II FSK 3165/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1648/17 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 23 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1648/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. C. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a"). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, któremu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika, która zasługiwała na uwzględnienie a zwłaszcza: a) art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p.") w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie przez organy podatkowe przepisów oraz zasad postępowania w toku postępowania podatkowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; b) art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione; c) art. 240 § 1 pkt 1 i 2, § 2 i § 3, art. 243 § 1 i § 2 i art. 244 § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 134 § 1 oraz § 2 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę pomimo obowiązku uchylenia decyzji z uwagi na jej nieważność. Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika, która zasługiwała na uwzględnienie a zwłaszcza: a) art. 240 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 i § 3, w zw. z art. 241 § 1 O.p. i w zw. z art. 276 Kodeksu karnego i w związku z art. 138 § 1 p.p.s.a. poprzez odmowę wznowienia postępowania pomimo ewidentnych fałszywych dowodów w sprawie; b) art. 240 § 3 O.p.w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię prawa zastosowaną przez Sąd; c) art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 126 i ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w roku 2008. Wskazując powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Uwzględniając treść art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania i wyjaśnienia, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy. W świetle art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Ze wskazanych powyżej uregulowań wynika, że skarga kasacyjna jest specyficznym środkiem zaskarżenia wyroków sądu administracyjnego pierwszej instancji, o czym świadczy przede wszystkim wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. 3.3. Kwestią wymagającą wyjaśnienia jest w rozpoznawanej sprawie spełnienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 1 i 2.O.p., a konkretnie stwierdzenie wystąpienia przesłanki fałszu dowodów i wydania decyzji w wyniku przestępstwa. W ocenie skarżącej, konsekwentnie argumentującej spełnienie przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p., zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne świadczą o wydaniu decyzji, której wzruszenie żądała, wydana została w wyniku przestępstwa a dowody, na podstawie których została wydana są fałszywe. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że przedstawione okoliczności sprawy nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że decyzja, której wzruszenia żąda strona, wydana została w wyniku przestępstwa, czy też dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, są fałszywe. Tylko oczywiste sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa czyniłoby możliwym wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego w trybie wznowieniowym. Pogląd organów podatkowych w pełni zaaprobował w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną przychyla się do stanowiska wyrażonego w wyroku Sądu pierwszej instancji. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zdołała podważyć dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny. Na wstępie zauważyć należy, że rozstrzygnięcia dokonano w związku z uruchomieniem przez skarżącą jednego z nadzwyczajnych trybów postępowania, tj. wznowienia postępowania, uregulowanego odrębnie w rozdziale 17 Ordynacji podatkowej, w przepisach od art. 240 do art. 246. Instytucja ta ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Oznacza to, że organ podatkowy może rozpatrzyć sprawę co do istoty tylko wówczas, gdy wystąpi jedna z przesłanek taksatywnie określonych w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej i należy podkreślić, że nie może ono zastępować trybu odwoławczego. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych, wskazana w art. 128 O.p. Doznaje ona ograniczenia tylko w sytuacjach wyjątkowych, gdy decyzja jest obarczona kwalifikowanymi wadami prawnymi. Granice postępowania w trybie wznowienia postępowania zakreślone są wnioskiem strony. Instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana zatem do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Konieczność respektowania określonej w art. 128 O.p. ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych oznacza niedopuszczalność zarówno wznowienia postępowania w oparciu o wadliwość, która nie występuje na liście przedstawionej w art. 240 § 1 O.p., jak i rozszerzającej wykładni podstaw wznowienia wymienionych w tym przepisie. Granice badania dopuszczalności wznowienia postępowania wyznacza art. 240 § 1 O.p. ustanowioną przesłanką pozytywną "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną" oraz art. 241 § 2 tej ustawy, wprowadzający ograniczoną terminem dopuszczalność skutecznego żądania przez stronę wszczęcia postępowania na podstawie przyczyny wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 8 O.p. Ustalenie przesłanek wznowienia postępowania może nastąpić dopiero w drugim etapie postępowania w sprawie wznowienia postępowania, czyli po wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia, tj. w postępowaniu rozpoznawczym. Podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy stanowi postanowienie w sprawie wznowienia postępowania. Przedmiotem tego postępowania jest ustalenie czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wadliwości wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania składa się zatem z dwóch etapów. W pierwszym, tzw. postępowaniu wstępnym, którego celem jest ocena dopuszczalności wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, organ podatkowy rozpoznaje dopuszczalność wznowienia postępowania, tj. czy wskazana została przesłanka określona w art. 240 § 1 O.p. i czy zostały zachowane wszystkie wymogi formalne takiego wniosku. Postępowanie wstępne zostaje zakończone wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.) lub postanowieniem o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.). Wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania wszczyna drugi etap postępowania (postępowanie wznowione). W drugim etapie, po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, dokonywane jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę (lub wymienione w postanowieniu o wznowieniu postępowania z urzędu) podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 O.p. Postanowienie o wznowieniu postępowania oznacza zatem jedynie stwierdzenie braku formalnych przeszkód do badania we wznowionym postępowaniu, czy zachodzą podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 ww. ustawy i nie przesądza o ich istnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w związku z powyższym nie znajduje uzasadnienia podniesiony zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej, a powielonych ze skargi jak i odwołania, przepisów Ordynacji podatkowej sprowadzających się do odmowy wznowienia postępowania pomimo ewidentnych dowodów. Wbrew twierdzeniu skarżącej zaskarżona decyzja nie jest decyzją o odmowie wznowienia postępowania, wydaną na podstawie art. 243 § 3 O.p., kończącą postępowanie wstępne. Przedmiotem tej decyzji, wydanej po wznowieniu postępowania, jest odmowa uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, a nie odmowa wznowienia postępowania. Autor skargi kasacyjnej, podobnie jak w zarzutach skargi, zdaje się nie rozróżniać wydanych w tym trybie tych dwóch różnych decyzji. 3.5. Odnosząc się do meritum wyjaśnić trzeba, że kwestia rozumienia przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. ma ugruntowaną już linię orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Zgodnie z nią odnośnie przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. utrwalony w orzecznictwie jest pogląd, że w kwestii fałszywości dowodu powinny się wypowiadać właściwe sądy. I tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 937/11 (publ. CBOSA) stwierdził, że "udowodnienie sfałszowania dokumentu, na którym oparta została skarżona decyzja, wymaga przedłożenia organowi prowadzącemu postępowanie wznowieniowe orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument został sfałszowany". Odnośnie natomiast przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 2 O.p. stosując zasady systemowej wykładni prawa, należy przyjąć, że ustawodawca posłużył się zwrotem przestępstwa w rozumieniu przepisów prawa karnego. Pojęcie przestępstwa zostało zdefiniowane w Kodeksie karnym. Przestępstwo powinno być zatem stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie popełnienia przestępstwa, gdyż ustalenia te należą do kompetencji właściwych sądów powszechnych. W wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., o sygn. akt II FSK 997/10 (publ. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że " (...) nie można stosować art. 240 § 1 pkt 2 o.p., jeżeli przestępstwo, o którym w przepisie tym mowa nie zostało stwierdzone we właściwym w tym zakresie postępowaniu karnym; organy podatkowe i sądy administracyjne nie zastępują organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania, sprawstwa i winy przestępstwa. Nie można od organów postępowania podatkowego wymagać, aby na podstawie art. 240 § 3 o.p. ustalały prawnokarnie winę i sprawstwo osób, które w postępowaniach karnych nie zostały zindywidualizowane, za czyny, co do których organy postępowania karnego ustaliły: że nie mają znaczenia dla prawa karnego bądź też brak jest dostatecznych dowodów uzasadniających popełnienie przestępstwa". Powyższą tezę potwierdza także orzeczenie z dnia 28 września 2016 r., o sygn. akt II FSK 2251/14 (publ. CBOSA), w którym Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że "(...) sfałszowanie dowodu i wydanie decyzji w wyniku przestępstwa powinno być, co do zasady, stwierdzone wyrokiem właściwego sądu, ponieważ organy podatkowe nie są uprawnione do wyrokowania w tym zakresie". W powyższym kontekście wykazanie prawdopodobieństwa wystąpienia przesłanek wznowieniowych określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p., których istnienie potwierdzają orzeczenia właściwych sądów wymagałoby w zasadzie wykazania oczywistości sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa. Tymczasem zarzucane przez stronę fałszerstwo dowodów nie miało charakteru oczywistego, nie zapadł także żaden prawomocny wyrok, z którego wynikałoby, że doszło do sfałszowania wskazanych przez stronę dowodów i wydania decyzji w wyniku przestępstwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi miał zatem pełne podstawy aby przyjąć, że okoliczności podane przez stronę skarżącą nie uprawdopodobniają zaistnienia przesłanek wznowieniowych wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. 3.6. Samo wobec tego przeświadczenie skarżącej, że sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, gdyż posiada przekonanie, że złożyła dokument w postaci sporządzonego przez siebie "oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi w podatku dochodowym", którego nie ma w aktach sprawy, a zatem, że musiał zostać z tych akt usunięty, nie może stanowić o ziszczeniu się przesłanki wznowieniowej. Strona nie zaoferowała żadnych dowodów wskazujących na to, oprócz swojego przeświadczenia. Dowodu takiego nie dostarczyło także postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organy podatkowe. Jedynym wskazaniem o "oczywistości" powoływanych przesłanek było własne przekonanie i wnioskowanie na tej podstawie strony o tym, że "musiała" złożyć oświadczenie. Taka argumentacja, w świetle wskazanego wyżej orzecznictwa jest niewystarczająca. Dodać także należy, że podjęta z inicjatywy Dyrektora Izby Skarbowej wymiana korespondencji pomiędzy właściwymi w sprawie Naczelnikami Urzędów Skarbowych świadczy o podjęciu próby zweryfikowania podnoszonych przez stronę okoliczności "oczywistości" popełnienia przestępstwa polegającego na usunięciu z akt sprawy dokumentu i tym samym ustaleniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych w oparciu o fałszywe dowody. Zaważyć należy, że cała argumentacja zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, jest de facto wyłącznie swobodną polemiką z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku i nie wnosi żadnej nowej treści mogącej podważyć zapadły wyrok. 3.7. Do podważenia argumentacji Sądu pierwszej instancji nie mogą doprowadzić także zarzuty naruszenia art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 O.p. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie przez organy podatkowe przepisów oraz zasad postępowania w toku postępowania podatkowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie wyjaśniające, któremu nie sposób zarzucić naruszenia powołanych reguł jego prowadzenia. Z ustaleń tego postępowania wynikało, że w 2008 r. do właściwego urzędu skarbowego wpłynął jedynie akt notarialny potwierdzający czynność zbycia spornej nieruchomości oraz zaświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały. Ustalenia i wywody orzekających organów nie budzą wątpliwości co do ich prawidłowości. Skarżąca w ocenie Sądu tych ustaleń skutecznie nie podważyła. Nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego złożenie spornego oświadczenia. Nie zawarła w skardze kasacyjnej jakiejkolwiek argumentacji, oprócz własnego przeświadczenia, mogącej skutecznie podważyć dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości postępowania organów podatkowych. Wykazanie bowiem złożenia oświadczenia, o którym mowa jest punktem wyjścia do dokonywania ustaleń co do tego, czy doszło do jego usunięcia. Tym samym brak było podstaw do stwierdzenia, iż organ podatkowy orzekając w sprawie decyzją z dnia 6 września 2013 r. swoje rozstrzygnięcie wydał w warunkach z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p, to jest w oparciu o sfałszowane dowody lub też w wyniku przestępstwa. Autor skargi kasacyjnej nie powołuje się na istnienie prawomocnego orzeczenia sądu, z którego wynikałoby sfałszowanie dowodów lub popełnienie innego przestępstwa, wypełniającego istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. Tym samym nie można zasadnie zarzucić organom podatkowym, aby w toku postępowania wznowieniowego, które ma na celu stwierdzenie wystąpienia przesłanki wznowieniowej, naruszyły wskazane w skardze kasacyjnej przepisy dotyczące gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego. Za całkowicie nieuzasadnione należy uznać także zarzuty naruszenia art. 193 § 2 i § 3 O.p., które to przepisy dotyczą rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych. Z uwagi na brak ich uzasadnienia nie wiadomo, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje ich naruszenia. 3.8. Za słuszną wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje argumentację Sądu pierwszej instancji, że nie można stosować art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., jeżeli przestępstwo, o którym w przepisie tym mowa, nie zostało stwierdzone we właściwym w tym zakresie postępowaniu karnym. Jak już wskazano organy podatkowe i sądy administracyjne nie zastępują organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania, sprawstwa i winy przestępstwa. Nie można od organów postępowania podatkowego wymagać, aby na podstawie art. 240 § 3 O.p. ustalały prawnokarną winę i sprawstwo osób, które w postępowaniach karnych nie zostały zindywidualizowane, za czyny, co do których organy postępowania karnego ustaliły, że nie mają znaczenia dla prawa karnego bądź też brak jest dostatecznych dowodów uzasadniających popełnienie przestępstwa (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 997/10, publ. CBOSA). Jak zasadnie ocenił Sąd pierwszej instancji odstępstwo od powyższego umożliwia brzmienia art. 240 § 2 O.p. Warunkiem odstępstwa jest jednak oczywistość popełnienia przestępstwa, w rozumieniu o jakim była mowa wyżej. Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy brak było podstaw do uznania, iż mamy do czynienia z popełnieniem przestępstwa, które miałoby charakter oczywisty. Postępowanie wyjaśniające dokonane przez organy podatkowe nie wskazywało na taką oczywistość, a skarżąca sama nie zaoferowała żadnego dowodu mogącego podważyć te ustalenia. 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że w petitum i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł przesłankę nieważności postępowania. Stwierdzono mianowicie, że: "(...) nie ulega wątpliwości, iż Dyrektor lAS na podstawie art. 244 § 2 O.p. wyznaczył organ podatkowy do prowadzenia postępowania. Wyznaczony został Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. Ś. w W. Przepis art. 244 § 2 O.p nie daje dowolności organowi wyższej instancji w doborze organu, a organ musi działać nie tylko na podstawie prawa ale i w granicach prawa. Musi być to organ właściwy w rozumieniu innych przepisów. W postanowieniu z 5 kwietnia 2016 r. Dyrektor lAS nie wskazał powodów i przesłanek uznania Naczelnika [...] Urzędu za właściwy, czyli wyznaczenie dokonane zostało na zasadzie dowolności. To pierwsza przesłanka nieważności postępowania. (...)." (tak s. 6 skargi kasacyjnej). Należy zauważyć, że zgodnie z art. 244 § 2 O.p. jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1 (czyli organu, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji), o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2. Zgodnie z tym unormowaniem dewolucja kompetencji do orzekania w przedmiocie wznowienia postępowania ma na celu zapewnienie bezstronnej oceny wniosku o wznowienie postępowania w przedmiocie dopuszczalności wznowienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1335/06, publ. CBOSA). Wynika z tego, że w każdym przypadku, gdy z treści samego wniosku o wznowienie postępowania wynika, że strona opiera przesłankę wznowienia na działaniu lub zaniechaniu organu konieczna jest dewolucja kompetencji na podstawie art. 244 § 2 O.p. Przypomnieć zatem należy, że pierwotne postępowanie podatkowe zakończone zostało ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. z 6 września 2013 r. Postanowieniem z 5 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 241 § 1, art. 243 § 1 i § 2, art. 244 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1, pkt 2 i § 2 oraz § 3 O.p. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. z 6 września 2013 r. i jednocześnie wyznaczył Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. jako organ właściwy do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia istoty sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś., decyzją z 10 listopada 2016 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. z 6 września 2013 r. Skoro przesłanką wznowienia miało być według strony fałszerstwo dowodów lub dokonanie przestępstwa, to należy stwierdzić, że to stanowiło podstawę do przyjęcia, iż przyczynę wznowienia postępowania mogło stanowić działanie organu, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Zasadne wobec tego było wyznaczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie innego urzędu skarbowego do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Unormowania wynikające z art. 244 O.p. są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 16 do 18b O.p. Organem wyłącznie właściwym w takim przypadku jest organ wyznaczony przez organ wyższego stopnia i nie ma wobec tego możliwości poszukiwania lub stwierdzania innych podstaw właściwości. Nie można wobec tego przyjąć, aby Sąd pierwszej instancji naruszył art. 243 § 1 i § 2 i art. 244 § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 134 § 1 oraz § 2 p.p.s.a., gdyż nie było w sprawie podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania. 3.10. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiadał się w zakresie wykładni i zastosowania art. 21 ust. 1 pkt. 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z czym zarzut autora skargi kasacyjnej, dodatkowo nie wsparty żadnym uzasadnieniem w skardze kasacyjnej, nie może zostać merytorycznie rozpatrzony. 3.11. Mając powyższe na wadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.