III SA/Wa 1047/18

Sygn. akt III SA/Wa 1047/18 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 maja 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca) Protokolant referent Michał Strzałkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi P [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2014 r. nr IPPB3/423-446/14-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Spółka P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką" lub "Skarżącą") w dniu 18 kwietnia 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jest operatorem sieci komórkowej i prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, w tym usług telekomunikacyjnych dostępu do Internetu, w zakresie telefonii komórkowej. W ramach prowadzonej działalności sprzedaje m.in. usługi telekomunikacyjne oraz towary osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz przedsiębiorcom. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a usługi oferowane przez nią są świadczone w następujących systemach: - w tzw. systemie [...], tj. w systemie, w którym skorzystanie przez klienta z usługi telekomunikacyjnej uzależnione jest od uprzedniego zakupu określonej liczby jednostek rozliczeniowych. W tym systemie klientami Spółki mogą być zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i podatnicy w rozumieniu przepisów o VAT, przy czym Spółka, co do zasady, nie posiada wiedzy, jaki status ma dany klient; - w tzw. systemie [...] MIX, tj. w systemie, w którym skorzystanie przez klienta z usługi telekomunikacyjnej uzależnione jest od okresowego zakupu określonej liczby jednostek rozliczeniowych – identycznie, jak w przypadku podstawowego systemu [...], z tym, że w tym systemie klient zawiera ze Spółką umowę, w której zobowiązuje się do zakupu pewnej minimalnej liczba jednostek rozliczeniowych (tzw. kwoty kontraktowej); - w tzw. systemie [...]. W podstawowym systemie [...] oraz w systemie [...] MIX (dalej łącznie "system [...]" lub "system przedpłacony"), których dotyczy wniosek, opłata za jednostki wnoszona jest przez klienta z góry, natomiast wykorzystanie nabytych jednostek możliwe jest w ściśle określonym czasie, do chwili utraty ważności jednostek. Okres ważności jednostek jest uzależniony w szczególności od wysokości opłaty wniesionej przez klienta i waha się on od kilkunastu dni do kilkunastu miesięcy. Po tym okresie konieczne jest ponowne uzupełnienie konta. Jeśli w okresie ważności jednostek klient skorzysta z usługi Spółki, wykorzystane jednostki odejmowane są od limitu (puli jednostek) przysługującego danemu użytkownikowi, zgodnie z cennikiem usług oferowanych przez Spółkę. Obecnie w systemie [...] Spółka świadczy, co do zasady, wyłącznie usługi telekomunikacyjne. Spółka sprzedaje Pakiety Startowe oraz doładowania bezpośrednio klientom (np. w salonach własnych) oraz dystrybuuje je poprzez rozbudowaną sieć dystrybucji, sprzedając je hurtowo na rzecz kontrahentów (dalej "Dystrybutorzy"), którzy pośrednio lub bezpośrednio odsprzedają je następnie do klientów. Spółka sprzedaje doładowania i Pakiety Startowe na rzecz klientów (np. w salonach własnych) po cenie nominalnej (tj. za kwotę, o jaką zostanie podwyższone Saldo klienta po aktywowaniu doładowania/Pakietu Startowego). Natomiast Dystrybutorom doładowania i Pakiety Startowe sprzedawane są po cenie niższej od ich wartości nominalnej. Różnica pomiędzy ceną zakupu od Spółki Pakietu Startowego/doładowania, a ceną nominalną, po której Pakiet Startowy/doładowanie są odsprzedawane do klienta końcowego, stanowi marżę Dystrybutora. Dystrybutor może odsprzedać Pakiety Startowe/doładowania dalszym Dystrybutorom, dzieląc się z nimi częścią zrealizowanej marży. Dla celów podatku od towarów i usług, do końca 2013 r. Spółka przy sprzedaży Pakietów Startowych oraz doładowań rozpoznawała obowiązek podatkowy w momencie ich wydania, zaś od stycznia 2014 r. Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w momencie wystawienia faktury lub dokonania sprzedaży na rzecz osób fizycznych (przyjęcia wynagrodzenia). Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu sprzedaży Pakietów Startowych oraz doładowań w dniu wydania Pakietu Startowego/doładowania, nie później jednak, niż wystawienia faktury lub otrzymania płatności od Dystrybutora/konsumenta. Spółka rozważa obecnie rozszerzenie swojej oferty dla klientów [...](dalej "Nowy model"), w taki sposób, aby klienci ci, w ramach dostępnego salda, mogli nabywać od Spółki także inne usługi, niż usługi telekomunikacyjne (jak ma to miejsce obecnie), np. usługi ubezpieczeniowe, usługi elektroniczne, a także usługi faktycznie świadczone przez podmioty trzecie - kontrahentów Spółki - ale dla których Wnioskodawca występuje dla celów podatkowych jako sprzedawca. Ww. usługi (nietelekomunikacyjne) mogą być opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług lub preferencyjnymi stawkami podatku od towarów i usług, a także zwolnione z tego podatku (np. usługi ubezpieczeniowe). Dodatkowo jest niewykluczone, iż w Nowym modelu klienci będą mogli również nabywać towary od Spółki. Powyższe rozszerzenie oferty dla klientów [...] spowoduje, iż w momencie odpłatnego przekazania Pakietów Startowych oraz doładować Spółka nie będzie posiadała wiedzy, jak zostanie wykorzystane saldo powstałe po aktywowaniu Pakietów Startowych i doładowań. Saldo to będzie mogło zostać bowiem zużyte przez klienta: a) wyłącznie na zakup usług telekomunikacyjnych lub b) wyłącznie na zakup usług nietelekomunikacyjnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tj. stawką podstawową lub stawkami preferencyjnymi podatku od towarów i usług), lub c) wyłącznie na zakup usług nietelekomunikacyjnych zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lub d) wyłącznie na zakup towarów, lub e) na dowolną kombinację powyższych możliwości a) - d) lub inne świadczenia Spółki. System billingowy Spółki będzie umożliwiał precyzyjne śledzenie zużycia sald przez klientów. W konsekwencji Spółka będzie w stanie jednoznacznie określić, jaką część salda w danym miesiącu klient wykorzystał na nabycie usług telekomunikacyjnych, jaką na nabycie usług nietelekomunikacyjnych, a jaką na zakup towarów (lub inne świadczenia oferowane przez Spółkę w przyszłości). Docelowo Spółka rozważa stosowanie jedynie Nowego modelu świadczenia usług [...] dla klientów (tj. modelu, w którym klienci będą mogli nabywać różne świadczenia od Spółki). Niemniej jednak nie jest wykluczone, że obecny model świadczenia usług [...] (tj. model, w którym klienci mogą nabywać jedynie usługi telekomunikacyjne) będzie równolegle stosowany przynajmniej przez pewien czas po wdrożeniu Nowego modelu. W takiej sytuacji oba modele (jeśli w ogóle) będą funkcjonować niezależnie od siebie, w szczególności określone doładowanie będzie albo doładowaniem w Nowym modelu (uprawniającym do nabywania różnych świadczeń), albo doładowaniem w dotychczasowym modelu (uprawniającym do nabywania jedynie usług telekomunikacyjnych). Nie jest jednak wykluczone, że dla obu modeli możliwe będzie wykorzystanie tej samej Karty SIM/USIM - jedynie charakter doładowania lub wartości startowej Pakietu Startowego będzie decydował o sposobie, w jaki może być wykorzystane saldo. Spółka spytała kiedy powstanie dla niej przychód podatkowy w związku z odpłatnym wydaniem przez Spółkę doładowań (w szczególności on-line, off-line oraz Kart zdrapek) oraz Pakietów Startowych? W szczególności, czy ww. przychód powstanie: a) w dacie wydania danego doładowania/Pakietu Startowego do Dystrybutora lub ostatecznego klienta (otrzymania wartości nominalnej doładowania/Pakietu Startowego), b) w dacie realizacji sprzedaży (towaru/usługi) sfinansowanej przez ostatecznego klienta doładowaniem/Pakietem Startowym, c) w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął termin ważności doładowania/Pakietu Startowego (o ile termin ważności tego doładowania/Pakietu Startowego nie został przedłużony przez Spółkę), d) w dacie, w której doszło do przedłużenia przez Spółkę terminu ważności doładowania/Pakietu Startowego znajdującego się w systemie dystrybucji, tj. przed jego wydaniem do ostatecznego klienta (przed jego aktywacją), e) w dacie wymiany przez Spółkę przeterminowanego doładowania/Pakietu Startowego znajdującego się w systemie dystrybucji przed wydaniem do ostatecznego klienta (przed jego aktywacją) na nowe doładowanie/Pakiet Startowy, f) w dacie przedłużenia ważności konta ostatecznego klienta na skutek dokonania przez niego kolejnego doładowania Salda, g) w dacie konfiskaty dokonanej przez Spółkę? Spółka wyjaśniła, że wydawane przez nią doładowania/Pakiety Startowe nie będą rzeczą, ani prawem majątkowym, oraz nie będą mieściły się w pojęciu "usługa". Będą one jedynie nośnikiem jednostek, które po aktywacji przez klienta (w przypadku doładowali off-line oraz Kart zdrapek) bądź automatycznie (w przypadku doładowali on-line oraz Pakietów Startowych) będą "poświadczały", że właściciel danego, indywidualnego Konta, posiada uprawnienie do nabycia w oznaczonym terminie pewnych świadczeń lub zakupu towarów od Spółki. Zdaniem Spółki wydanie doładowań/Pakietów Startowych nie jest jeszcze wydaniem towaru ani świadczeniem usługi, a przychód podatkowy powinien być rozpoznany dopiero w momencie rzeczywistego wykonania usługi lub rzeczywistego wydania towaru przez Spółkę. W dacie wydania doładowania/Pakietu Startowego nie są bowiem jeszcze spełnione przesłanki dotyczące momentu rozpoznania przychodu podatkowego, tj.: - nie następuje wydanie towaru/wykonanie usługi, - nie będzie wystawiana faktura sprzedaży/paragon fiskalny (gdyż sprzedaż jeszcze nie nastąpi), - nie dochodzi do uregulowania należności (ponieważ nie ma jeszcze należności z tytułu sprzedaży danego towaru/usługi). Tym samym otrzymaną wpłatę za doładowania/Pakiety Startowe należy traktować jako "pobraną wpłatę lub zarachowaną należność na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej zwanej też "u.p.d.o.p." lub "ustawą") i w stosunku do których obowiązek podatkowy jest odroczony. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie Organu interpretacyjnego dokonując wykładni literalnej art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. należy uwzględnić regulacje w jej art. 12 ust. 3a, bowiem, zgodnie z treścią powołanej normy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W niniejszej sprawie zastosowanie znaleźć może jedynie pierwszy człon cytowanej normy prawnej, dotyczący pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W tym kontekście kluczowe znaczenie ma prawidłowe rozumienie pojęcia "należności na poczet dostaw towarów i usług". W ocenie Organu interpretacyjnego posłużenie się przez Ustawodawcę powyższym sformułowaniem oznacza, iż dane przysporzenie majątkowe wpłacane jest na poczet ("na rachunek") dostawy konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji, w momencie wpłaty podatnik musi już dysponować wiedzą, na poczet jakiej usługi (dostawy towaru) musi zarachować dokonaną wpłatę. Za powyższą argumentacją, co do określoności świadczonych usług, czy też dostaw towarów, świadczy również człon normy stwierdzający, iż owa dostawa usług, czy też towarów, zostanie wykonana w przyszłych okresach sprawozdawczych. Zestawiając bowiem brzmienie przepisu, iż należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane (...) powoduje, iż należność już istnieje z tytułu wykonania usługi czy też dostarczenia towaru, przy czym jedynie termin jej realizacji jest opóźniony i dotyczy innych od dokonanej wpłaty okresów sprawozdawczych. Sens unormowania sprowadza się zatem do sytuacji, gdy dany podmiot wie, jakie świadczenia mają zostać przez niego wykonane, a tylko termin ich wykonania jest późniejszy od wpłaty dokonanej przez kontrahenta. Zdaniem Ministra Finansów dla zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. pobrana wpłata, czy też zarachowana należność, musi kreować powstanie należności, tj. uprawnienia do otrzymania określonego świadczenia. Dokonanie takiej wpłaty winno skutkować powstaniem stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego dłużnik powinien posiadać informacje, za jakie konkretnie świadczenie odpowiada, tak, ażeby powstała względem niego należność, której wykonania wierzyciel może żądać. W przypadku braku owej określoności świadczeń niemożliwe jest zarachowanie wpłat, czy też otrzymanych należności pieniężnych na poczet dostawy konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi. W uzasadnieniu stanowiska Spółka wskazała, iż na moment wpłaty, który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, równoważny jest wydaniem doładowań/Pakietów Startowych, nie dochodzi do uregulowania należności, ponieważ nie ma jeszcze należności z tytułu sprzedaży danego towaru/usługi. Skoro zatem nie powstaje owa należność za dany towar, czy też usługę, a jedynie należność za niezdefiniowane usługi, czy towary, nie można przyjąć, iż norma z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie mogła znaleźć zastosowanie. Istotą powołanego uregulowania jest zapobieżenie sytuacji, gdy otrzymywane środki pieniężne, aczkolwiek należne, z uwagi na zobowiązanie do wykonania usługi/dostarczenia towaru w przyszłych okresach sprawozdawczych, nie staną się definitywne, albowiem dany podmiot zrezygnuje z usługi, czy też towaru. Do czasu zatem wykonania usługi/dostarczenia towaru podatnik nie ma pewności, iż dana należność ma charakter definitywny (bezzwrotny). W konsekwencji zastosowanie powyższej normy do wskazanej powyżej sytuacji wydaje się być w pełni racjonalne i dające prawną podstawę do przesunięcia terminu rozpoznania przychodu podatkowego. Inaczej jednak, zdaniem Ministra, sytuacja przedstawia się w przedmiotowej sprawie, bowiem podatnik w momencie wpłaty uzyskuje przysporzenie, które ma charakter bezzwrotny. Jest to zatem dla niego przysporzenie ostateczne, z góry określone i spełniające wszelkie przesłanki do uznania takiego przysporzenia za definitywne. Minister Finansów nie zgodził się zatem z twierdzeniem, iż brak wiedzy na temat, jakie konkretnie usługi wyświadczy Spółka (jeśli w ogóle je wyświadczy), powoduje, iż przychód nie ma charakteru definitywnego. Uznał również, iż brak jest wytłumaczenia, dlaczego otrzymywane wpłaty w ramach sprzedaży za pośrednictwem Dystrybutorów nie mają definitywnego charakteru. Zdaniem Organu interpretacyjnego Spółka w sposób mylny rozumie pojęcie definitywności przychodu. Umyka jej fakt, iż o definitywności przychodu decydują takie czynniki, jak bezzwrotność przysporzenia, jego nieodwracalność oraz ostateczność. Wszystkie one oddają w pełni sens terminu, jakim jest "definitywność przychodu". Organ za konieczne uznał sięgnięcie do zasad ogólnych rozpoznawania momentu powstania przychodu podatkowego powstałego w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, a które zostały przez ustawodawcę opisane w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Dla zastosowania tego przepisu niezbędne jest wykazanie, iż otrzymywany przychód daje się powiązać z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, czy też wykonaniem usługi w całości lub w części. Wskazał, że w realiach zdarzenia przyszłego Spółka upatruje swój tytuł do świadczeń pieniężnych za doładowania czy też Pakiety Startowe z racji wykonywania na rzecz klientów usług telekomunikacyjnych, jak również innych usług planowanych w nowym modelu. Problem, jaki się pojawia, związany jest jedynie z brakiem wiedzy na temat, jakie konkretnie usługi zostaną wykonane (i czy w ogóle będą wykonane-Konfiskata). W rezultacie za bezsporne Minister uznał, iż cena otrzymana przez Spółkę za doładowania i Pakiety Startowe pozostaje w związku z wykonywaniem usług. Przy czym podkreślił, iż samego istnienia takiego związku nie należy mylić z rzeczywistym wykonywaniem usług już w momencie otrzymywania za nie zapłaty. W ocenie Organu wystarczające jest samo istnienie należności, której źródło będzie wynikało z usług świadczonych w przyszłości. To, iż przedmiotową regulację można stosować do usług przyszłych, za które otrzymano już zapłatę, wynika z samego jej brzmienia. Ustawodawca dając bowiem prymat, przy przychodach rozpoznawanych memoriałowo, zasadzie, iż wykonanie usług (wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego) powoduje powstanie przychodu podatkowego, i to niezależnie od otrzymania za owe usługi zapłaty, stanowi jednocześnie, iż moment rozpoznania przychodu nie może być późniejszy od wystawienia faktury, czy też uregulowania należności. Memoriałowe rozpoznawanie przychodu jest zatem zawsze limitowane momentem, gdy za daną należność podatnik otrzymuje zapłatę (dochodzi do uregulowania należności). W sytuacji zatem, gdy należność uregulowana zostaje przed wykonaniem usługi, przychód podatkowy powstaje nie w momencie jej wykonania w całości lub w części, ale w momencie "granicznym", określonym przez ustawodawcę na dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (na powyższe wskazuje brzmienie normy – "nie później niż dzień"). Momentem tym jest już wydanie doładowania czy też Pakietu Startowego, albowiem już wówczas dochodzi do uregulowania należności za usługi, które zostaną wykonane w przyszłości. Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację zarzucając naruszenie m.in: - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że: a) definitywność przysporzenia ocenia się z perspektywy podmiotu dokonującego przysporzenia, a nie z perspektywy podatnika, który ww. przysporzenie otrzymuje, i tym samym na uznaniu, że b) przedmiotowa regulacja ma zastosowanie w indywidualnej sprawie Spółki, pomimo iż przysporzenie majątkowe otrzymywane przez Spółkę od Dystrybutora lub ostatecznego klienta nie ma definitywnego charakteru i w sposób ostateczny nie powiększa ono aktywów Spółki; - art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla zastosowania ww. normy koniecznym jest, aby w momencie otrzymania wpłaty podatnik dysponował wiedzą, na poczet jakiej konkretnej usługi (dostawy konkretnego towaru) jest dokonywana wpłata - co doprowadziło do uznania, że ww. norma prawna nie znajduje zastosowania do Spółki; W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wyrokiem z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3591/14 stwierdził, że konieczną cechą przychodu podatkowego musi być – poza jego definitywnością i trwałością – określoność co do wartości. Inaczej mówiąc – otrzymanie przez podatnika pewnego przysporzenia (lub uzyskanie jedynie uprawnienia do jego otrzymania) potraktować należy za przychód dopiero wówczas, kiedy podatnikowi znana jest jego wielkość jako przypadająca właśnie jemu. Jeśli do majątku podatnika wpływa pewna wartość, np. suma pieniędzy, ale podatnik nie może jeszcze zidentyfikować, czy i w jakiej części kwota ta stanowi jego przysporzenie majątkowe (zwłaszcza, kiedy kwestia ta jest obiektywnie otwarta, gdyż nie istnieje żadna metoda jej ustalenia), to tak "otrzymana" kwota nie jest jeszcze przychodem. Dla rozważania momentu uzyskania przychodu konieczne jest uprzednie przesądzenie, że taki przychód – określony co do konkretnej wielkości – rzeczywiście powstał. Dlatego, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie należało przede wszystkim ustalić datę, w której Skarżąca mogła uzyskać wiedzę co do wartości przekazanych przez klienta środków jako właśnie jej przychodu. Nabyte przez klienta jednostki rozliczeniowe, niezależnie od tego, w której z trzech wskazanych wyżej form nabycie to nastąpi, będą mogły zostać uznane za przychód tylko wtedy, gdy uzyskają status definitywnego i konkretnego (określonego) przysporzenia majątkowego. Nieokreśloność tego przysporzenia, jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, jest natomiast skutkiem tego, iż przedmiotem ostatecznego nabycia przez klienta może być usługa opodatkowana podatkiem od towarów i usług – i to stawką podstawową lub preferencyjną, jak też usługa zwolniona z tego podatku. Tymczasem, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy, przychodem nie jest należny podatek od towarów i usług, a zatem to, jaka część kwoty pochodzącej od klienta może być uznana za przychód Spółki, a jaka za niestanowiący przychodu podatek od towarów i usług, może być ustalone tylko po powzięciu wiedzy co do przedmiotu zakupu dokonanego przez klienta i opodatkowania VAT-em tego zakupu przez Spółkę. W warunkach opisanych we wniosku nie można określić wielkości przychodu Spółki w dacie nabycia jednostek rozliczeniowych przez klientów lub dystrybutorów. Taka możliwość powstaje dopiero w chwili: 1) dokonania zakupu usługi/towaru, 2) w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął okres ważności jednostek, 3) w dacie opisanej we wniosku konfiskaty jednostek – zależnie od tego, które z tych zdarzeń faktycznych nastąpi jako pierwsze. Wtedy bowiem obiektywnie będzie można ustalić, czy i jakie nieodwołalne przysporzenie majątkowe stanie się udziałem Spółki. Wtedy więc o pieniądzach pochodzących od klientów i dystrybutorów będzie można stanowczo powiedzieć, że są przez Spółkę "otrzymane" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ab initio ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł Minister Finansów. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", tj.: - art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż pojęcie przychodu podatkowego należy wiązać z możliwością określenia właściwej stawki w podatku od towarów i usług, od której to wielkości zależy wysokość przysporzenia podlegającego opodatkowaniu, i tym samym błędne wiązanie przesłanki definitywności z określeniem wielkości przychodu (de facto wielkości stawki w podatku od towarów i usług), pomimo iż otrzymane przez Spółkę przysporzenie wraz z wydaniem Pakietu Startowego/doładowania jest bezzwrotne, trwałe (co do wielkości pomiędzy stronami stosunku zobowiązaniowego tj. Spółką oraz ostatecznym klientem), a zatem określone co do wysokości, którym to przysporzeniem podatnik może rozporządzać jak własnym, co w konsekwencji winno prowadzić Sąd a quo do konstatacji, iż zdarzenie polegające na otrzymaniu należności prowadzi do powstania przychodu podatkowego;2. - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3 a w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż moment powstania przychodu należy uzależnić od wartości należnego podatku od towarów i usług i tym samym niewłaściwe przyjęcie, iż wiedza co do zastosowania właściwej stawki w podatku od towarów i usług odpowiadająca podatkowi należnemu konstytuuje przychód podatkowy, w sytuacji gdy brzmienie wskazanych przepisów nakazuje w opozycji do przyjętego przez Sąd a quo założenia, przyjąć, iż aby możliwe było pomniejszenie przysporzenie dla celów podatkowych o podatek należny w podatku od towarów i usług konieczne jest przesądzenie istnienia przychodu podatkowego, co oznacza, iż przychód podatkowy powstaje niezależnie od wiedzy co do zastosowania właściwej stawki podatkowej w podatku od towarów i usług, a uzyskanie tejże informacji daje jedynie prawo do pomniejszenia już występującego przychodu - nie uprawnia zaś do wstrzymania jego rozpoznania do czasu uzyskania tejże informacji; - art. 12 ust. 3a w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy wraz z wydaniem Pakietu Startowego/doładowania następuje na rzecz Spółki uregulowanie należności, a zatem dochodzi do zaistnienia przewidzianego w powołanym przepisie "momentu granicznego", wraz z którym ustawodawca wiąże powstanie przychodu podatkowego z działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3511/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Przepis ten wyłącza z przychodów jedynie część znanego (traktowanego co do zasady jako przychód) przysporzenia majątkowego i nie wpływa na wykładnię żadnego z rodzajów przychodów wskazanych w art. 12 ust. 1-3, 3c i ust. 4b u.p.d.o.p. Pozostaje również bez wpływu na moment powstania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniając zarzuty skargi oraz argumentację zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uwzględni powyższe rozważania i określi m.in. czy otrzymane wpłaty za doładowania/Pakiety Startowe należy traktować jako pobraną wpłatę lub zarachowaną należność na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.) czy też w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie strony toczą spór, co do właściwej interpretacji przepisu art. 12 ust. 3a i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. Strona skarżąca zadała pytanie, kiedy powstanie dla Spółki przychód podatkowy w związku z odpłatnym wydaniem przez Spółkę doładowań (w szczególności on-line, off-line oraz Kart zdrapek) oraz Pakietów Startowych. Zdaniem Spółki wydanie doładowali/Pakietów Startowych nie jest jeszcze wydaniem towaru ani świadczeniem usługi, a przychód podatkowy powinien być rozpoznany dopiero w momencie rzeczywistego wykonania usługi lub rzeczywistego wydania towaru przez Spółkę. W dacie wydania doładowania/Pakietu Startowego nie są bowiem jeszcze spełnione przesłanki dotyczące momentu rozpoznania przychodu podatkowego, tj.: nie następuje wydanie towaru/wykonanie usługi, nie będzie wystawiana faktura sprzedaży/paragon fiskalny (gdyż sprzedaż jeszcze nie nastąpi), nie dochodzi do uregulowania należności (ponieważ nie ma jeszcze należności z tytułu sprzedaży danego towaru/usługi). Tym samym otrzymaną wpłatę za doładowania/Pakiety Startowe należy traktować jako "pobraną wpłatę lub zarachowaną należność na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i w stosunku do których obowiązek podatkowy jest odroczony. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż pogląd Skarżącej na gruncie okoliczności przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji nie jest prawidłowy. Na wstępie zauważyć należy, że norma przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie dotyczy momentu powstania przychodu podatkowego. Czym innym jest określenie przysporzenia, które nie jest przychodem podatkowym, a czym innym określenie daty powstania tego przychodu. Na odmienność przedmiotu obu tych regulacji zwracano już uwagę w orzecznictwie NSA ( por. wyrok z dnia 2 czerwca 2010r. II FSK 274/09, oraz z dnia 14 czerwca 2012r. II FSK 2533/10.). Przepisy art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. określają datę powstania przychodu, odnosząc ją do dnia wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury, uregulowania należności( 3a), ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub fakturze, względnie do dnia otrzymania zapłaty. Z kolei przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawieraja katalog przysporzeń, które do przychodów podatkowych nie są zaliczane, wymieniając w punkcie 1 pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Jak słusznie podkreślano w powołanych wyżej orzeczeniach, ze względu na odrębność przedmiotu regulacji dokonując ich wykładni nie można zatem odwoływać się do merytorycznej reguły kolizyjnej, przeciwstawiając normę szczególną normie ogólnej, ponieważ zależność taka pomiędzy omawianymi normami nie zachodzi. Zachodzi natomiast zależność innego rodzaju - aby można było przystąpić do określenia daty powstania przychodu określone przysporzenie musi być najpierw uznane za przychód podatkowy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał ten zarzut za niezasadny. Specyfika usług mających za przedmiot sprzedaż doładowań oraz Pakietów Startowych, w ramach, których ostateczny klient może nabyć jakąś usługę lub towar, polega na ich potencjalnym, nieskonkretyzowanym charakterze. Nabywca kupując doładowanie lub Pakiet Startowy płaci za usługę z góry, bez względu na to czy w jej ramach dokona nabycia towaru czy usługi. Jednocześnie w świetle okoliczności wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji, poza sporem pozostawał fakt, że otrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu sprzedaży doładowań czy Pakietów Startowych obejmuje całą wartość usługi. Zdaniem Sądu nie można więc przyjąć, że przychodu nie stanowią płatności mające charakter definitywny. Tym samym w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania regulacja z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd zauważa, że ustawodawca nie posłużył się w treści komentowanego przepisu zwrotem "uregulowania należności za usługę", ale sformułowaniami "wpłat pobranych na poczet należności" lub "zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych". Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego PWN, Warszawa 2006r. zwrot (wpłacać) na poczet czegoś oznacza: traktować jako zaliczkę, na rachunek czegoś. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że komentowana regulacja przepisu art. 12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy zaliczek, przedpłat (nawet 100%), rat i zadatków, które zostaną zaliczone na poczet dostaw i usług, a zatem niemających charakteru definitywnego (por. wyrok NSA II FSK 274/09, II FSK 645/11). Jak wskazano wyżej, z przedstawionego w niniejszej sprawie opisu zdarzenia wynika, że ostateczny nabywca reguluje całą należność w momencie nabycia doładowania czy Pakietu Startowego – dokonuje pełnej zapłaty i nie ma prawa żądać zwrotu poczynionych wpłat i to niezależnie od wykonanych na jego rzecz usług czy dostaw towarów. Pomiędzy nabywcą doładowania/Pakietu Startowego a Spółką nie będzie już żadnych rozliczeń, co pozwalałoby przyjąć, że Spółka nie uzyskała przychodu, a przychód ten ziści się dopiero wraz z wystąpieniem innego późniejszego zdarzenia. W ocenie Sądu nie można zatem uznać tego zdarzenia za wpłatę na poczet usług. Nabywca doładowania/Pakietu Startowego w dniu nabycia dokonuje z góry ostatecznej i definitywnej zapłaty, bez względu na to, czy będzie, czy też nie wymieniał doładowania na inne towary lub usługi. Nietrafny jest także zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., co do momentu, w którym powstał przychód z tytułu sprzedaży doładowań/Pakietów Startowych. Rację ma Minister Finansów twierdząc, iż w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki, w świetle art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., przychód powstaje w dacie wydania doładowania/Pakietu Startowego, bowiem wówczas dochodzi do uregulowania należności. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zatem, przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest według zasady kasowej. Wyjątek od tej zasady wprowadza przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. I tak, regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Dokonując wykładni pojęcia "przychodów należnych", do którego odwołuje się w ww. przepisie ustawodawca, stwierdzić należy, że będą to należności stanowiące rezultat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a zatem pomiędzy jej wykonywaniem, a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się - z zastrzeżeniem ust. 3c-3e - dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Z tych przepisów wynika, że pierwszeństwo w ustaleniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, to o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia. Zapłata ceny doładowania/Pakietu Startowego stanowi zatem przychód podatkowy Skarżącej uzyskany w momencie sprzedaży, o którym mowa w art. 12 ust.3a u.p.d.o.p., moment ten, jak słusznie zauważył Organ interpretacyjny, następuje jako pierwszy i wyprzedza wykonanie usługi. Nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. W wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ dokonując oceny stanowiska Skarżącej w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 1 oraz § 2, a także art. 120 i art. 121 § 1 O.p. zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym w pełni do treści złożonego wniosku. Uzasadnienie prawne rozumieć należy przy tym, jako oparty na przepisach prawa wywód, zawierający wyjaśnienie takiej, a nie innej oceny stanowiska strony wraz z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji powołane zostały odpowiednie przepisy prawa podatkowego, stanowiące podstawę dokonanej kwalifikacji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.