III SA/Wa 247/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2014 r. sprawy ze skargi D. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do września 2009 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej zwany: "DUKS") decyzją z [...] marca 2013r. określił D. E. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "Usługi O. D. E." (dalej zwana: "Skarżącą") zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. oraz za luty i kwiecień 2009r., a także nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2009r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że wobec Skarżącej w toku postępowania kontrolnego podjęto czynności dowodowe zmierzające do zbadania, czy wystawcy faktur, których odbiorcą była Skarżąca wykonywali prace na nich wymienione, czy dysponowali potencjałem ludzkim, maszynowym i kapitałowym umożliwiającym wykonanie prac, czy dopełnili formalności rejestracyjnych w urzędach gmin i miast, we właściwych urzędach skarbowych i dla potrzeb statystycznych oraz czy osoby prowadzące te firmy decydowały o kształcie działalności, czy jedynie wykonywały, na polecenie osób trzecich, określone czynności mające na celu upozorowanie działalności jako podwykonawców Skarżącej. W tym celu przesłuchano Skarżącą 25 listopada 2009r., włączono do sprawy postanowieniem z [...] października 2011r. protokół przesłuchania męża Skarżącej (I. B.) z 27 listopada 2009r., włączono wyciągi z decyzji wydanych wobec kontrahentów na zasadzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przeprowadzono inne czynności dowodowe (zeznania i oświadczenia kontrahentów) w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami, których wystawcami, byli: 1) A. S. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe N. w E. (17 faktur na 706.272 zł, VAT 49.439,04zł); od 1 kwietnia 2008r. rozszerzyła dotychczasową działalność w zakresie usług fryzjerskich i kosmetycznych na usługi budowlane, otrzymała usługi od podwykonawców: 40 faktur od M. K. i 4 faktury od D. K., 2) p. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Usługi [...] w S. (faktura na 95.000zł – roboty ogólnobudowlane na P.), 3) H. G. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo T. (faktura na roboty w P., na 47.775zł, VAT 3125,50zł); 4) Usługi [...] w S. (21 faktur o wartości 907.920zł, VAT 63.544,41zł); 5) A. B. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Zakład [...] w G. (faktura na 62.060zł, VAT 4.060zł, na usługi wcześniej zakupione od B. N., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bo ww. osoba przebywała zagranicą, a usługi zakupiła od: a) p. K., który nie rozpoczął działalności, nie wystawiał faktur, a podpisy na 3 fakturach wystawionych na rzecz p. N. nie są jego, na jego nazwisko wyrobiono sobie dowód osobisty, o czym dowiedział się na przepustce z zakładu karnego; b) p. W. – księgowa w firmie p. N. – pierwotnie zeznała, że prace wykonali jej pracownicy nadzorowani przez p. N., a następnie, że wykonał je nieżyjący p. G., który nie prowadził działalności gospodarczej i nie rozliczał się z niej w 2009r.). Zdaniem DUKS żadna z faktur wystawionych przez ww. podmioty nie dokumentowała rzeczywistych transakcji: wykonania robót budowlanych. Podwykonawcy Skarżącej: p. M, p. S., p. B., p. D. i p. H. nie zatrudniali w czasie wystawiania faktur pracowników w swoich firmach. Podwykonawcy: p. M., p. S., p. B. i p. H. - przy wykonaniu robót wynikających z ww. faktur mieli korzystać z podwykonawców i choć posiadali zarejestrowane firmy na potrzeby działalności gospodarczej, nie wykonali w rzeczywistości usług na ww. fakturach, ani przy wykorzystaniu potencjału własnej firmy, ani przy wykorzystaniu podwykonawców. Pan M., podobnie jak p. D, p. L. pracowali na budowach jako zwykli, najemni pracownicy budowlani, za co otrzymywali umówione, miesięczne wynagrodzenie (3-4 tysiące zł), którego wartość nie zależała od ilości wystawionych faktur. Panowie nie posiadali zaplecza technicznego w postaci maszyn i urządzeń, nie dysponowali materiałami niezbędnymi do wykonania usług budowlanych. Nie otrzymywali wynagrodzenia z faktur, które wystawiali na rzecz Skarżącej. Ich zeznania potwierdzają, że uczestniczyli w procederze wystawiania pustych faktur i nie mogli wykonać usług, które dokumentowały sporne faktury. Usług na rzecz p. M. nie wykonywały też firmy "fakturowych" podwykonawców: p. L., p. C., pani P.. P. M. podpisywał lub przepisywał raz w miesiącu faktury ww. podwykonawców w biurze, w obecności męża Skarżącej i p. T., a podwykonawcy w jego obecności odbierali faktury i je podpisywali. Pani P. – rencistka posiadała wpis do działalności gospodarczej od 24.05 do 5.12 2006r., nie dokonała rejestracji w urzędzie skarbowym, nie składała deklaracji VAT-7, nie prowadziła działalności gospodarczej, z uwagi na niemożność uzyskania kredytu. Nie znała firmy p. M., nie wystawiała żadnych faktur ani nie zawierała umów na roboty budowlane. Pan L. pierwotnie zeznał, że prowadził działalność, ale nie płacił i nie deklarował podatków, następnie zeznał, że nie świadczył usług budowlanych. DUKS wskazał, że usług budowlanych nie wykonywała także p. S., która zajmowała się fryzjerstwem i kosmetyką, a jej podwykonawcy (p. M., p. D.) też nie wykonali prac, bo byli zwykłymi pracownikami budowlanymi i otrzymywali jedynie wynagrodzenie za wykonywaną na budowach pracę. Pracownicy ci zeznali, że nie wykonali wymienionych na fakturach prac. Pan D. nie pamiętał budów, na jakich pracował, a wynagrodzenie otrzymywał nie od p. S. lecz od p. R., tak, jak p. M.. Pani S. zeznała, że p. R. polecił jej założenie działalności i zajmował się wszelkim sprawami w tym zakresie, choć nie był zatrudniony i nie miał formalnych upoważnień do reprezentowania jej firmy, wypłacał jej ustaloną wynagrodzenie miesięczne za faktury: od 1000-4000zł. Za jego sprawą poznała T., A. i B. B., I. B., p. M. i inne osoby zajmujące się budowlanką. Pani S. nie posiadała odpowiednich kwalifikacji zawodowych, nie dysponowała zasobami kadrowymi, nie posiadała zaplecza technicznego, sprzętu i narzędzi, co wykluczało możliwość wykonania robót udokumentowanych ww. fakturami; dokonywała więc obrotu pustymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również jej podwykonawcy wystawili na jej rzecz faktury, które nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych. Pan D. nie posiadał natomiast dowodów, że kupił usługi od podwykonawców, nie prowadził ewidencji na potrzeby rozliczeń VAT, nie zatrudniał pracowników i nie dysponował jakimkolwiek zapleczem technicznym umożliwiającym realizację usług budowlanych widniejących na wystawionych fakturach sprzedaży. DUKS wyjaśnił, że zarówno p. S., jak i p. D. wskazywali p. R. jako osobę, która pośredniczyła w transakcjach, wskazywała zlecenia, pomagała w prowadzeniu dokumentów, dostarczała faktury gotowe do podpisu i pozostałe dokumenty. Nikt nie potrafił jednak określić jaką dokładnie rolę pełnił p. R., ani wskazać jego miejsca pobytu. DUKS w toku kontroli podjął próbę przesłuchania p. R., ale nie ustalono jego miejsca pobytu. DUKS - odnośnie A. B., w imieniu której działalność prowadził mąż: B. B., w okresie fakturowania usług budowlanych na Skarżącą - wskazał, że nie zatrudniała ona pracowników, a środkami swojej firmy nie mogła wykonać usług na rzecz Skarżącej. Nie wykonał ich również jej mąż - zatrudniony w tym czasie w firmie Skarżącej, rzekoma marża z której miały być wypłacane wynagrodzenia pracownikom była niewystarczająca na pokrycie tych wydatków. Usługi te nie mogły być wykonane przez podwykonawcę p. N., który także nie zatrudniał pracowników, a na potwierdzenie wykonania robót posiadał w ewidencji faktury od swoich podwykonawców niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Mąż Skarżącej w firmie p. B. nie ograniczał się do zlecania robót i ich nadzorowania, uzgadniał warunki zatrudniania pracowników, przystępował do przetargów i otrzymywał zlecenia. Z zeznań T. R. wynika, że mąż Skarżącej organizował grupy osób i firmy wprowadzające do obrotu faktury mające potwierdzić wykonanie robót budowlanych. Na tej podstawie DUKS przyjął, że firma p. B. nie nabywała robót budowlanych od podwykonawców, więc nie mogła ich sprzedać na rzecz Skarżącej, która, tak jak jej mąż wiedziała, że otrzymując faktury od p. B. wiedzieli, że nie dokumentują one tego, co jest na nich wykazane i nie określają firm i osób, które faktycznie wykonały roboty. DUKS zauważył, iż firma p. H. – konkubenta p. S., który obecnie przebywa w USA, miała zakupić w tym samy dniu usługi budowlane sprzedane Skarżącej (jedna faktura) od p. M., który nie wykonywały robót budowlanych dokumentowanych wystawionymi przez siebie fakturami. Zdaniem DUKS rzekome sprzedawanie tej samej usługi budowlanej kolejnym podmiotom, miało na celu wydłużenia łańcucha tworzonych transakcji, w celu utrudnienia weryfikacji wykonywanych prac. W tej konkretnej sytuacji wydłużano łańcuch podwykonawców w ten sposób, że p. M. wystawił faktury na firmę p. H., która następnie fakturuje usługę na Skarżącej. Zdaniem DUKS biorąc pod uwagę racjonalność działania przedsiębiorców, należy sądzić, że gdyby p. M. faktycznie wykonywał usługę budowlaną, przy wykorzystaniu potencjału swojej firmy, sprzedałby ją bezpośrednio Skarżącej, tym bardziej, że osoby z tego kręgu znały się nawzajem, rzekomo współpracowały przy innych zadaniach inwestycyjnych, więc nic nie stało na przeszkodzie by dokonywały transakcji bezpośrednio ze sobą, od teoretycznie faktycznego wykonawcy prac do ich nabywcy. DUKS podkreślił, że u poszczególnych kontrahentów, na różnych szczeblach obrotu usługami budowlanymi występują powiązania o charakterze rodzinnym, zawodowym i towarzyskim. Skarżąca jest żoną I. B. prowadzącego w jej imieniu jej firmę. W imieniu A. B. działalność prowadził jej mąż, kuzyn męża Skarżącej, zatrudniony w firmie Skarżącej; p. H. był konkubentem p. S.; p. S. i p. D. powiązani są z p. R. (pracujący na budowach prowadzonych przez męża Skarżącej i p. T.). Pan M., jak wynika z jego zeznań, mimo iż formalnie nie był pracownikiem męża Skarżącej, wykonywał na budowach zlecane przez niego prace. DUKS wskazał ponadto, że część faktur była opłacona gotówką, jak wskazują dokumenty kasowe - w dniu wystawienia faktur - co jest rzeczą niespotykaną w normalnym i rzetelnym obrocie gospodarczym. Zdaniem DUKS zeznania podwykonawców Skarżącej (nieznających się wzajemnie i będących z różnych miejsc w kraju), że nie wykonywali oni prac budowlanych z wystawionych faktur są jednoznaczne i poparte dowodami. Skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania dowodów na wykonanie przez ww. podwykonawców prac budowlanych. Co więcej żaden z podwykonawców nie byłby w stanie wykonać ww. prac, z uwagi na ich zakres. Decyzje wydane wobec "fakturowych" kontrahentów, m.in. p. L., p. M. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") są ostateczne. DUKS, odnosząc się do wniosku o włączenie wyciągów z dzienników budowy, wskazał, że jest on bezzasadny, informują stronę, o przepisach prawa budowlanego regulujących kwestie wpisów do dzienników budowy, z których jasno wynika, że w zamkniętym katalogu osób dokonujących wpisów i robót wykonywanych przez wskazanych w dzienniku wykonawców nie mieszczą się podwykonawcy nie ujęci w dzienniku. Dowód ten nie mógł więc potwierdzić udział podwykonawców w wykonaniu prac. DUKS stwierdził też, że na mocy art. 180 O.p. włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania jej kontrahentów fakturowych oraz ostateczne decyzje wydane wobec nich w trybie 108 u.p.t.u. DUKS, wyjaśniając dlaczego nie przesłuchał p. R. wskazał, że Skarżąca nie wskazała konkretnie, którym podwykonawcom p. R. dostarczał pracowników realizujących realne prace budowlane, nie określiła, które z prac wykonali ci pracownicy, nie przedstawiła dowodów lub przesłanek, na których oparła twierdzenia przeciwne do ustaleń kontroli, opartych na dowodach, zaprezentowanych w protokole kontroli. DUKS poczynił zaś ustalenia na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec rzekomych kontrahentów, stanowiących dokumenty urzędowe, które wraz z innymi dowodami pozwoliły potwierdzić okoliczności braku zatrudniania pracowników przez fakturowych wystawców faktur sprzedaży na rzecz Skarżącej i brak wykonania robót przez wymienionych na zakwestionowanych fakturach podwykonawców. W ocenie DUKS materiał dowodowy wskazuje, że prace budowlane nie były wykonane przez podmioty będące podwykonawcami strony, których faktury zostały zakwestionowane. Analiza dowodów sprawy wskazuje, jaką rolę pełniła Skarżąca -jej mąż, który w jej imieniu prowadził jej działalność - realizując kontrakty dużych firm - organizował nie tylko prace budowlane, ale i grupę osób wystawiających i wprowadzających do obrotu faktury niepotwierdzające rzeczywiście wykonanych prac; nadzorował firmę p. B., organizował nielegalnie zatrudnionych pracowników, wykorzystywał firmy zarejestrowane, choć nie prowadzące działalności gospodarczej, mające jedynie generować koszty i VAT naliczony oraz wyprowadzać pieniądze, które służyły m.in. za wynagrodzenia nielegalnie zatrudnianych robotników. Szczególne znaczenie miały zeznania p. M. z 23 marca 2009r., który wskazał, że po przyjeździe do Warszawy, gdzie szukał pracy na budowach, poznał p. T. i męża Skarżącej, którzy nadzorowali prace na budowach i wyszukiwali pracowników; ucieszyli się, że miał założoną działalność gospodarczą, gdyż mogli to wykorzystać w organizowanym przez siebie procederze polegającym na obrocie pustymi fakturami. Pan M. miał współpracować z wskazanymi mu z góry podwykonawcami: p. C., p. L. i p. P.; przez cały czas pracował jako zwykły pracownik budowlany wykonujący codziennie prace budowlane pod kierunkiem i nadzorem brygadzistów, podobnie inni wystawcy fikcyjnych faktur: C. i L.; wskazał, że na budowach pracowali robotnicy bez umów, nadzorowani przez męża Skarżącej i p. T.. Choć przedmiotem badania była działalność kilku podmiotów rzekomo świadczących prace budowlane, żadna z firm nie zatrudniała legalnie robotników, a organizowaniem osób zatrudnianych bez umów o pracę zajmowali się: p. T. i mąż Skarżącej, przy wykorzystaniu p. R. i p. L.. Na niektórych robotników zakładano działalności gospodarcze; wykorzystano też działalności osób, które miały wcześniej założone firmy, ale nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie pracowały na budowach lub nie miały nic wspólnego z wykonywaniem robót na budowach, były pod pełną kontrolą męża Skarżącej. W ocenie DUKS skoro mąż Skarżącej realizując w jej imieniu kontrakty, z jednej strony organizował grupy nielegalnie pracujących robotników, z drugiej tworzył łańcuszki fikcyjnych firm służących wprowadzaniu nierzetelnych faktur, które miały dokumentować wykonywane roboty- bezsporne jest, iż wystawcy faktur Skarżącej nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu robót budowlanych. W przypadku części z nich, za ich zgodą i przy udziale osób trzecich (np. p. R.), podjęto jedynie czynności zmierzające do upozorowania faktycznej działalności gospodarczej (p. M. i p. D.), zaś p. S., p. B., p. H. - jedynie formalnie rozliczali się z urzędem skarbowym z VAT, ich firmy były wykorzystane do wydłużenia łańcuchów firm wprowadzających do obrotu faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym DUKS uznał, że faktury wystawione przez firmy: p. S., p. M., p. B., p. D., p. H. nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawców i nie dają Skarżącej prawa do odliczenia VAT, na mocy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Ich wystawcy nie byli rzeczywistymi wykonawcami prac wymienionych na zakwestionowanych fakturach, firmowali jedynie obrót usługami. DUKS wskazał, że do wykonania prac wynikających z faktur sprzedaży przez Skarżącą na rzecz H. sp. z o.o. w W., Usługi O.E. D. i P. w M. wystarczające było zatrudnienie od 7 do 17 pracowników w firmie Skarżącej, więc nie stwierdzono nieprawidłowości przy ww. sprzedaży na 4.155.336,84zł w 2008r. i 231.801,49zł w 2009r. Zdaniem DUKS zaewidencjonowanie przez Skarżącą w księgach podatkowych zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, powoduje, że rejestry zakupów za poszczególne miesiące od lutego 2008r. do stycznia 2009r. i za marzec 2009r., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie spełniają wymogów określonych w art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012r. Nr 749, poz. 749, ze zm., dalej zwana: "O.p") wskutek czego nie mogą zostać uznane za rzetelne. DUKS stwierdził też, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na zastosowanie art. 23 § 2 O.p. – odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania. 2. Skarżąca w odwołaniu z 12 kwietnia 2013r. wniosła o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego uzupełniającego lub uchylenie ww. decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ze względu na naruszenie: a) przepisów prawa przez uznanie, że usługi podwykonawcy nie wykonali wszystkich usług, trudnili się wyłącznie procederem wystawiania "pustych faktur", więc doszło do wypełnienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., b) art. 120, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 oraz 229 O.p. przez: nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez Skarżącą, jak i innych oraz poprzestanie na ich jednokrotnym wezwaniu na przesłuchanie, gdy wezwania były odbierane osobiście, a świadkowie nie stawiali się na wezwanie - w szczególności p. R. ; dowolną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu, że zeznania świadków świadczą o nie wykonaniu usług; dowolne przyjęcie, że podwykonawcy nie uczestniczyli w obrocie gospodarczym, gdy istnieli i wykonywali usługi, o czym świadczą efekty końcowe (zakończone i oddane do użytkowania obiekty budowlane), c) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów polegające na jednostronnej analizie faktów i dowodów - jedynie na niekorzyść Skarżącej przy istniejących wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Skarżąca uzasadniając odwołanie wskazała, że DUKS nie podjął próby przesłuchania p. R., który, jak wynika z ustaleń kontroli odgrywał istotną rolę w działalności p. S., p. D. i p. H.; nie podjęto działań zmierzających do ustalenia miejsca pobytu p. R. i innych świadków. Zdaniem Skarżącej powiązania rodzinne mogły jedynie wzmagać zaufanie do uczciwości firmy p. A. B., wobec której nie wydano decyzji za 2008r.-2009r., co podważa wiarygodność decyzji DUKS. Skarżąca, odnosząc się do ustaleń odnośnie firmy p. H. zarzuciła DUKS przyjęcie z góry tezy o nierzetelności faktury wystawionej przez ten podmiot, wskazała, że ewidencję zakupu tej firmy pozyskano niezgodnie z prawem. Skarżąca wskazała, że bez względu na to czy jej kontrahenci dokonali zgłoszeń rejestracyjnych do ewidencji działalności gospodarczej do celów VAT, ZUS itp., czy też nie, wykonywali prace budowlane osobiście lub przez przedstawicieli, przy wykorzystaniu zatrudnianych pracowników; przy czynnym współudziale p. L., p. R. i p. M. uczestniczyli w procesach budowlanych, zajmując się nie tylko fizycznym wykonywaniem czynności, ale także zatrudniali pracowników przypisywanych do poszczególnych firm i zadań, które faktycznie wykonano. Dowodem wykonania prac są zrealizowane inwestycje, które odbierała Skarżąca, nie mając świadomości, że ww. firmy działają nierzetelnie w zakresie odprowadzania podatków i nie mając wpływu na ich postępowanie. Skarżąca zachowanie ww. podmiotów oceniała na mocy dokumentów i oświadczeń oraz zrealizowanych robót budowlanych, przerzucenie więc na nią obowiązku zachowania szczególnej staranności i brak działań DUKS w zakresie wniosków dowodowych, co pozbawiało ją możliwości udowodnienia, że została oszukana przez nierzetelność swoich podwykonawców. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") decyzją z [...] listopada 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. DIS odwołał się do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i wskazał, że prawo do obniżenia VAT przy zakupie towarów i usług nie jest samoistne, lecz ma charakter warunkowy (nie wynika z posiadania faktury, lecz z nabycia towaru i usługi). Faktura, która potwierdza uprawnienie do odliczenia VAT musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna. Podnoszone przez Skarżącą okoliczności związane ze świadczeniem usług na podstawie faktur wystawionych przez p. M., p. D., p. S., p. H. oraz p. B. są niewystarczające do uzyskania prawa do odliczenia VAT. W ocenie DIS materiał dowodowy sprawy, w szczególności faktury, zeznania Skarżącej, świadków, protokoły kontroli, decyzje i inne materiały włączone do akt sprawy, nie potwierdzają nabycia przez Skarżącą usług ze spornych faktur, w związku z czym faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia VAT naliczonego. Pan M., p. D., p. H., p. S., p. B., czy też ich rzekomi podwykonawcy w okresie od stycznia 2008r. do września 2009r. nie wykonali robót budowlanych na rzecz Skarżącej. Z zeznań kontrahentów wynika, że zarejestrowane przez nich firmy funkcjonowały dla ukrycia niezgodnej z prawem działalności innych osób, w szczególności p. R. i męża Skarżącej. Żaden z podwykonawców Skarżącej nie zatrudniał pracowników i nie miał fizycznej możliwości wykonania zakresu robót wykazanych w fakturach; nie posiadał zaplecza magazynowego, materiałowego i narzędziowego. Choć ww. kontrahenci mieli korzystać z podwykonawców, i tak p. M. wykazywał zakup robót ogólnobudowlanych na budowie P. od p. L. i p. P., p. H.; p. S. wykazywała zakupy robót od p. M. i p. D., a p. B. wykazywała zakupy robót od p. Z. - w ocenie DIS p. L., p. P., p. D., p. N, nie wykonali usług na ww. fakturach, nie posiadali odpowiedniego potencjału technicznego i materiałowego. Zdaniem DIS również podwykonawcy Skarżącej nie dokumentowali i nie rozliczali działalności gospodarczej (p. L., p. D.), w ogóle nie prowadzili działalności gospodarczej (p. P.). Podwykonawcy Skarżącej podpisywali ponadto faktury i inne dokumenty, za co otrzymywali wynagrodzenie w kwotach stanowiących ułamek wartości wystawionych faktur (p. M., p. L., p. D.), czy też korzystali z podwykonawców faktycznie nie prowadzących działalności gospodarczej (p. B. - p. N.). DIS podniósł, że z dowodów znajdujących się w aktach wynika, że Skarżąca w okresie od stycznia 2008r. do września 2009r. zatrudniała od 7 do 17 pracowników, przy jednoczesnym korzystaniu z podwykonawców (p. M., p. D., p. H., p. S., p. B.), którzy faktycznie tych robót nie wykonali i także korzystali z innych podwykonawców nie realizujących faktycznie robót. Wskazuje to, że Skarżąca była w stanie sama realizować zlecane usługi, a ich podzlecanie przez łańcuszek wielu osób, często powiązanych ze sobą stosunkami zawodowo-rodzinnymi, gdy zatrudniano własnych pracowników, miał na celu obniżenie obciążeń podatkowych w zakresie VAT. DIS podkreślił też, iż mąż Skarżącej wykonywał w jej imieniu wszelkie czynności związane z usługami budowlanymi i w porozumieniu z p. T., przy wykorzystaniu p. R. i innych osób, organizował nielegalny obieg faktur, co wynika z zeznań p. M.. DIS podkreślił, że na gruncie u.p.t.u. prawo do odliczenia VAT z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u wystawcy, nie powstaje obowiązek podatkowy VAT. Podatnik korzystający z prawa do odliczenia VAT winien prawo to udokumentować. Stwierdzenie, że faktury oddawały zdarzenia gospodarcze jest w tym względzie niewystarczające. DUKS dysponował jednoznacznymi dowodami świadczącymi o tym, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych u podmiotów w nich wymienionymi. Z dowodów przedstawionych przez Skarżącą nie wynika, że kontrolowała ona prace podwykonawców. Tej roli nie spełniają ogólnikowe protokoły rzeczowo-finansowe zaawansowania robót załączane do większości faktur. Wobec wystawców faktur wydano decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określające VAT do zapłaty, a ww. przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty VAT w razie samego wystawienia faktury; VAT wykazany na fakturze nie jest podatkiem naliczonym i należy go wpłacić. Zdaniem DIS, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, DUKS zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez ww. kontrahentów Skarżącej nie odzwierciedlały czynności rzeczywiście dokonanych, w związku z czym Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia zawartego w nich VAT naliczonego. DIS - odnosząc się do powoływanego przez Skarżącą wyroku TSUE z 21 czerwca 2012r., C-80/11, w zakresie działania przez Skarżącą w dobrej wierze i zachowaniem należytej staranności - stwierdził, że w świetle materiału dowodowego nie można uznać, iż Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Skarżąca musiała posiadać wiedzę na temat niezgodnego z prawem realizowania usług budowlanych przez swoich kontrahentów. Wskazują na to chociażby powiązania rodzinno-zawodowe, dzięki którym Skarżąca wiedziała o usługach wykonywanych przez wszystkich kontrahentów. Z materiału dowodowego wynika, iż mąż Skarżącej formalnie zajmujący się prowadzeniem własnej działalności gospodarczej i działalności Skarżącej, organizował nielegalnie zatrudnianych pracowników i tworzył łańcuch fikcyjnych podwykonawców, przy pomocy których wprowadzał do obrotu faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, zaś Skarżąca, będąc jego żoną musiała wiedzieć i być świadoma konsekwencji, jakie takie postępowanie niesie. DIS na tej podstawie uznał, że argumenty Skarżącej w zakresie jej nieświadomości są nieuzasadnione. DIS, odnosząc się do zarzutu Skarżącej, za prawidłowe uznał zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż stan faktyczny wskazywał na brak faktycznego wykonania usług budowlanych przez ww., pięciu podwykonawców. Zdaniem DIS nieuzasadnione były też zarzuty prowadzenia postępowania niezgodnie z zasadami ogólnymi Rozdziale 1 Działu IV O.p. i art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Odmienna, niż Skarżącej, ocena stanu faktycznego dokonana przez organ podatkowy, nie świadczy o tym, że naruszono ww. przepisy. DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. wskazał, że DUKS podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, za dowód uznano w szczególności zeznania Skarżącej z 25 listopada 2009r. i jej męża oraz zeznania podwykonawców i innych osób, które włączono do akt sprawy; uwzględniono także inne materiały i dowody zebrane w toku innych postępowań kontrolnych prowadzonych u podwykonawców. Materiał dowodowy przekazany przez organy ścigania i włączony do postępowania kontrolnego jest dowodem z dokumentów i mieści się w ramach dowodów przykładowo wymienionych w art. 180 § 1 O.p. DIS za nieuzasadnione uznał odnoszenie się do konieczności przeprowadzania innych przesłuchań, gdy Skarżąca nie wskazała, jakie osoby i w jakim celu powinny zostać przesłuchane. Skarżącej umożliwiono czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p. DUKS w toku postępowania jako dowód dopuścił, zgodnie z art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena materiału dowodowego dokonana przez DUKS była prawidłowa i doprowadziła, do wniosków zgodnych z zasadą swobodnej oceny dowodów. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS, ze względu na naruszenie: a) prawa przez uznanie, że wszystkie usługi podwykonawców strony nie zostały wykonane - chociażby w części i wypełniają art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., b) art. 120, 124, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 w zw. z 235 oraz 229 O.p., w szczególności przez: nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków przez nią wnioskowanych i innych i poprzestanie na ich jednokrotnym wezwaniu ich na przesłuchanie, gdy wezwania były odbierane osobiście, a świadkowie nie stawiali się na wezwanie – w szczególności p. R. i innych wnioskowanych przez pełnomocnika, dowolną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu, że zeznania świadków świadczą o nie wykonaniu usług na rzecz strony; dowolne przyjęcie, że podwykonawcy podatnika nie byli podmiotami uczestniczącymi w obrocie gospodarczym, w sytuacji, gdy podmioty te istniały i wykonały przedmiotowe usługi, o czym świadczą efekty końcowe (zakończone i oddane do użytkowania obiekty budowlane); c) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. - przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu jednostronnej analizy faktów i dowodów, jedynie na niekorzyść strony przy istniejących jednocześnie wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego, d) wydanie decyzji z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") i przepisów Szóstej dyrektywy i art. 273 Dyrektywa 2006/112/WE. W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła argumentację podnoszoną w odwołaniu. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontroli sądów administracyjnych podlegają postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia jego nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 - 2 P.p.s.a.). 3. Sąd, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji DIS, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, stwierdza, że nie mogły być one uznane za zasadne i nie mogły spowodować wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. 4. Wskazać należy, że przedmiotem sporu w sprawie jest prawidłowość dokonanego przez Stronę rozliczenia VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2008r. do września 2009r. na podstawie faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez pięciu – zdaniem organów podatkowych - rzekomych podwykonawców (p. M., p. D., p. S., p. H., p. B.), a zdaniem Skarżącej realnych wykonawców usług budowlanych wynikających ze spornych faktur, w wyniku czego doszło do zawyżenia VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, w deklaracjach VAT-7 5. Sąd podkreśla, że przepisy prawa podatkowego określają precyzyjnie zasady i warunki od spełnienia, których uzależnione jest prawo podatnika do obniżenia VAT należnego o naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim dany towar lub usługa wykorzystywana jest do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo podatnika do obniżenia VAT należnego o naliczony, wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., powinno być powiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Również charakter i istotę podatku od towarów i usług wskazuje, że należy w toku postępowania podatkowego zbadać czy faktury dokumentujące dokonany obrót i VAT stwierdzają nabycie usługi i czy w związku z tym możliwe jest obniżenie VAT należnego o naliczony. Tylko bowiem faktyczne - realne nabycie usługi umożliwia podatnikowi uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego określonego w fakturze. Tym samym nie każda kwota określona w fakturze "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego odliczenia VAT naliczonego. Z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., wynika bowiem, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady, kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług, dostawy towarów czy świadczenia usług. Jeżeli zatem obrót nie miał miejsca, ale mimo to, doszło do wystawienia faktur, nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia VAT naliczonego, na mocy art. 86 u.p.t.u. Muszą zatem wystąpić czynności realnie istniejące: sprzedaż, dostawa, usługa określonego rodzaju, które następnie zostaną potwierdzone stosownymi dokumentami, stanowiącymi podstawę do odliczenia podatku w nich wykazanego. Faktura jest więc zdarzeniem wtórnym do czynności, którą ma dokumentować i nie powinna być wystawiana, gdy nie wystąpiła czynność, albo wystąpiła czynność między innymi podmiotami, które nie zostały ujęte w fakturze, bądź w innym rozmiarze niż rzeczywisty. Tym samym jeśli dojdzie do wystawienia faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, między podmiotami, które zostały wskazane na te fakturze, należy uznać, że podatnik na rzecz, którego fakturę tę wystawiono, nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku – nie jest to w istocie VAT. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd podkreśla, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, iż prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy - nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1029/07, z 18 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1210/06). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki NSAz 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 286/08, z 19 czerwca 2009r. sygn. akt I FSK 388/08). Okoliczność ta jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a fakt, czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów, zgromadzonych w sprawie dowodów. W świetle ww. przepisów, jak również orzecznictwa sądowego, stanowiącego, jak należy je wykładać, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, jeśli z okoliczności faktycznych sprawy, związanych ze świadczeniem usług wynika, że nie odzwierciedla ona realnych zdarzeń gospodarczych. Uprawnienie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony nie istnieje więc, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, a w szczególności, gdy zdarzenie to w ogóle nie miało miejsca, zaszło w innej dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury, bądź zaszło między innymi podmiotami gospodarczymi, niż stwierdza to faktura. Nawet jeżeli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurującą na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gorzowie Wielkopolskim z 19 marca 2009r. sygn. akt I SA/Go906/08, w Gliwicach z 22 listopada 2007r. sygn. akt III SA/Gl 1032/07 oraz z 6 marca 2009r. sygn. akt III SA/Gl 1270/08, w Gdańsku z 26 marca 2009r. sygn. akt ISA/Gd 38/09). Tym samym skoro zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, w sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, uzasadnione jest twierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Sądu przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., należy więc zinterpretować w ten sposób, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy prawa do odliczenia wykazanej w niej kwoty VAT, jeśli wystawca faktury nie dokonał czynności z niej wynikającej i wynika to wprost z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Przyznanie prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z samego faktu posiadania faktury z wykazanym podatkiem VAT. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z przepisu § 9 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Muszą to być więc dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy możliwe jest zapewnienie prawidłowego sposobu fakturowego rozliczania. Faktura nic zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., bowiem obowiązek podatkowy, co do zasady nie powstaje dlatego, że wystawiona została faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która podlega opodatkowaniu VAT. Sąd stwierdza również, że z orzecznictwa TSUE, a w szczególności postanowienia z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13, wynika, że: Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W orzeczeniu tym TSUE podtrzymał zatem swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z 31 stycznia 2013r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD. Sąd wskazuje ponadto, że TSUE, akcentując bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT przez prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36). W związku z tym, zdaniem TSUE, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37). Sąd zauważa też, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianego w VI Dyrektywie, jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnikowi, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (por. wyroki: z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38). TSUE wskazał też, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, jakiej musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43). Orzeczenie TSUE z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa NSA, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości uzyskania wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną). 6. Sąd, przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdza, że w świetle dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, zgromadzonych z zachowaniem podstawowych zasad, w tym wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., prawidłowe było uznanie przez organy podatkowe, a przede wszystkim przez DIS, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia VAT wynikającego ze spornych faktur, gdyż nie nabyła usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Nie sposób też uznać, w świetle okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy, że Skarżąca, jak i jej małżonek prowadzący w jej imieniu działalność gospodarczą – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - dochowała też, w obrocie udokumentowanym zakwestionowanymi fakturami, należytej staranności. Stanowisko organów podatkowych a w szczególności DIS zawarte w zaskarżonej, wynika z całokształtu materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a przede wszystkim z zeznań podwykonawców Skarżącej, jak też przeprowadzonych wobec nich postępowań, zakończonych protokołami kontroli bądź decyzjami wydanymi w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., które stały się ostateczne. Również wyjaśnienia złożone przez samą Skarżącą, która nie miała wiedzy w zakresie i co do charakteru wykonywanych prac, jaką powinna posiadać, gdyby prace budowlane wynikające z zakwestionowanych faktur były rzeczywiści wykonane, nie mogą potwierdzać faktu wykonania usług, o których mowa w ww. fakturach. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego wynika również - na co w sposób prawidłowy zwrócił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS - że kontrahenci Skarżącej lub ich podwykonawcy działali w innym charakterze niż wynikający ze spornych faktur, o czym Skarżąca, a w szczególności jej mąż nie mogli nie wiedzieć, gdy nawiązywali współpracę ze nadzorowanymi przez siebie robotnikami budowlanymi, wykonującymi na ich rzecz roboty budowlane, bez zawartych umów o pracę, dostarczali im do podpisu lub napisania faktury oraz współpracowali z osobami, których miejsca pobytu nie można było ustalić (p. R. organizujący i pośredniczący w transakcjach nawiązanych ze Skarżącą przez jej rzekomych podwykonawców: p. S., p. D., p. H.). Część z podwykonawców i choć zarejestrowali formalnie działalność gospodarczą nigdy jej nie prowadzili (np. p. M., p. D.), a faktury wystawiali z uwagi na otrzymywanie miesięcznego wynagrodzenia w wysokości od 2 do 4 tysięcy złotych, bez względu na ilość faktur, które wystawili, nigdy też nie otrzymywali wynagrodzeń, które widniały na spornych fakturach (p. M., p. D.), albo nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu usług budowlanych, choć ją zarejestrowali i za namową innych osób wystawiali faktury jako podwykonawcy i korzystali z fikcyjnych faktur innych podwykonawców (p. S., p. H., p. B., p. P.). Pani S. nie znała się ponadto na pracach budowlanych (zajmowała się fryzjerstwem i kosmetyką), a za wystawianie faktur w swoim imieniu, jak sama zeznała, otrzymywała od p. R., współpracującego z mężem Skarżącej, którego miejsca pobytu nie można było ustalić, najpierw wynagrodzenie w wysokości 1 - 2% wartości netto faktury, a później około 1-4 tysiące zł miesięcznie, nie zaś kwotę wymienioną na zakwestionowanej fakturze. Pan H. usługi budowlane sprzedane na rzecz Skarżącej nabył natomiast uprzednio od firmy p. M., który zeznał, że prac budowlanych nigdy nie wykonał, podpisywał tylko gotowe faktury i dokumenty KP. Organ podatkowy drugiej instancji zasadnie i zgodnie z treścią art. 191 O.p. - w świetle akt sprawy - przyjął, że wymienieni w zaskarżonej decyzji kontrahenci Skarżącej, czy też rzekomi ich podwykonawcy nie posiadali potencjału ludzkiego oraz sprzętowego do wykonania prac budowlanych w rozmiarach wynikających ze spornych faktur. Potwierdza to materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, który został przeanalizowany z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 187 § 1 O.p. oraz z art. 191 O.p. Z dowodów w postaci zeznań świadków wynika ponadto, na co trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe obu instancji, że podwykonawcy niejednokrotnie nie potrafi podać danych identyfikacyjnych swoich rzekomych podwykonawców, nie pamiętali nazw, adresów, a także nazwisk pracowników tych podwykonawców, nie dysponowali rachunkami czy fakturami za wypożyczanie sprzętu, który mógłby umożliwić wykonanie czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Zdarzało się podwykonawcy Skarżącej byli podwykonawcami jej podwykonawców (np. p. M., p. D. – robotnicy budowlani, byli podwykonawcami p. S., które odsprzedawała usługi Skarżącej). Z zeznań większości podwykonawców wynika ponadto, że nie wykonywali oni czynności udokumentowanych spornymi fakturami, podobnie jak ich rzekomi podwykonawcy, oraz wskazywali osoby, które spowodowały wystawianie zakwestionowanych faktur: męża Skarżącej, p. T., p. R., którzy z nim współpracowali. Znamienne dla sprawy są w szczególności zeznania jednego z podwykonawców Skarżącej: p. M., który wskazywał, że sam nie był wystawcą faktur i działał za namową i pod nadzorem m.in. męża Skarżącej, w jego obecności albo podpisywał albo przepisywał faktury podwykonawców, a jego rzekomi podwykonawcy – wskazani przez męża Skarżącej lub p. T. - również w ten sam sposób odbierali faktury. Kwoty na fakturach podwykonawców były wskazywane przez męża Skarżącej i p. T., którzy sporządzali też protokoły zdawczo-odbiorcze prac. Obraz przedstawiony przez p. M. w składanych zeznaniach wskazuje, iż mąż Skarżącej w porozumieniu z p. T., przy wykorzystaniu p. R. i innych osób, organizował nielegalny obieg faktur VAT. Uznanie zatem przez organy podatkowe, a w szczególności przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zeznania p. M. są spójne z zeznaniami jego rzekomych kontrahentów, którzy w toku postępowania podatkowego nie potwierdzili prowadzenia działalności i osobistego wystawiania faktur (p. P., p. L.) – należy uznać za zgodne z doświadczeniem życiowym i logiczne, a więc odpowiadające treści art. 191 O.p. Również wydane wobec rzekomych kontrahentów strony skarżącej (np. p. L. i p. M.) decyzje w trybie art. 108 ust. u.p.t.u., które stały się ostateczne, potwierdzają, że możliwe było dokonanie powyższych ustaleń przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Sąd zauważa również, że z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. można wywieść też wniosek, że w sytuacji, gdy organ podatkowy w decyzji wydanej dla sprzedawcy stwierdzi, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ wydający decyzję dla nabywcy towaru lub usługi nie jest możliwe. Sąd wskazuje także, że z zeznań p. D. wynika, że inicjatorem założenia przez niego działalności i wystawiania faktur w tym na rzecz Skarżącej i p. S. był p. R.. Pan D. wskazał, że 10 faktur na rzecz p. S. sam wypisywał i popisywał, za co otrzymywał kwoty w przedziale 3-4 tysięcy zł, a nie kwoty wynikające z faktur. Nie znał on również Skarżącej, której wystawił faktury, przepisując stawkę 7% za wykonywane prace na budowie z kartki przedłożonej przez p. R., za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 3 tysięcy zł. Z jego zeznań organy podatkowe wyciągnęły trafny wniosek, że nie posiadał on zaplecza technicznego i nie dysponował materiałami niezbędnymi do wykonania usług budowlanych. Nie prowadził również żadnej ewidencji i nie składał deklaracji podatkowych. Należy też zauważyć, że na udział p. R. w wystawianiu spornych faktur wskazywały też zeznania p. S. – rzekomej kontrahentki Skarżącej. Za spójne i poparte materiałem dowodowym, a więc prawidłowe z punktu widzenia art. 191 O.p. należy zatem uznać oceny DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji w zakresie braku wykonywania usług w marcu 2009r. - kiedy na rzecz Skarżącej wystawiła fakturę p. B. - powiązana rodzinnie ze Skarżącą, w imieniu której działalność gospodarczą prowadził jej mąż - kuzyn męża Skarżącej, zatrudniony w firmie Skarżącej. W marcu 2009r. p. B. nie zatrudniała pracowników, a z materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy wynika natomiast, że rzekomy podwykonawca ww. usług - p. N. - zakupił ww. usługę od podmiotu – p. K., który jej nie wykonał, bo zarejestrowanej działalności nie rozpoczął, nie wystawiał faktur, a podpisy na 3 fakturach wystawionych na rzecz p. N. nie są jego; na jego nazwisko wyrobiono sobie dowód osobisty, o czym dowiedział się na przepustce z zakładu karnego; również inny podwykonawca p. N. - jego księgowa - nie mogła wykonać tej usługi, choć pierwotnie zeznała, że prace wykonali jej pracownicy nadzorowani przez p. N., ale następnie wskazała, że usługi wykonał nieżyjący p. G., który, jak ustaliły organy podatkowe, nie prowadził działalności gospodarczej i nie rozliczał się z niej w 2009r. Sąd wskazuje również, że organy podatkowe wskazywały, że większość płatności z faktur wystawionych przez ww. podmioty była realizowana w formie gotówkowej - w tym samym dniu, w którym wystawiono fakturę. W tym kontekście stwierdzenie DIS, że zapłata realizowana w tym samym dniu jest niespotykaną praktykę na rynku budowlanym, należy uznać za prawidłowe z punktu widzenia w szczególności art. 191 O.p. Trafne w świetle ww. przepisu było też przyjęcie przez DIS, że z akt sprawy wynika istnienie powiązań na poszczególnych szczeblach obrotu o charakterze zawodowym, towarzyskim lub rodzinnym, jest to szczególnie dobrze widoczne we współpracy Skarżącej z p. B.. Sąd w związku z tym uznaje za zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe, że materiały dowodowe zebrane w sprawie, w tym decyzje wydane wobec kontrahentów Skarżącej, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., protokoły kontroli, protokoły badania ksiąg, jak też zeznania ww. osób – podwykonawców widniejących na spornych fakturach, wyjaśnienia złożone przez Skarżącą i jej męża - pozwalały na uznanie, że p. M., p. D., p. H., p. S., p. B., czy też ich rzekomi podwykonawcy w okresie od stycznia 2008r. do września 2009r. nie wykonali robót budowlanych na rzecz Skarżącej, a zarejestrowane przez nich firmy funkcjonowały jedynie po to by ukryć niezgodną z prawem działalność innych osób, a w szczególności męża Skarżącej i p. R.; podwykonawcy Skarżącej nie zatrudniali pracowników i nie mieli fizycznej możliwości wykonania zakresu robót wykazanych na fakturach wystawianych w imieniu ich firm; nie posiadali także zaplecza magazynowego, materiałowego i narzędziowego, a wskazywani przez nich rzekomi podwykonawcy nie świadczyli żadnych usług, lecz byli wystawcami tzw. pustych faktur, którzy również nie rozliczali się z prowadzonej działalności gospodarczej (np. p. L., p. D.) albo w ogóle nie prowadzili działalności gospodarczej (p. P.), czy też korzystały z podwykonawców faktycznie nie prowadzących działalności gospodarczej (p. B., na rzecz której z tytułu faktury wystawionej na rzecz Skarżącej usługi rzekomo wykonał p. N.). Zdaniem Sądu powyższe rozważania wskazują również, że nie można uznać, że mąż Skarżącej prowadząc działalność Skarżącej nie widział, czy nie mógł wiedzieć do czego służyły faktury wystawiane przez rzekomych podwykonawców Skarżącej, jak również, że Skarżąca i jej mąż dochowali należytej staranności w obrocie udokumentowanym zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami. Znamienne jest też to, że z jednej strony płaciła za wykonywane usługi w formie gotówkowej i to w dniu wystawienia faktury, co jest niespotykane w obrocie usług budowlanych, na co prawidłowo zwróciły uwagę organy podatkowe, by następnie w ogóle nie interesować się pracami udokumentowanymi spornymi fakturami i ich rezultatem. Z przedstawionych przez Skarżącą dowodów w toku postępowania odwoławczego nie wynika też, że Skarżąca sprawowała jakakolwiek kontrolę nad pracami wykonywanymi przez podwykonawców. Tej roli nie spełniają ogólnikowe w swej treści protokoły rzeczowo-finansowe zaawansowania robót załączane do większości faktur, szczególne gdy z zeznań jednego kontrahentów wynika, że podpisywano je w chwili jednoczesnego podpisywania lub przepisywania przez niego faktur raz w miesiącu, których sam nie sporządzał, a były one przygotowywane przez męża Skarżącej i p. T.. Na okoliczność sporządzania faktur pod dyktando p. R. wskazywali też inni kontrahenci Skarżącej: p. S. i p. D.. 7. Sąd stwierdza w związku z tym, że nie sposób za zasadne uznać zarzutów skargi, że organy podatkowe, a w szczególności DIS działał wbrew orzecznictwu TSUE i wskazanym w skardze przepisom dyrektywy VI i 112. Zdaniem Sądu przyjęcie w realiach rozpoznawanej sprawy, że organy podatkowe przyjmując, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawców wskazanych na zakwestionowanych fakturach było prawidłowe i zgodne z prawem wspólnotowym, nie naruszało też zasady neutralności VAT. W świetle akt sprawy nie sposób przyjąć, że Skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą przy współudziale swojego męża była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. 8. Sąd stwierdza ponadto, że na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty skargi, kwestionujące podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu ustalenia faktyczne w sprawie poczyniono bez naruszenia zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a postępowanie dowodowe – w świetle analizy akt sprawy było pełne i uwzględniało czynny udział strony w postępowaniu dowodowym oraz przepisy art. 120, art. 124, art.125 § 1, art.180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 229 O.p., a odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów jest logiczna i spójna oraz zgodna z art. 188 O.p. Słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnch, że obowiązek poszukiwania faktów i dowodów, spoczywający na organach podatkowych, nie może być nieograniczony. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne, szczególnie, gdy nie sposób ustalić miejsca pobytu jednego z wnioskowanych przez Skarżącą świadków. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2011r. sygn. akt: I FSK 1223/10, Lex nr 965861, tak samo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 27 października 2009r. sygn. akt I SA/Gl 379/09, Lex nr 534548 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 października 2009r. sygn. akt III SA/Wa 631/09, Lex nr 533785). Prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że istotnie, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu, jednakże w sprawie wszystkie okoliczności istotne, a zatem takie, których ustalenie było niezbędne dla właściwego zastosowania norm prawa materialnego - zostały przez organ ustalone na podstawie przeprowadzonych dowodów w sposób wyczerpujący. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, zaskarżona decyzja zawiera również wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, oparte na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, który to materiał daje podstawę dla rozstrzygnięcia organu odwoławczego, a forma jego odpowiada wymogom formalnym. W związku z tym również zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p. odnośnie braku uzasadnienia decyzji nie zasługuje na uwzględnienie. 9. Sąd przyjął więc, że podstawą rozpatrzenia organów podatkowych były ustalenia faktyczne poczynione z zachowaniem ww. reguł procedury podatkowej. Dokonane ustalenia były spójne, logiczne i nie budziły wątpliwości także z punktu widzenia przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 u.p.t.u., jak również powołanych przez Skarżącą przepisów Dyrektyw VAT i wypracowanego na ich gruncie orzecznictwa TSUE, które w związku z tym nie mogły być uznane za naruszone, wbrew stanowisku Skarżącej. Z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż firmy wskazane jako usługodawcy, to w rzeczywistości pracownicy najemni albo osoby, które nie miały pojęcia o tym, jakie usługi miały świadczyć; a zwykle jako swoich prawdziwych pracodawców wskazywały inne osoby, które też nie wykonywały usług wynikających z ww. faktur. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie zakwestionowano więc faktury, obrazujące transakcje, które faktycznie nie miały miejsca między tymi kontrahentami. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą ponadto do wniosku, że Skarżąca nie nabyła usług od wskazanych w decyzji podmiotów, na podstawie zakwestionowanych faktur, a faktury te - obrazujące zakwestionowane zdarzenia - nie mogły stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich VAT naliczonego. Dowody mające potwierdzać twierdzenia Skarżącej, którymi oprócz faktur są protokoły rzeczowo-finansowe zaawansowania robót, dowody KW, zamówienia oraz oświadczenia poszczególnych osób, słusznie zostały przez organy podatkowe uznane za niewiarygodne, przede wszystkim z uwagi na zeznania rzekomych kontrahentów – podwykonawców Skarżącej oraz wydane wobec nich decyzji w trybie art. 108 u.p.t.u., które stały się ostateczne. 10. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał za zasadne oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.