III FSK 191/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 224/18 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz J. Z. kwotę 590 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 224/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013, 2014, 2015 i 2016 wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ dokonał w zgodzie z prawem oceny okoliczności co do istnienia przesłanek uzasadniających rozłożenie na raty wnioskowanej przez Skarżącą zaległości podatkowej, określonych w art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.). W ocenie Sądu, okoliczność posiadania przez skarżącą statusu osoby bezrobotnej, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, młody wiek (ur. 1981 r.), obowiązek uregulowania zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z prowadzoną uprzednio działalnością gospodarczą i uzyskaniem dochodów wynikających ze sprzedaży towarów za pośrednictwem Allegro, rozmiar tych zaległości (należność główna - 249.971 zł, odsetki - 47.440 zł), pozostawanie na częściowym utrzymaniu rodziców, nie pozwala na stwierdzenie, że jest to sytuacja nadzwyczajna, losowa, czy wyjątkowa. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 O.p. przez błędną wykładnię pojęć "ważny interes podatnika", "uzasadniony przypadek" oraz "interes publiczny" i uznanie, że po stronie skarżącej nie zachodzi taki przypadek oraz stwierdzenie, że okoliczności jakie wystąpiły w sprawie nie są na tyle doniosłe, aby uzasadniały rozłożenie na raty zaległości podatkowych, podczas gdy prawidłowa interpretacja pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "uzasadnionego przypadku" powinna prowadzić do wniosku, że spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie uprawniające organ do rozłożenia na raty zaległości podatkowej, co stanowiło istotne dla sprawy naruszenie tego przepisu, tym bardziej że sytuacja w jakiej znalazła się strona ma charakter losowy i wyjątkowy a także tymczasowy, zaś jej trudna sytuacja finansowa nie wynika z jej niegospodarności czy też niedbalstwa; nadto WSA rozpoznając skargę nie wziął pod uwagę tak istotnej kwestii jak to, że sama Skarżąca, bez wezwania bądź innego przymusu złożyła deklarację korekt co również winno być wzięte pod uwagę przy ustaleniu, czy jest ona uprawniona do uzyskania ulgi w postaci rozłożenia zaległych świadczeń na raty; nadto nie zostało wzięte pod uwagę w ogóle przez organy podatkowe oraz Sąd to, że odmowa rozłożenia świadczenia na raty spowoduje, że Skarżąca nawet w najmniejszym stopniu nie będzie w stanie spłacić swoich zaległości, a ponadto nie posiada ona żadnego majątku pozwalającego na jednorazowe pokrycie jej długu co w ocenie Skarżącej stanowi działanie wbrew interesowi publicznemu. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. przez powtórzenie przez WSA w ślad za organami podatkowymi błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie polegające na: - zawarciu w uzasadnieniu wyroku wewnętrznej sprzeczności, gdyż z jednej strony Sąd aprobuje przytoczone orzeczenie NSA z 2016 r. gdzie przyjmuje się, że trudna sytuacja finansowa również może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej, zaś następnie Sąd aprobuje ustalenie organów podatkowych, że Skarżąca jest w trudnej sytuacji, ale jednocześnie przyjmuje, że tę sytuację spowodowała sama Skarżąca nie składając korekt, toteż taka sytuacja nie pozwala na uzyskanie ulgi w postaci rozłożenia należności na raty i dlatego oddala skargę wskazując, że Skarżąca przyczyniła się do powstania swojej sytuacji z czym nie sposób się zgodzić; - uznaniu, że Skarżąca sama spowodowała wystąpienie zaległości podatkowej, przyczyniając się tym samym do powstania swojej trudnej sytuacji, podczas gdy Sąd nie wziął pod uwagę istotnej kwestii, że Skarżąca była zmuszona do zamknięcia prowadzonej działalności gospodarczej w 2017 r. z uwagi na coraz mniejszą rentowność tego przedsięwzięcia, dlatego nie może być mowy o umyślnym przyczynianiu się Skarżącej do pogorszenia swojej sytuacji majątkowej doprowadzając do stanu trudnego; - błędnym uznaniem, że zapewnienie Skarżącej co do wsparcia finansowego rodziców w zakresie spłaty zaległości podatkowej nie stanowi gwarancji spłaty przez Skarżącą zaległości rozłożonej na raty, podczas gdy Sąd stracił z pola widzenia kwestię, że Skarżąca zamieszkuje wspólnie z rodzicami, którzy dokonują opłat związanych z utrzymaniem mieszkania oraz Skarżącej wobec czego nawet obecnie uzyskiwany przez Skarżącą skromny dochód w postaci zasiłku dla bezrobotnych pozwoli na pokrycie zaproponowanych rat; - nadto także błędnym uznaniem, że zaproponowany przez Skarżącą układ ratalny nie uprawdopodabnia efektywnej realizacji posiadanych przez Skarżącą zaległości podatkowych, podczas gdy Sąd posiadał wiedzę co do wysokości obecnie uzyskiwanych przez Skarżącą z różnego tytułu przychodów, w tym przede wszystkim o przyznanym zasiłku dla bezrobotnych, którego wysokość pozwala na pokrycie proponowanych rat spłaty zadłużenia podatkowego; 2) art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez WSA skargi na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. i nieuchylenia tej decyzji, która narusza przepisy prawa materialnego oraz postępowania w sposób mający istotny wpływ na treść ostatecznego rozstrzygnięcia; 3) art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, z naruszeniem przepisu prawa materialnego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ dostrzeżenie przez WSA wskazanych błędów w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie skutkowałoby uwzględnieniem skargi i zastosowaniem art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Mając powyższe zarzuty na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia jak również poprzedzającej wyrok decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego. Skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. Stosownie do zarządzenia Przewodniczącego III Wydziały Izby Finansowej z 27 października 2021 r. o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z dnia 27 lipca 2018 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 67a § 1pkt 2 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Na tle istniejącego orzecznictwa sądowoadministracyjnego nie może już być wątpliwości, że w sytuacji, gdy spełnione są przesłanki do wydania orzeczenia uznaniowego zgodnie wnioskiem strony, organ administracyjny (podatkowy) może, ale nie musi rozstrzygnąć adekwatnie do treści otrzymanego podania. Ustawodawca pozostawia bowiem organowi stosującemu prawo podatkowe pewne pole wolności w determinowaniu takiej, a nie innej treści swojej decyzji. Na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni ziszczenie się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W przypadku stwierdzenia wymienionych przesłanek organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli podejmie taką decyzję i stanowisko swoje zgodnie z prawem uzasadni, może też jednak odmówić, jeżeli decyzję w tym zakresie, w odniesieniu do indywidualnej sprawy, należycie, wszechstronnie i przekonująco uzasadni. Organ podatkowy, uprawniony na podstawie art. 67a § 1 O.p., jeżeli spełniona zostanie przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w zakresie dochodzonym przez stronę, bądź też w innym - mniejszym - zakresie. Co istotne, uznanie administracyjne przewidziane w art. 67a § 1 O.p. polega na tym, że organ podatkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (ale nie musi) zastosować określoną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, w przypadku stwierdzenia przesłanki uprawniającej do zastosowania ulgi, zgodna z prawem może być zarówno decyzja pozytywna dla podatnika, jak i decyzja dla niego negatywna. Sedno uznania administracyjnego stanowi zatem luz decyzyjny organu administracji publicznej, w który sąd administracyjny wkraczać nie może (por. wyroki NSA z 28 października 2021 r., III FSK 4236/21, z 21 października 2021 r., III FSK 960/21 i III FSK 143/21, z 22 września 2021 r., III FSK 2506/21). Nie ulega zatem wątpliwości, że ocena dokonywana przez organ podatkowy co do tego, czy istnieją przesłanki do podjęcia decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej, oparta jest w znacznej mierze na elementach natury słusznościowej, które wymykają się spod kontroli sądu (por.: B. Adamiak i inni, Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2017, UNIMEX, Wrocław 2017, s. 430). Tym bardziej przy tego typu sprawach należy poddać kontroli to, czy organ prawidłowo wywiązał się z ustaleń dotyczących przesłanek umożliwiających mu przyznanie ulgi, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Są to elementy przepisu nie oparte o uznanie administracyjne (zasady słuszności). Nie można zapominać, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, każdy występuje w pewnym kontekście systemowym i również art. 67a O.p. nie może być postrzegany jako dowolne uprawnienie organu podatkowego, który również w tym wypadku wykonuje swe obowiązki chociażby stosownie do zasady ogólnej legalizmu (art. 120 O.p.), czy przekonania podatnika (art. 124 O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawidłowo określił, co należy rozumieć pod pojęciami ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Dla porządku można powtórzyć, że przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych i nie może być utożsamiany wyłącznie z wydarzeniem nadzwyczajnym i losowym. Trudna sytuacja finansowa również może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej. Z kolei przez "interes publiczny" rozumie się wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Poczynając od kontroli poprawności oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji co do wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, należało odpowiedzieć na pytanie, czy w sprawie zaszła sytuacja trudnej sytuacji finansowej skarżącej, która złożyła wniosek inicjujący postępowanie w trybie art. 67a O.p. Przyjmując za poprawne rozumienie pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można jednocześnie uznać za poprawny wniosek WSA, że stwierdzenie organu, że aktualna sytuacja skarżącej jest trudna, oznacza, że okoliczność ta nie wyczerpuje przesłanki "ważnego interesu podatnika" i mieści się w uznaniu administracyjnym. Ma to miejsce z dwóch powodów. Po pierwsze nie jest prawidłowym stwierdzenie w świetle przyjętej definicji, że taka (trudna) sytuacja skarżącej nie wyczerpuje przesłanki ważnego interesu, a po drugie wyczerpanie przesłanki ważnego interesu podatnika nie mieści się w uznaniu administracyjnym. Tego typu luz w orzekaniu, w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. dotyczy orzeczenia o przyznaniu ulgi, czyli jest możliwy po rozpoznaniu kwestii istnienia przesłanki. Przepisy ustawy ściśle zatem określają zasady potwierdzania istnienia tej przesłanki nie dopuszczając w tym zakresie jakiegokolwiek uznania administracyjnego. Przesłanka istnienia "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego" jest konieczna do przejścia na kolejny etap orzekania w tego typu sprawach, a jej brak zamyka drogę do uznaniowego uprawnienia organu. Tylko prawidłowe i jednoznaczne przyjęcie czy w sprawie wystąpił ważny interes podatnika (lub interes publiczny) może zapewnić prawidłową ocenę poprawności decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Tymczasem w zaskarżonym wyroku nie rozróżniono tych dwu kwestii nakładając niejako na siebie część dotyczącą ustalenia istnienia przesłanki i zasadność odmowy przyznania ulgi w ramach luzu decyzyjnego, tj. odpowiednio przekonującego uzasadnienia uznania administracyjnego. To zmienia optykę wymogu poprawnej kontroli sądowoadministracyjnej. Istnienie w sprawie ważnego interesu skarżącej w tym, by przyznać ulgę w spłacie należności stosownie do art. 67a § 1 pkt 2 O.p. oznacza, że odmowa przyznania ulgi następująca w ramach uznania administracyjnego i musi mieć odpowiednie uzasadnienie, co podlega kontroli Sądu. W sprawie WSA uznał za istotne ustalenia, które nie mieszczą się w pojęciu "ważnego interesu podatnika", a postawił tezę, że organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że nie zachodzą w sprawie przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi, a więc przesłanka "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego", co czyni zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 67a § 1 O.p. za zasadny. Sądowa kontrola decyzji opartej na uznaniu administracyjnym mimo, że ma ograniczony zakres, to jednak wymaga zbadania, czy organ ustalił i rozważył okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia przepisu prawa materialnego, który ma w sprawie zastosowanie. Jeżeli zaś pojawiają się wątpliwości dotyczące przepisu prawa materialnego, który stanowi podstawę prawną wydania decyzji uznaniowej, to kontrola sądowa musi objąć w pełnym zakresie prawidłowość przeprowadzonej wykładni przepisów materialnoprawnych i wywiedzionej z nich normy materialnoprawnej. Stąd też zagadnieniem zasadniczym w rozpoznawanej sprawie stało się dokonanie prawidłowej wykładni art. 67a § 1 O.p. Za niezasadne natomiast uznano zarzuty oparte o art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. Wskazany przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter czysto formalny, wyrażający się w braku określonych części uzasadnienia orzeczenia. Zarzucany, jako naruszony, przepis nie służy zatem merytorycznemu zwalczaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie. W ocenie skarżącej wymieniona wada ma polegać jednakże nie tyle na formalnym braku wyjaśnienia rozstrzygnięcia, co na tym, że WSA powtórzył w ślad za organami podatkowymi błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a to nie mieści się w wymogach art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. uzasadnienie musi spełnić określone ustawą warunki i dopiero wówczas stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością Sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten Sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Argumentacja autora skargi kasacyjnej opiera się na stwierdzeniach, że Sąd błędnie przyjmuje i uznaje wskazane okoliczności faktyczne, czyli dotyka meritum stanowiska WSA. Z kolei naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli polega ono na: oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy; pominięciu istotnej części tych akt; oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (por.: wyrok NSA z 15 października 2021 r., I OSK 1525/20). Skarżąca jednak w żaden sposób nie uzasadniała, by taka sytuacja miała miejsce w sprawie. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie oceny odmiennej. Podobnie więc należało ocenić zarzuty sformułowane na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., gdzie autor skargi kasacyjnej stara się jedynie wykazać, że naruszenie tych przepisów wynikało z błędnego oddalenia skargi, tymczasem sprawa wraca do ponownego rozpoznania. Mając na względzie powyższe oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800). Mirella Łent Krzysztof Winiarski Jolanta Sokołowska