I FSK 701/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 619/18 w sprawie ze skargi Gminy Kraśnik na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.290.2018.1.RH w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., I SA/Lu 619/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił, na skutek skargi Gminy Kraśnik, interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie tegoż wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono ponadto o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania. Swoje żądania organ wsparł zarzutami naruszenia następujących przepisów: - art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Gmina z tytułu świadczenia usług w zakresie wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobieranych z tego tytułu opłat, - art. 15 ust. 1-2 oraz art. 8 ust. 1 ww. ustawy poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek uznania, że Gmina realizując zadania z zakresu odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw jest objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy. W odpowiedzi złożonej skutecznie po terminie, o którym mowa w art. 179 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Gmina wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot na jej rzecz kosztów postępowania. Odnosząc się do zawiadomienia skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), obydwie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przedmiotowy spór dotyczy kwestii objęcia podatkiem od towarów i usług działań Gminy polegających na wydawaniu duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw, za które to czynności Gmina pobiera określone opłaty. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że zagadnienie charakteru opłat pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z ww. czynnościami było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide np. wyroki w sprawach o sygn. I FSK 1668/18, I FSK 210/18, czy I FSK 1551/19, CBOSA). Istota stanowiska przedstawionego w ww. zakresie, które jest zbieżne z wyrażonym w zaskarżonym wyroku (s. 6-8 uzasadnienia), sprowadza się do tezy, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jednostka samorządu terytorialnego nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wskazanych opłat z tytułu wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw. Wykonuje bowiem ww. działania w ramach swojego imperium. Wniosek ten wywiedziony został z systemowej analizy ustawy o VAT w kontekście przepisów normujących zadania publicznoprawne samorządu (w szczególności Konstytucji, ustawy o samorządzie gminnym, a także ustawy o systemie oświaty i aktów wykonawczych do niej). Należy podkreślić, że zapatrywanie Sądu kasacyjnego w ww. zakresie jest ugruntowane w znanej organowi linii orzeczniczej (jako że był stroną wnoszącą skargi kasacyjne w sprawach rozstrzyganych w powołanym zakresie), natomiast w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podniesiono argumentów, które nie byłyby już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stąd też mając na względzie zwięzłość wywodu (art. 141 § 4 Ppsa), jak też normatywne podstawy uwzględniania w ramach interpretacji indywidualnych poglądów wyrażanych w orzecznictwie NSA (art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), poprzestać zasadniczo należy na odesłaniu do wywodu przedstawionego w ww. orzeczeniach, który skład orzekający w tej sprawie podtrzymuje i przyjmuje jako własny. Przypomnieć w związku z powyższym jedynie należy, w odniesieniu do powielonej w rozpoznawanym środku odwoławczym argumentacji organu, zasadzającej się na tezie o wykonywaniu ww. czynności odpłatnie, w reżimie cywilnoprawnym (s. 9-10 skargi kasacyjnej), że Gmina pobierając przedmiotowe opłaty działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę. Błędne jest zapatrywanie, że wydając duplikaty dokumentów takich jak legitymacja czy świadectwo szkolne, Gmina miałaby działać na podstawie umowy zobowiązaniowej. W tym przypadku jednostka ta występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Zatem nie można w tym zakresie dopatrzeć się swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Należy też podkreślić, że Gmina nie ma dowolności w ustalaniu opłat za wydanie duplikatów wskazanych druków szkolnych, ponieważ wysokość tych opłat wynika wprost z przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Zatem pobór opłaty odbywa się w reżimie administracyjno-prawnym. Z tych powodów zgłoszone zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania (art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1-2 i ust. 6 ustawy o VAT) nie zasługiwały na uwzględnienie, bowiem prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wydając duplikaty legitymacji szkolnych i świadectw Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, w rozumieniu ww. przepisów. Stąd też należało oddalić skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 Ppsa.