalaniu opłat za wydanie duplikatów wskazanych druków szkolnych, ponieważ wysokość tych opłat wynika wprost z przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Zatem nie może budzić wątpliwości przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że pobór tych opłat odbywa się w reżimie administracyjnoprawnym. 7.5 O "edukacyjnej" i w konsekwencji publicznoprawnej kwalifikacji wspomnianych usług nie przesądzało to, że mogły się one wiązać z eksponowaną w skardze kasacyjnej ich "odpłatnością". Przede wszystkim mieć należy na uwadze, że z samej treści art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wynika jednoznacznie, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, które wykonują, jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają opłaty w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Decydujący bowiem jest w tym przypadku publicznoprawny, a nie cywilnoprawny charakter działania tych podmiotów w ramach podejmowanych czynności. Ponadto w szeregu orzeczeniach (por. wyroki w sprawach: C-498/99, C-16/93, C-89/81, czy C-154/80), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyjaśnił, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których: 1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, 2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, 3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, 4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, 5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W wyroku z 29 października 2015 r., C-174/14 Trybunał zwrócił uwagę na to, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy". 7.6. W świetle tego co zostało wyżej przedstawione, "odpłatność" za wykonywane przez Gminę czynności, będące przedmiotem sporu w tej sprawie, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, pozwalającego na kwalifikowanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. 7.7. Z podanych wyżej motywów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 7