III SA/Wa 2187/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. umorzył wobec I. [...] sp. z o.o. (dalej także: Skarżąca, Podatnik, Strona) postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za III kw. 2013 r. oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do właściwego urzędu skarbowego za sierpień 2013 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że Strona: 1. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. ujęła fakturę VAT z dnia [...].08.2013 r., na której jako wystawca widnieje P. [...] M. K., (wartość netto: 866.250,00 zł, VAT: 199.237,50 zł) dotyczącą nabycia 450 szt. telefonów komórkowych typu i. [...] po cenie jednostkowej brutto 2.367,75 zł, 2. w dniu 20.08.2013 r, wystawiła dla P. [...] S.A., z siedzibą w W. (dalej także jako P. [...] S.A.), fakturę VAT z dnia [...].08.2013 r. (wartość netto: 866.250,00 zł, VAT: 199.237,050 zł) na sprzedaż ww. towaru, 3. zakupione przez P. [...] S.A. telefony komórkowe odsprzedała na rzecz osób fizycznych - obywateli Białorusi i Rosji w ramach T. [...], Ustalono również, że 450 szt. telefonów komórkowych i. [...], którym obracała Spółka, było przedmiotem transakcji skutkującej zaistnieniem nadużyć w zakresie rozliczeń VAT, dokonanym przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcyjnym. To nadużycie podatkowe wynika z wykorzystania mechanizmów mających na celu uchylanie się od obowiązku dotyczącego VAT poprzez uzyskanie zwrotu lub niezapłacenie należnego podatku. Obrót telefonami komórkowymi miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie uzyskanie wymiernych korzyści w związku z pośredniczeniem w sprzedaży. Transakcje te (zarówno zakup i sprzedaż) miały charakter niedokonany, czy też fikcyjny. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż: 1. faktura VAT z dnia [...].08.2013 r. wystawiona przez M. K. na rzecz Strony nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej, a jedynie ma na celu jej uprawdopodobnienie. W konsekwencji uznano, iż na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany, 2. czynności wykonywane przez Stronę, w odniesieniu do obrotu ww. artykułami elektronicznymi udokumentowane fakturą VAT z dnia [...].08.2013 r. wystawioną na rzecz P. [...] S.A., nie spełniają norm określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu. W związku z ujęciem sprzedaży wynikającej z ww. faktury nastąpiło zawyżenie podstawy opodatkowania oraz należnego w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r. o kwoty: 866.250,00 zł -podstawa opodatkowania, 199.237,50 zł - VAT. 3. do faktury sprzedaży na rzecz P. [...] S.A. znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji wskazał na okoliczności świadczące o tym, że Strona wiedziała lub mogła przewidzieć, iż stała się uczestnikiem obrotu karuzelowego. Pismem z dnia 30 stycznia 2017 r. Strona, reprezentowana przez Pełnomocnika, złożyła, odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie w art. 121 ust. 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, O.p., w wyniku oparcia decyzji głównie na dowodach zebranych w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów bez udziału Spółki, które stały się podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, prawideł logiki oraz zasad wnioskowania na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, niekonsekwentny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że Spółka miała świadomość uczestniczenia w transakcji pozbawionej gospodarczego charakteru, tylko stanowiącej nadużycie prawa podatkowego, pominięcia w decyzji istotnej dla oceny stanu faktycznego sprawy informacji, iż Straż Graniczna nie prowadzi pełnej ewidencji osób przekraczających granicę państwową RP; 2. niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że wystawiona przez Spółkę na rzecz firmy P. [...] S.A. faktura sprzedaży z tytułu sprzedaży telefonów i. [...] oraz dwie faktury zakupu dotyczące telefonów i. [...] otrzymane od dostawcy w postaci firmy P. [...] M. K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie zgodziła się z ustaleniami organu pierwszej instancji, twierdząc, że zostały one oparte na błędnie zgromadzonym i niekompletnym materiale dowodowym. W ocenie Strony analiza zaskarżonej decyzji oraz porównanie wynikającej z niej oceny prawnej z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy wskazuje jednoznacznie na brak korelacji pomiędzy faktami/okolicznościami wynikającymi ze zgromadzonych dowodów a dokonaną oceną prawną. Zdaniem Pełnomocnika, zasadniczą część uzasadnienia decyzji stanowią fragmenty dokumentów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów. Brakuje własnych ustaleń organu pierwszej instancji, co dowodzi tego, że organ ten działał niesamodzielnie, prowadząc postępowanie dowodowe w sposób bierny i zależny od innych organów podatkowych, oczekując na dostarczenie mu dowodów przez te organy, zamiast samemu prowadzić aktywne postępowanie dowodowe. Decyzja sprawia przez to wrażenie kompilacji wybranych przez organ pierwszej instancji okoliczności wyrwanych z szerszego kontekstu mających dowodzić postawioną z góry tezę o rzekomym udziale Spółki w procederze wyłudzania VAT przez bliżej niezidentyfikowaną grupę przestępczą, w skład której miały wchodzić oprócz Spółki również takie podmioty jak P. [...] S.A. oraz P. [...] M. K.. Uzasadnienie decyzji stanowi próbę sformułowania swoistego "aktu oskarżenia", gdzie podstawa orzeczenia odrywa się od stanu faktycznego jako takiego i przenosi się na grunt domniemań i przypuszczeń. Uzasadnia to konkluzję, że zawarte w decyzji oskarżenia kierowane pod adresem Spółki stanowią jedynie "puste" stwierdzenia, które nie mają powiązania z ustaleniami faktycznymi. Pełnomocnik podniósł również, że organ podatkowy przyznał na stronie 18 decyzji, że opisane czynności dotyczące obrotu telefonami i. [...] miały faktycznie miejsce. Według pełnomocnika skoro nabycie przez Spółkę telefonów i. [...] od firmy P. [...] M.K. nie budziło wątpliwości, to kwestią sporną pozostało jedynie ustalenie, czy Spółka dochowała należytej staranności w sprawie doboru kontrahentów. Spółka kategorycznie nie zgadza się ze stwierdzeniem organu pierwszej instancji, jakoby miała świadomość uczestniczenia w transakcji pozbawionej gospodarczego charakteru z tego tylko powodu, że jej bezpośrednimi kontrahentami były podmioty powiązane osobowo. Pełnomocnik powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), którego zastosowanie w niniejszej sprawie, winno jego zdaniem doprowadzić do zachowania przez Spółkę prawa do odliczenia VAT. Przywołał również wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11. W świetle powyższego Spółka uważa, że miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez dostawcę. Przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało w najmniejszym stopniu, aby Spółka miała świadomość tego, że bierze udział w transakcji karuzelowej mającej na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Spółka zwróciła uwagę na wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r. (sygn. akt I FSK 576/13), jak również na wyrok NSA z dnia 5 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 1747/12). Spółka podkreśliła, iż zrealizowała transakcje w oparciu o kontrahentów będących zaufanymi podmiotami, co do których Spółka miała pewność, że wypełnią ciążące na nich obowiązki podatkowe. Zdaniem Pełnomocnika, dokonana przez organ pierwszej instancji ocena transakcji zawartych przez Spółkę z dostawcą oraz odbiorcą telefonów i. [...] w kontekście oceny rozliczeń podatkowych dokonanych przez wcześniejszych poddostawców, o których istnieniu Spółka nie posiadała żadnej wiedzy, była wprost niezgodna z wyrokiem TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen Ltd., Fulerum Electronics Ltd. (w likwidacji) i Bond House Systems Ltd. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Rzecznik Generalny M. Poiares Madura w swojej opinii z dnia 16 lutego 2005 r. wydanej w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 uznał, że każdą z transakcji wchodzących w skład karuzeli podatkowej należy oceniać indywidualnie. TSUE w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03. C-355/03 i C-484/03, w oparciu o powyższą opinię Rzecznika Generalnego wskazał, iż kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (pkt 54-55 wyroku). Zdaniem Pełnomocnika, w świetle powyższego wyroku TSUE organ pierwszej instancji nie miał prawa dokonać oceny transakcji dokonanych przez Spółkę wyłącznie poprzez pryzmat wcześniejszych dostaw telefonów, bowiem każda z tych transakcji winna zostać rozpatrzona indywidualnie. Działanie organu pierwszej instancji sprowadziło się do stwierdzenia, że skoro na wcześniejszych etapach obrotu doszło do uszczuplenia podatku VAT, to Spółka winna ponosić z tego tytułu odpowiedzialność odszkodowawczą wobec Skarbu Państwa, ponieważ odniosła jakąś bliżej niesprecyzowaną korzyść podatkową. Niespornym jest przy tym to, że to właśnie Spółka poniosła ekonomiczny ciężar podatku VAT, płacąc ten podatek swojemu dostawcy w cenie towaru. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu świadczącego o tym, że Spółka odniosła lub mogła odnieść na opisanych transakcjach jakąkolwiek korzyść podatkową polegającą w szczególności na tym, że zapłacony dostawcy podatek VAT został Spółce zwrócony w jakiejkolwiek postaci. Pełnomocnik stwierdził, że na Spółkę została przerzucona odpowiedzialność odszkodowawcza wobec Skarbu Państwa (dochodzona w dodatku na zasadzie ryzyka z tytułu udziału w obrocie gospodarczym, nie zaś na zasadzie winy jak wymaga tego orzecznictwo TSUE) z tego tylko tytułu, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do nadużycia prawa przez jakiś podmiot, o którego istnieniu Spółka dowiedziała się po latach z akt niniejszej sprawy. W świetle powyższego Strona uważa, że brak było podstaw do "wyzerowania" obrotu telefonami i. [...] i określenia zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co uzasadnia wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: DIAS) decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w przedmiotowej sprawie kwestie sporne odnoszą się do możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez P. [...] M. K., a także określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. w związku z wystawioną przez Stronę fakturą sprzedaży dla P. [...] S.A. z siedzibą w W.. Zaznaczył, iż Skarżąca w III kwartale 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży usług gastronomicznych w B. [...] oraz C. [...] znajdujących się w terminalu samochodowym w K.. Działalność Spółki obejmowała także sprzedaż artykułów spożywczych i chemicznych w sklepie znajdującym się również na terenie tegoż terminalu. Dodatkowo w dniu 20 sierpnia 2013 r. Spółka dokonała sprzedaży 450 szt. telefonów komórkowych typu i. [...] po cenie jednostkowej brutto 2.367,75 zł P. [...] S.A., co zostało udokumentowane fakturą VAT. Towar ten Spółka nabyła w dniu jego sprzedaży, tj. 20.08.2013 r., od firmy P. [...] M. K., co zostało również udokumentowane fakturą VAT. Zakupione przez P. [...] S.A. telefony komórkowe były następnie przedmiotem sprzedaży detalicznej na rzecz osób fizycznych, tj. obywateli Białorusi i Rosji w ramach T. [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że Spółka uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług, ustalił łańcuch podmiotów wystawiających faktury, w których ujęty był sprzęt elektroniczny, tj. telefony. Wskazał, iż cały proceder rozpoczynały tzw. "znikające podmioty", tj.: F. [...] Sp. z o.o. oraz M. [...] Sp. z o.o. Zgłoszoną siedzibą M. [...] Sp. z o.o. było tzw. "wirtualne biuro". Również siedziba F. [...] Sp. z o.o. jest tylko i wyłącznie wirtualna i nie ma nic wspólnego z faktycznie prowadzoną działalnością. Prezesami F. [...] Sp. z o.o. oraz M. [...] Sp. z o.o. byli obcokrajowcy. W przypadku prezesa F. [...] Sp. z o.o. Wydział Konsularny Ambasady Republiki Bułgarii w W. stwierdził, iż bułgarski obywatel o tożsamości I. L. nie istnieje, a używane w obiegu dokumenty tożsamości (prawo jazdy i dowód osobisty) są fałszywe - nie były bowiem wydane przez władze bułgarskie. Natomiast prezes M. [...] Sp. z o.o. nie zgłaszał się na wezwania organów skarbowych. F. [...] Sp. z o.o. w złożonych w urzędzie skarbowym deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. nie wykazywała podstawy opodatkowania i podatku należnego, a w zakresie nabyć towarów i usług oraz podatku naliczonego zadeklarowała jedynie nieznaczne kwoty za prowadzenie ksiąg rachunkowych. Natomiast M. [...] Sp. z o.o. od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. wystawiła na rzecz podmiotów gospodarczych i tym samym wprowadziła do obrotu prawnego łącznie 115 faktur sprzedaży na łączną wartość VAT prawie 13 milionów złotych, które nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji. Podatek od towarów i usług wynikający z tych faktur następnie na etapie kolejnych "transakcji" w ustalonym łańcuchu podlegał odliczaniu przez kolejne podmioty, w tym Stronę (ostatecznie stanowił podstawę żądania przez P. [...] S. A. zwrotu VAT). M. [...] Sp. z o.o. z dniem [...] maja 2014 r. została wykreślona z rejestru VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 oraz art. 97 ust. 15 i 16 ustawy o VAT, F. [...] Sp. z o.o. z dniem [...] lipca 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w oparciu o art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Transakcje sprzedaży sprowadzały się do wysyłania e-maili i wystawiania faktur VAT były dokonywane niezwykle szybko, towar w ciągu jednego dnia wielokrotnie zmieniał właściciela. Siedziba tej Spółki znajduje się w tzw. biurze wirtualnym, co oznacza, że pod adresem siedziby spółki nie są faktycznie wykonywane czynności związane z funkcjonowaniem przedsiębiorcy ani nie przebywają osoby reprezentujące podmiot, czy też podejmujące w jego imieniu działania. Adres ten jest przeznaczony do przyjmowania korespondencji. W łańcuchu "dostaw", bezpośrednim dostawcą fakturowym Strony był P. [...] M. K.. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy nie potwierdza zakupu przez Stronę telefonów od ww. firmy. Zaznaczył, iż z włączonego do akt niniejszego postępowania protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. u M. K. wynika, że P. [...] M. K. w sierpniu 2013 r. wystawił fakturę sprzedaży na rzecz Skarżącej, która nie dokumentuje faktycznej sprzedaży towarów wymienionych w jej treści. Łączna wartość podatku wykazanego na tej fakturze wynosi 879486,42 zł. W toku kontroli ustalono, że M. K. nie zawierał żadnych umów gwarantujących pewność transakcji, pomimo, że ich wartość znacznie przekraczała kwoty dotychczasowych transakcji. Kontaktował się z dostawcami drogą internetową. Organ wskazał, iż z zeznań pracowników firmy I. [...] M. K. wynika, że handel telefonami organizowany był tylko przez właściciela firmy – M. K. co też on potwierdził w swoich zeznaniach. Żaden z pracowników nie był angażowany w poszukiwanie dostawców telefonów i. [...], ani też nie ewidencjonował faktur w ewidencji magazynowej. Z zeznań większości pracowników wynika, że ograniczono ich wiedzę na temat obrotu telefonami i. [...]. Żaden z pracowników nie podał nazwy kontrahenta - dostawcy telefonów. M. K. lub jego pracownik dokonywał wpłat gotówki na własne konto bankowe w kwotach zbliżonych do kwot przelewów wynikających z faktur zakupu lub kwotach odpowiadających wartości faktur. Nie stwierdzono takiej praktyki w przypadku innych transakcji niedotyczących nabycia telefonów. Jak wynika z ww. protokołu kontroli nabywane przez Pana M. K. telefony komórkowe zostały ostatecznie sprzedane w systemie zwrotu VAT dla podróżnych, obywatelom Białorusi (od których nie ma możliwości odebrania stosownych wyjaśnień), sprzedane przez P. [...] S.A. Sprzedaży tej dokonał M. K., na podstawie zawartej umowy o pracę z P. [...] S.A. Organ wskazał, iż weryfikacja materiałów przekazanych przez Zarząd Graniczny Komendy Głównej Straży Granicznej z dokumentacją T. [...] przedłożoną przez P. [...] S.A., w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających dowiodła, że dokumenty T. [...], stanowiące podstawę do zastosowania przez P. [...] S.A. zerowej stawki VAT, nie odzwierciedlały rzeczywistości. Nie dokumentowały bowiem transakcji zawieranych pomiędzy P. [...] S.A, a osobami wymienionymi w treści tych dokumentów (podróżnymi). Większość spośród podróżnych ujawnionych w treści tych dokumentów nie przebywało na terenie RP albo w momencie nabycia telefonów, albo w momencie zwrotu VAT. Skarżąca w tym samym dniu, w którym nabyła towar od ww. podmiotu (tj. [...].08.2013 r.). wystawiła fakturę dla P. [...] S.A. Organ wskazał na wyjaśnienia R. K.- Prezesa Zarządu Skarżącej zawarte w piśmie z 3 października 2014 r. Organ odwoławczy uznał, iż w przedmiotowej sprawie A. [...] Sp. z o.o. (źródło pochodzenia towaru, dostawca P. [...]), P. [...] M. K. (dostawca Skarżącej) i Skarżąca są buforami. Natomiast P. [...] S.A. jest brokerem. W ocenie organu odwoławczego analiza okoliczności związanych z dokonywaniem transakcji w ramach ustalonego łańcucha "dostaw" wskazały, że miały one wspólne cechy charakterystyczne. Podmioty uczestniczące w procederze tworzyły zamknięty krąg. działający w ramach ustalonego schematu. Podmioty te nie zawierały pomiędzy sobą umów handlowych, mimo przeprowadzania transakcji handlowych na znaczne kwoty. Ich działalność nie miała cech handlu, to jest konieczności poszukiwania towaru i klienta oraz gromadzenia zapasów. W ocenie Organu transakcje fakturowe odbywały się w tym samym dniu, co uprawdopodabnia powiązania pomiędzy wszystkimi wymienionymi wyżej podmiotami i podważa gospodarczy cel transakcji. Wskazał, iż za szybkim przepływem faktur następował szybki przepływ środków pieniężnych, co miało uwiarygodnić dokonywane transakcje. Każdy podmiot w łańcuchu transakcji natychmiast po ich otrzymaniu (co do zasady w tym samym dniu). Każda transakcja fakturowa przebiegała według ustalonego, zbliżonego schematu. Również działania Strony były podobne do transakcji na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. Według organu zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że przedstawione okoliczności, a przede wszystkim sposób działania kolejnych podmiotów, w tym skarżącej Spółki, łącznie pozwoliły organom na stwierdzenie, że jest to przedsięwzięcie mające na celu wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Na jego wstępnej fazie nie odprowadzono VAT, przez wprowadzenie do obiegu faktur VAT wystawionych przez tzw. "znikających podatników", nierozliczony podatek należny był następnie odliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu, w tym przez Stronę a finalnie na etapie P. [...] S.A. W ocenie Organu II instancji wystawienie faktur, poczynając od pierwszego dostawcy czyli, F. [...] Sp. z o.o. do końcowego wystawcy, czyli P. [...] S. A. w ciągu jednego dnia, wskazuje na chęć przeprowadzenia łańcucha transakcyjnego trudnego do zweryfikowania przez organy skarbowe, a nie mającego uzasadnienia gospodarczego, tym bardziej, że Skarżąca odsprzedała swój towar bez naliczenia marży. Ponadto wskazał, iż końcowy odbiorca, czyli P. [...] S.A., którego Prezesem Zarządu jest również R. K., odsprzedała towar z przekroczeniem przepisów dotyczących zwrotu VAT dla podróżnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do istnienia po stronie Spółki dobrej wiary i świadomego jej udziału w mechanizmie "karuzeli podatkowej" - stwierdził, że Strona miała świadomość udziału w opisywanym procederze. Stwierdzono, że transakcje na poszczególnych etapach łańcucha dostaw cechowały się tymi samymi elementami, aż do podmiotu znajdującego się na górze łańcucha, który zajmował się detaliczną formą sprzedaży dla obcokrajowców w systemie T. [...].Według Organu o świadomości w uczestniczeniu w transakcji nie mającej gospodarczego charakteru świadczy powiązanie osobowe z dostawcą P. [...] M. K.. W toku kontroli przeprowadzonej wobec ww. podmiotu jednoznacznie wykazano, że P. [...] M. K. prowadzi pozorowaną działalność gospodarczą, a faktury przez niego wystawione nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W protokole kontroli stwierdzono również, że P. [...] M. K. w sierpniu 2013 r. wystawił faktury sprzedaży na rzecz Skarżącej które nie dokumentują faktycznej sprzedaży towarów. Jak stwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzający kontrolę, firma M. K. jest elementem skomplikowanej struktury grupy podmiotów, w której występują firmy zarówno krajowe, jak i zagraniczne. Organ za istotne w sprawie uznał, że R. K. w tym samym dniu, w którym nabyła towar od ww. podmiotu ([...].08.2013r.). wystawiła fakturę dla P. [...] S.A. Pytana w trakcie przesłuchania o powód dokumentowania transakcji jednego dnia oświadczyła, że cyt.: "nie widzi powodu żebyśmy mieli towar przetrzymywać i sztucznie magazynować. ". Nie można uznać za wiarygodne tego stwierdzenia, ponieważ w zeznaniach z dnia 18.05.2013 r. oraz w piśmie z dnia 03.10.2014r. R. K. oświadczyła, że celem zarządzanej przez nią firmy jest sprzedaż towarów dla podróżnych w ramach T. [...]. Jeżeli w prowadzonej działalności gospodarczej celem jest sprzedaż dla odbiorców indywidualnych, to pozbywanie się towaru w ciągu jednego dnia dla innej firmy przeczy temu celowi. W ocenie Organu wystawienie faktur, poczynając od pierwszego dostawcy czyli F. [...] Sp. z o.o. do końcowego wystawcy, czyli P. [...] S.A. w ciągu jednego dnia, wskazuje na chęć przeprowadzenia łańcucha transakcyjnego trudnego do zweryfikowania przez organy skarbowe, a nie mającego uzasadnienia gospodarczego, tym bardziej, że Skarżąca odsprzedała swój towar bez naliczenia marży. Ponadto końcowy odbiorca, czyli P. [...] S.A., którego Prezesem Zarządu jest również R. K., odsprzedała towar z przekroczeniem przepisów dotyczących zwrotu VAT dla podróżnych. W ocenie Organu zeznania świadków U. K. oraz A. K., włączone do akt niniejszego postępowania na wniosek Strony, nie potwierdzają dochowania należytej staranności przez dostawcę Strony – P. [...] M. K.. Organ stwierdził, iż w zeznaniach tych padają ogólnikowe sformułowania odnoszące się do weryfikacji kontrahentów przez A. [...] Sp. z o.o. (dostawcy P. [...]). U. K. nie pamięta jakie dokumenty były weryfikowane przez P. [...] M. K., twierdząc, że szczegóły zna A. K., który zajmował się dokumentami firmy. Z kolei A. K. stwierdził, że kontaktami z P. [...] zajmował się U. K.. Potwierdził, że M. K. był w biurze A. [...] Sp. z o.o. i najprawdopodobniej występował o dokumentację firmy i ta na pewno została mu wydana, jednak nie pamięta jakie to były dokumenty. Zdaniem Organu Strona takiej należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym nie wykazała. W szczególności podkreślił, iż Strona nie przykładała większej wagi do aspektu legalności obrotu w ramach transakcji. Zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie istniało wiele czynników, które dla każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, powinny być oczywistym symptomem, że zarówno dostawa, jak i nabycie telefonów komórkowych nie przebiegają w sposób charakterystyczny dla transakcji gospodarczych. Podkreślił, że Spółka zarówno na zakup jak i sprzedaż telefonów nie zawierała pisemnych umów. Zaznaczył, iż Prezes Spółki R. K. w piśmie z dnia 03.10.2014 r. wskazała, że sprzedaż telefonów miała charakter jednorazowy. W ocenie Organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie dowiodło, że Strona wykazała nie tylko brak staranności i przezorności, ale również miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem, o czym świadczą następujące okoliczności: - brak zainteresowania faktycznym źródłem pochodzenia towaru (np. czy nie pochodzi z dokonania czynu zabronionego), - powiązania osobowe z dostawcą P. [...] M. K., który jak stwierdzono podczas kontroli podatkowej z dnia 31.03.2015 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., wystawiał faktury niedokumentujące faktycznej sprzedaży towarów, - szybkość i sposób zawarcia transakcji - transakcja zakupu, a następnie sprzedaży telefonów odbyła się tego samego dnia, co bez naliczenia marży przez Spółkę świadczy o tym, że celem tej transakcji miało być wydłużenie łańcucha transakcyjnego, - wystąpienie w łańcuchu dostaw firm powiązanych Skarżącej i P. [...] S.A., co wskazuje wyłącznie na próbę odsunięcia jak najdalej podmiotu występującego o zwrot od faktycznego źródła pochodzenia towaru, a tym samym utrudnienie wykrycia przez organy podatkowe podmiotu, który nie rozliczył VAT od dokonanej sprzedaży, - Prezes Skarżącej w swoich wyjaśnieniach wskazał, iż Spółka wiedziała o wstrzymywaniu zwrotów podatnikom dokonującym sprzedaży telefonów w ramach T. [...], - ujawnione na podstawie zgromadzonych dowodów nieprawidłowości w ramach procedury T. [...] realizowanej przez podmiot powiązany, zarówno w kontekście: prawa podatkowego (niemożność odebrania gotówki przez osoby wskazane jako nabywcy), prawa cywilnego (transakcje dokonywane przez osoby nieletnie). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że Strona nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a ustawy o VAT, bowiem sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń. Stwierdził, iż przedmiotowa faktura została wykorzystana w opisanym procederze mającym na celu uzyskanie zwrotu VAT. Dokumentują czynności, które zostały "wyreżyserowane" w celu wyłudzenia VAT i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, mają na celu jedynie ich uprawdopodobnienie. Faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż potwierdzona fakturą nr [...] z dnia [...].08.2013 r. zawiera cechy transakcji karuzelowych. Zdaniem Organu świadczą o tym następujące okoliczności: 1. W jednej transakcji wystąpiło wielu dostawców: F. [...] Sp. z o.o., M. [...] Sp. z o.o., A. [...] Sp. z o.o., P. [...] M. K., Skarżąca, P. [...] S.A., co wskazuje wyłącznie na próbę odsunięcia jak najdalej podmiotu występującego o zwrot, od faktycznego źródła pochodzenia towaru, a tym samym utrudnienie wykrycia przez organy podatkowe podmiotu, który nie rozliczył VAT od dokonanej sprzedaży. 2. W łańcuchu dostaw brały udział podmioty, które można zaliczyć do tzw. "znikających podatników", tj. F. [...] Sp. z o.o. oraz M. [...] Sp. z o.o. 3. F. [...] Sp. z o.o. jako "znikający podatnik", nie zadeklarowała, ani nie odprowadziła należnego podatku, natomiast ostatni w łańcuchu dostaw podmiot – P. [...] S.A., dzięki zastosowaniu stawki podatku 0%. wystąpił o zwrot VAT, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika. 4. Transakcje zakupu, a następnie sprzedaży telefonów pomiędzy wszystkimi uczestnikami transakcji odbyły się tego samego dnia, co uprawdopodabnia powiązania pomiędzy wszystkimi wymienionymi wyżej podmiotami i podważa gospodarczy cel transakcji. 5. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono powiązania kapitałowe oraz osobowe pomiędzy uczestnikami transakcji: - F. [...] Sp. z o.o. - jedynym członkiem zarządu i udziałowcem jest Pan I. L., który od 06.12.2013 r. jest również jedynym członkiem zarządu i udziałowcem M. [...] Sp. z o.o., przy czym zaznaczył, że dane personalne Pana L. zostały zakwestionowane przez Wydział Konsularny Ambasady Republiki Bułgarii. - M. [...] Sp. z o.o. - jedynym członkiem zarządu i udziałowcem był V. H. (do 06.12.2013 r.), który sprzedał posiadane udziały w kapitale zakładowym spółki M. [...] w ilości 100 udziałów o wartości nominalnej 5.000 zł i został odwołany z pełnienia funkcji prezesa zarządu na rzecz L.. - Pod nazwą P. [...] działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna Pan M. K., który jest mężem R. K. (stwierdzenie wynika z wyjaśnień Spółki), pozostającej prezesem Zarządu Skarżącej. - R. K. jest także prezesem Zarządu P. [...] S. A., posiadającego 100% udziałów w kapitale zakładowym Skarżącej. W ocenie organu odwoławczego uczestniczące w łańcuchu transakcji podmioty, w tym Spółka, były ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem: działały one w zorganizowany sposób, a łańcuchy transakcji byty z góry ustalone. Działalności takiej nie uznał za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Funkcji bufora w sztucznie stworzonym łańcuchu z góry ustalonych fikcyjnych transakcji, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem, którą pełniła Spółka, nie uznał za działalność gospodarczą. Organ II instancji stwierdził, iż Spółka nie była podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie hurtowego zakupu i sprzedaży telefonów, bowiem podejmowane przez Nią działania nie były realizowane w celu gospodarczym. Transakcje te pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego. Spółka była ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem. Jako "bufor" skrupulatnie wypełniała wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem VAT, wydłużając łańcuch tak, by utrudnić wykrycie procederu, który przynosił brokerowi korzyści podatkowe. Broker czerpał korzyści z oszukańczego procederu w ten sposób, że deklarował dostawę towarów na rzecz podróżnych w stawce VAT 0%, przy jednoczesnym uzyskaniu zwrotu naliczonego VAT. Tym samym zdaniem Organu II instancji dokonana przez Nią czynność, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, określonej w art. 7 ustawy o VAT. W związku z tym stwierdził, że kwota podatku należnego wykazanego w fakturze z dnia [...].08.2013 r. na kwotę netto 866.250.00 zł. VAT 199.237,50 zł przez Spółkę na rzecz P. [...] S.A.- w ramach fikcyjnego łańcucha dostaw - nie podlega rozliczeniu w deklaracji VAT. Organ zaznaczył, iż w deklaracji tej podlega wykazaniu jedynie sprzedaż usług gastronomicznych, bo tylko te czynności były faktyczną działalnością Spółki. W konsekwencji uznał, iż zachodziła konieczność zapłaty przez Spółkę VAT wykazanego na fakturze wystawionej na rzecz P. [...] S.A. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., prawidłowo dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług. Wskazał, iż wynikająca z powyższego rozliczenia kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego jest zgodna z kwotą wykazaną przez Spółkę w deklaracji za III kwartał 2013 r. Wyjaśnił, iż zgodność ta jest wynikiem zakwestionowania zarówno podatku naliczonego jak i należnego związanego z obrotem telefonów. Z uwagi na fakt, iż Spółka zawyżyła podatek należny i naliczony o tę samą kwotę (wartości zakupu i sprzedaży były identyczne), kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego nie uległa zmianie w stosunku do zadeklarowanej. W związku z powyższym uznał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., zasadnie umorzył postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury VAT, na której jako wystawca widnieje P. [...] M. K., a także określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w związku z wystawioną przez Stronę fakturą sprzedaży dla P. [...] S.A. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: A. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj: a) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 ust. 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. w wyniku: - oparcia decyzji głównie na dowodach zebranych w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów bez udziału Spółki, które stały się podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, prawideł logiki oraz zasad wnioskowania na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, niekonsekwentny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że dokonane przez Spółkę transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych marki i. [...] miały charakter pozorny, zaś Spółka miała świadomość uczestniczenia w transakcjach pozbawionych gospodarczego charakteru w celu uzyskania korzyści podatkowej, - pominięcia w decyzji istotnej dla oceny stanu faktycznego sprawy informacji, iż Straż Graniczna nie prowadziła pełnej ewidencji osób przekraczających granicę państwową RP oraz, że wywóz telefonów komórkowych marki i. [...] sprzedanych przez odbiorcę Spółki firmę P. [...] S.A. w ramach sprzedaży T. [...] został potwierdzony przez polskie służby graniczne dokumentami urzędowymi, b) zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 191 O.p. z uwagi na przekroczenie przez organy podatkowe obu instancji zasady swobodnej oceny dowodów, czego wynikiem było bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że dokonane przez Spółkę transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych marki i. [...] miały charakter pozorny, zaś Spółka miała świadomość uczestniczenia w transakcjach pozbawionych gospodarczego charakteru w celu uzyskania korzyści podatkowej, czego skutkiem stało się bezzasadne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z dwóch faktur wystawionych na rzecz Spółki przez firmę P. [...] M. K. (dostawca) na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz ustalenie Spółce na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązania podatkowego podlegające wpłacie do właściwego urzędu skarbowego za sierpień 2013 r. w kwocie 199.238zł z tytuły wystawionej na rzecz finny P. [...] S.A. (odbiorca) faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013r. B. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie niewłaściwe zastosowanie: - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT na skutek bezzasadnego pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z dwóch faktur wystawionych przez firmę P. [...] M. K. (dostawcę) w związku z błędnym uznaniem, że Spółka nie nabyła towarów od ww. dostawcy, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że wystawiona przez Spółkę na rzecz firmy P. [...] S.A. (odbiorca) faktura sprzedaż) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. z tytułu sprzedaży telefonów iPhone nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Uzasadniając skargę Strona ponownie przywołała argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Organ prawidłowo zidentyfikował, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy istnieją podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze dotyczącej zakupu telefonów wystawionej przez bezpośredniego "dostawcę" Spółki – P. [...] M. K. oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w związku z wystawioną przez Stronę fakturą sprzedaży dla P. [...] S.A. Sąd podziela w całości stanowisko organu w powyższym zakresie. W niniejszym postępowaniu udowodniono, że Spółka uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Prawidłowo ustalono i szczegółowo przedstawiono łańcuch podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, w których ujęte były telefony, który przebiegał w następujący sposób: F. [...] Sp. z o.o. -> M. [...] Sp. z o.o. -> A. [...] Sp. z o.o. -> P. [...] M. K. -> Skarżąca -> P. [...] S.A. Trafnie ustalono także, że cały proceder rozpoczynały tzw. "znikające podmioty", tj.: F. [...] Sp. z o.o. oraz M. [...] Sp. z o.o. O czym świadczą przede wszystkim następujące okoliczności: - Zgłoszonymi siedzibami były tzw. "wirtualne biura" nie mające nic wspólnego z faktycznie prowadzoną działalnością. - Prezesami spółek byli obcokrajowcy. W przypadku prezesa F. [...] Sp. z o.o. Wydział Konsularny Ambasady Republiki Bułgarii w W. stwierdził, iż bułgarski obywatel o wskazanej tożsamości nie istnieje, a używane w obiegu dokumenty (prawo jazdy i dowód osobisty) są fałszywe - nie były bowiem wydane przez władze bułgarskie. Natomiast prezes M. [...] Sp. z o.o. nie zgłaszał się na wezwania organów skarbowych. - M. [...] Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 oraz art. 97 ust. 15 i 16 ustawy o VAT, a F. [...] Sp. z o.o. wykreślono w oparciu o art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. F. [...] Sp. z o.o. w złożonych deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. nie wykazywała podstawy opodatkowania i podatku należnego, a w zakresie nabyć towarów i usług oraz podatku naliczonego zadeklarowała jedynie nieznaczne kwoty za prowadzenie ksiąg rachunkowych. Natomiast M. [...] Sp. z o.o. od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. wystawiła na rzecz podmiotów gospodarczych i tym samym wprowadziła do obrotu prawnego łącznie 115 faktur sprzedaży na łączną wartość VAT prawie 13 milionów złotych, które nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji. Podatek od towarów i usług wynikający z powyższych faktur następnie na etapie kolejnych "transakcji" w ustalonym łańcuchu podlegał odliczaniu przez kolejne podmioty, w tym Stronę (ostatecznie stanowiąc podstawę żądania przez P. [...] S. A. zwrotu VAT). A. [...] Sp. z o.o. (źródło pochodzenia towaru - dostawca bezpośredniego kontrahenta Skarżącej – P. [...] M. K.) wykazywała formalne oznaki prowadzenia działalności gospodarczej ograniczające się głównie do wystawiania faktur generujących kwoty podatku naliczonego, służących ich adresatowi do zmniejszenia kwot podatku należnego. Transakcje sprzedaży sprowadzały się do wysyłania e-maili i wystawiania faktur VAT, były dokonywane niezwykle szybko, towar w ciągu jednego dnia wielokrotnie zmieniał właściciela. Siedziba tej Spółki znajduje się w tzw. biurze wirtualnym. Adres ten jest przeznaczony do przyjmowania korespondencji. W łańcuchu "dostaw", bezpośrednim dostawcą fakturowym Strony był P. [...] M. K. (mąż R. K. - prezesa Zarządu Skarżącej ), który w sierpniu 2013 r. wystawił zakwestionowaną fakturę sprzedaży na rzecz l. [...] Sp. z o.o., nie dokumentującą faktycznej sprzedaży towarów wymienionych w jej treści. W toku kontroli przeprowadzonej wobec ww. podmiotu jednoznacznie wykazano, że P. [...] M. K. prowadzi pozorowaną działalność gospodarczą, a faktury przez niego wystawione nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W protokole kontroli stwierdzono że P. [...] M. K. w sierpniu 2013 r. wystawił faktury sprzedaży na rzecz I. [...] Sp. z o.o., które nie dokumentują faktycznej sprzedaży towarów; firma Pana M. K. jest elementem skomplikowanej struktury grupy podmiotów, w której występują firmy zarówno krajowe, jak i zagraniczne. I. [...] Sp. z o.o. w tym samym dniu, w którym nabyła towar od swojego kontrahenta wystawiła fakturę dla P. [...] S.A. Następnie telefony zostały ostatecznie sprzedane przez P. [...] S.A. w systemie zwrotu VAT dla podróżnych, obywatelom Białorusi (od których nie ma możliwości odebrania stosownych wyjaśnień). Weryfikacja materiałów związanych z ww. transakcjami dowiodła, że dokumenty T. [...], stanowiące podstawę do zastosowania przez P. [...] S.A. zerowej stawki VAT, nie odzwierciedlały rzeczywistości. Nie dokumentowały bowiem transakcji zawieranych pomiędzy P. [...] S.A., a osobami wymienionymi w treści tych dokumentów (podróżnymi), gdyż większość spośród podróżnych ujawnionych w treści tych dokumentów nie przebywało na terenie RP, albo w momencie nabycia telefonów, albo w momencie zwrotu VAT. W przedmiotowej sprawie A. [...] Sp. z o.o., P. [...] M. K. i l. [...] Sp. z o.o. prawidłowo zostały zidentyfikowane przez organy jako tzw. "bufory" - podmioty pośredniczące pomiędzy znikającym podatnikiem (lub innym buforem) a brokerem, dokonywały nabycia towarów od znikającego podatnika i natychmiast dokonywały dostawy tych towarów do brokera, główną ich rolą było utrudnienie ewentualnego postępowania i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy "znikającym podatnikiem" a podmiotem wnioskującym o zwrot podatku. W przedmiotowej sprawie organy trafnie wskazały, że brokerem jest P. [...] S.A. - nabyła towary od przedsiębiorstw buforowych, wykazała dostawę towarów na rzecz podróżnych w stawce VAT 0%. Analiza okoliczności związanych z dokonywaniem transakcji w ramach ustalonego łańcucha "dostaw" wskazała, że miały one wspólne cechy charakterystyczne trafnie zidentyfikowane przez organ. Nie powielając szczegółowych ustaleń prawidłowo dokonanych i opisanych przez organy wskazać należy, że podmioty uczestniczące w procederze, w tym Strona tworzyły zamknięty krąg, działający w ramach ustalonego schematu. W ramach tego łańcucha nie zawierano pomiędzy sobą umów handlowych, mimo przeprowadzania transakcji handlowych na znaczne kwoty. Działalność nie miała cech handlu, to jest nie było konieczności poszukiwania towaru i klienta oraz gromadzenia zapasów. Transakcje fakturowe odbywały się w tym samym dniu, co uprawdopodabnia powiązania pomiędzy wszystkimi podmiotami i podważa gospodarczy cel transakcji. Za szybkim przepływem faktur następował szybki przepływ środków pieniężnych, co miało uwiarygodnić dokonywane transakcje. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że przedstawione okoliczności, a przede wszystkim sposób działania kolejnych podmiotów, w tym skarżącej Spółki, łącznie pozwoliły organom na stwierdzenie, że jest to przedsięwzięcie mające na celu wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Na jego wstępnej fazie nie odprowadzono VAT. Przez wprowadzenie do obiegu faktur VAT wystawionych przez tzw. "znikających podatników", nierozliczony podatek należny był następnie odliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu, w tym przez Stronę, a finalnie przez P. [...] S.A. W odniesieniu do zarzutów Strony wskazać należy, że organy prawidłowo ustaliły również, że Strona nie dochowała należytej staranności w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Działania Skarżącej wręcz świadczą o świadomym, ustalonym uczestnictwie w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie VAT. Znamiennym w sprawie jest to, że I. [...] Sp. z o.o. odsprzedała swój towar bez naliczenia marży, a końcowy odbiorca, czyli P. [...] S.A., którego Prezesem Zarządu jest również Pani R. K., odsprzedał towar z naruszeniem przepisów dotyczących zwrotu VAT dla podróżnych. Jedynym dowodem dokonanych transakcji jest faktura i dokonana płatność. Strona nie wykazywała żadnego zainteresowania faktycznym źródłem pochodzenia towaru. Transakcje na poszczególnych etapach łańcucha dostaw cechowały się tymi samymi elementami, aż do podmiotu znajdującego się na końcu łańcucha, nie miały one gospodarczego charakteru. Pani R. K. w tym samym dniu, w którym nabyła towar od ww. podmiotu wystawiła fakturę dla P. [...] S.A. Pytana w trakcie przesłuchania o powód dokonywania transakcji jednego dnia oświadczyła, że cyt.: "nie widzi powodu żebyśmy mieli towar przetrzymywać i sztucznie magazynować. " Nie można uznać za wiarygodne tego stwierdzenia, ponieważ w innych zeznaniach oraz w piśmie Pani R. K. oświadczyła, że celem zarządzanej przez nią firmy jest sprzedaż towarów dla podróżnych w ramach T. [...]. Sąd podziela w tym zakresie uwagę organu, że jeżeli w prowadzonej działalności gospodarczej celem jest sprzedaż dla odbiorców indywidualnych, to pozbywanie się towaru w ciągu jednego dnia dla innej firmy przeczy temu celowi. W odniesieniu do zarzutów Strony prawidłowo organ wskazał również, że zeznania świadków włączone do akt niniejszego postępowania na wniosek Strony, nie potwierdzają dochowania należytej staranności przez dostawcę Strony – P. [...] M. K. W zeznaniach tych padają ogólnikowe sformułowania odnoszące się do weryfikacji kontrahentów, np. świadek stwierdził, że M. K. był w biurze A. [...] i najprawdopodobniej występował o dokumentację firmy i ta na pewno została mu wydana, jednak świadek nie pamięta jakie to były dokumenty. Świadkowie wzajemnie na siebie wskazują co do posiadania informacji w sprawie kontaktów z P. [...]. Z uwagi na powyższe ustalenia zasadnie zatem w zaskarżonej decyzji uznano, że Strona nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy o VAT, bowiem sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń. Przedmiotowa faktura została wykorzystana w opisanym procederze mającym na celu uzyskanie zwrotu VAT. Dokumentuje czynności, które miały celu wyłudzenie VAT i nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, ma na celu jedynie jej uprawdopodobnienie. Faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego. Zarzuty skargi w tym względzie nie zasługują na uwzględnienie. Wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego określonego w fakturze od podatku należnego jest nabycie towaru. Nie każda więc kwota określona w fakturze "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego odliczenia VAT naliczonego. Założenie takie byłoby sprzeczne z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Skoro w toku postępowania organy podatkowe wykazały, że z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktur, których jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej, kosztem budżetu Państwa oraz wskazywały, że jako sprzedaży czy dostawy nie można traktować transakcji, które mają je tylko udawać, po to by uzyskać nieuprawnioną korzyść podatkową, Skarżąca nie miała prawa do rozliczeń VAT wykazanych w deklaracji podatkowej. Zgodnie z fundamentalną regułą podatku od wartości dodanej - zasadą neutralności - podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 368/09; NSA z 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 286/08, 19 czerwca 2009r. sygn. akt I FSK 388/08). Uprawnienie do obniżenia VAT należnego o naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok NSA z 6 czerwca 1997r. sygn. akt I SA/Ka 621/97). Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego musi bowiem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w niej kontrahentami (por. wyroki NSA z: 20 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1029/07; 18 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1210/06 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA/Gd 445/08). Nawet, jeżeli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurującą na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana (por. wyroki WSA: w Gorzowie Wielkopolskim z 19 marca 2009r. sygn. akt I SA/Go/906/08, w Gliwicach z 6 marca 2009r. sygn. akt III SA/Gl 1270/08; w Gdańsku z 26 marca 2009r. sygn. akt ISA/Gd 38/09). Skoro zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, uzasadnione jest twierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Z wyroku NSA z 14 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 46/14 wynika, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, wbrew celom wynikającym z Dyrektywy 112, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Gdy oszustwo to, co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze, jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie więc w okolicznościach danej sprawy ww. sytuacji, usprawiedliwia "wyzerowanie" - na gruncie rozliczenia VAT - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie VAT. W sprawie rozpoznawanej wykazano świadomość podatnika, co do brania udziału w karuzeli podatkowej, więc prawidłowe było "wyzerowanie" zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towarów przez Skarżącą, wskazanych na zakwestionowanych fakturach oraz przyjęcie, że dokonano ich poza działalnością gospodarczą. Tym samym – wbrew twierdzeniom wskazanym w skardze - organy podatkowe obu instancji należycie zastosowały w sprawie – uznane za naruszone w skardze przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przy zakupie towarów i usług nie jest bowiem prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy - nie wynika z posiadania faktury, lecz wiąże się z nabyciem towaru lub usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie czynności, które "wyreżyserowano" wyłącznie w celu wyłudzenia VAT w zorganizowanych łańcuchach dostaw. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki: NSA z 20 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1029/07 oraz WSA w Warszawie w Warszawie z 17 lipca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 247/14, dostępne na www.nsa.gov.pl). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia VAT, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki NSA z 22 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 326/14 i z 18 marca 2015r. sygn. akt I FSK 2185/13, dostępne na www.nsa.gov.pl). Okoliczność ta jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a fakt, czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów, czy też do obejścia przepisów prawa podatkowego. Z tych względów faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie. Faktura dokumentująca zakupy przez Skarżącą telefonów komórkowych w łańcuchu dostaw opisanym w zaskarżonej decyzji - jak słusznie wskazały organy podatkowe, nie mogła więc stanowić podstawy do obniżenia przez Skarżącą VAT należnego, gdyż kontrahent Skarżącej nie funkcjonował w realnym, lecz w sztucznie wykreowanym rynku, a faktura przez niego wystawiana nie potwierdzała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i była pozbawiona celu gospodarczego, gdyż dokonywano jej wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, którego nie zapłacono na wcześniejszych etapach obrotu. Skarżącej nie przysługiwało więc prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez P. [...] M. K., na mocy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż faktura te nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W związku z powyższym organy prawidłowo dokonały rozliczenia podatku od towarów i usług Skarżącej za III kwartał 2013 r. Z rozliczenia tego wynikało, że kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego jest zgodna z kwota wykazaną przez Spółkę w deklaracji za III kwartał 2013 r. Zgodność ta jest wynikiem zakwestionowania zarówno podatku naliczonego, jak i należnego związanego z obrotem telefonów. Jednakże z uwagi na fakt, iż Spółka zawyżyła podatek należny i naliczony o tę samą kwotę (wartość zakupu i sprzedaży były identyczne), kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego nie uległa zmianie w stosunku do zadeklarowanej. W związku z tym zasadne było na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT umorzenie postępowania w tym zakresie. W odniesieniu do kwestionowanej sprzedaży, zdaniem Sądu, w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że wykazana przez Stronę sprzedaż zawiera cechy transakcji karuzelowych, o czym świadczą przede wszystkim następujące okoliczności trafnie przytoczone przez organ: - W jednej transakcji wystąpiło wielu dostawców co wskazuje wyłącznie na próbę odsunięcia jak najdalej podmiotu występującego o zwrot, od faktycznego źródła pochodzenia towaru, a tym samym utrudnienie wykrycia przez organy podatkowe podmiotu, który nie rozliczył VAT od dokonanej sprzedaży. - W łańcuchu dostaw brały udział podmioty, które można zaliczyć do tzw. "znikających podatników". - F. [...] Sp. z o.o. jako "znikający podatnik", nie zadeklarowała, ani nie odprowadziła należnego podatku, natomiast ostatni w łańcuchu dostaw podmiot – P. [...] S.A., dzięki zastosowaniu stawki podatku 0%, wystąpił o zwrot VAT, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika. - Transakcje zakupu, a następnie sprzedaży telefonów pomiędzy wszystkimi uczestnikami transakcji odbyły się tego samego dnia, co uprawdopodabnia powiązania pomiędzy wszystkimi wymienionymi wyżej podmiotami i podważa gospodarczy cel transakcji. - Istniały powiązania kapitałowe oraz osobowe pomiędzy uczestnikami transakcji. Prawidłowe było więc – w świetle akt sprawy i ww. przepisów ustawy o VAT - również uznanie przez organy podatkowe, że nieuprawnione było umożliwienie przez Skarżącą dalszemu podmiotowi uczestniczącemu po Skarżącej w łańcuchu dostaw (PKG S.A.) odliczenia VAT. Dostawa towarów, którą zafakturowała Skarżąca na rzecz ww. podmiotu była bowiem – jak słusznie wskazały organy podatkowe - elementem łańcucha dostaw z udziałem tzw. "znikających podatników", którzy nie zapłacili VAT na wcześniejszych etapach obrotu, zaś Skarżąca przy ww. transakcjach spełniała ściśle określoną rolę – bufora – mając, na co wskazują powoływane przez organy podatkowe w ww. decyzjach okoliczności, świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze. W odniesieniu do tej, ww. transakcji możliwe było więc zastosowanie przez organy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z art. 108 ust. 2 tej ustawy wynika, że przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Skoro więc w toku postępowania doszło do wykazania, że Skarżąca zamiast rzeczywistej działalności gospodarczej kreowała czynności w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych, wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, którego nie zapłacono na wcześniejszych etapach obrotu, przy czym nie działała ona w dobrej wierze, ani nie dochowała należytej staranności, należało uznać, że uzasadnione było w sprawie zastosowanie art. 108 ust. 1. Sąd odnosząc się do stosowania art. 108 ustawy o VAT stwierdza, że przesądzającego znaczenia, w świetle literalnej wykładni, przy stosowaniu ww. przepisu nie ma przyczyna zachowania podatnika wystawiającego fakturę, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Zarówno nieświadomy błąd podatnika, jak również niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, czy też świadome działanie podatnika mogą spowodować zastosowanie ww. przepisu. Istotna natomiast w kontekście art. 108 ustawy o VAT jest ocena stopnia ryzyka wystąpienia nadużycia prawa przy odliczeniu VAT, a w konsekwencji realnego narażenia dochodów podatkowych na uszczuplenie, w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami. Analogiczne stanowisko w tym zakresie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lutego 2014r. sygn. akt. I FSK 351/13 (dostępny na www.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, dążąc do należytego wyjaśnienia sprawy, dostępnymi i legalnymi środkami wykazały, że w sprawie doszło do nadużycia prawa podatkowego, w celu osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem, podkreślając, że zasadniczym celem wszystkich dokonywanych w łańcuchu dostaw transakcji (opisanych szczegółowo w decyzji), z udziałem "znikających podatników" oraz Skarżącej było otrzymanie z budżetu Państwa VAT, którego nie zapłacono na poprzednich etapach obrotu, czyli uzyskanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. W związku z tym należało stwierdzić, że kwota podatku należnego wykazanego w fakturze z dnia [...].08.2013 r. na kwotę netto 866.250,00 zł, VAT 199.237,50 zł przez Spółkę na rzecz P. [...] S.A. - w ramach fikcyjnego łańcucha dostaw - nie podlega rozliczeniu w deklaracji VAT. W konsekwencji należało uznać, iż zachodziła konieczność zapłaty przez Spółkę VAT wykazanego na fakturze wystawionej na rzecz P. [...] S.A. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle obowiązujących uregulowań prawnych oraz dokonanych w sprawie ustaleń w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdzono, iż Strona bezpodstawnie wystawiła fakturę VAT, do czego stosownie do treści ustawy o VAT - zobowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy. W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż Strona wystawiła nierzetelną fakturę VAT, nieodzwierciedlającą transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, która następnie została wprowadzona do obrotu prawnego. Jedynym dowodem mającym świadczyć o sprzedaży towarów jest wystawiona z tego tytułu faktura VAT i dokonana płatność. Konfrontacja treści ww. faktury z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, prowadzi natomiast do logicznego i uzasadnionego wniosku, że udokumentowane tą fakturą zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca. Udowodniono, iż Strona była ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, utworzonych w celu uwiarygodnienia obrotu towarem oraz wydłużenia tego łańcucha. Jeżeli chodzi o twierdzenia Strony w zakresie istnienia towaru w kwestionowanych transakcjach Sąd zauważa, że takich dowodów Skarżąca nie okazała. Ponadto Sąd w tym zakresie podziela stanowisko NSA wyrażone w jednym z wyroków (z dnia 14 kwietnia 2015 r., o sygn. IFSK 46/14) i zauważa, że "nie można uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej).". W odniesieniu do pozostałych zarzutów Strony Sąd zauważa, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, które zgromadziły w toku czynności prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w przedmiotowym procederze. Dowody te zostały poddane dokładnej analizie. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego, w tym wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale Skarżącej w procederze oszustwa podatkowego w roli tzw. bufora. Za powyższym przemawiają opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.